Решение № 3623 от 7.07.2020 г. на АдмС - София по адм. д. № 692/2019 г.
Решение
№ 3623
гр. София, 07.07.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - СОФИЯ-ГРАД, Първо отделение 69 състав, в публично заседание на 03.06.2020 г. в следния състав:
СЪДИЯ: Милена Славейкова
при участието на секретаря Грета Грозданова, като разгледа дело номер 692 по описа за 2019 година докладвано от съдията, и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 – 161 ДОПК.
Образувано е по жалба на 'К. бизнес лайн' E., ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], [жилищен адрес] срещу Ревизионен акт № Р-22220417007044-091-001/28.06.2018 г., издаден от С. Т. К. – орган, възложил ревизията, и Д. Д. Т. - ръководител на ревизията, при ТД на НАП С., в частта потвърдена с решение № 1824 от 23.11.2018 г. на директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' (ДОДОП) [населено място] относно установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) от [фирма], [фирма] и [фирма], общо в размер на 27 798. 84 лв. главница и 8351. 75 лв. лихви за забава.
Жалбоподателят излага доводи за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт поради противоречие с материалноправните разпоредби.Поддържа, че при установяване на реалността на доставките липсва номративно изискване за установяване на произход на стоката или услугата, респ. наличието на кадрова и техническа обезпеченост. Счита, че отговаря на всички законови изисквания за признаване правото на приспадане на данъчен кредит (ДК).Посочва, че в хода на ревизионното производство са представени достатъчно доказателства за реалността на спорните доставки, вкл. редовност и документална обоснованост на воденото счетоводство, а изтъкнатите от приходните органи обстоятелства не могат да бъдат вменени в отговорност на получателя по доставките.Сочи наличие на реални последващи доставки въз основа на възлагане от клиент.Жалбоподателят претендира съда да постанови решение, с което да отмени ревизионния акт в оспорената част и да му присъди сторените разноски.Ответникът Директор на ДОДОП [населено място] оспорва жалбата.Претендира юрисконсултско възнаграждение.АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – С. град, като прецени доводите на страните във връзка със събраните по делото доказателства, намира следното от фактическа страна: Със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22220417007044-020-001 от 17.10.2017 г., издадена от С. Т. К. - началник сектор 'Ревизии' в Дирекция 'Контрол' на ТД на НАП [населено място], е възложено извършването на данъчна ревизия на жалбоподателя от органи по приходите Д. Д. Т. (ръководител на ревизията) и К. С. П. за определяне на данъчните му задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 30.09.2017 г. в тримесечен срок, считано от датата на връчване на ЗВР на 02.11.2017 г. съобразно чл. 114, ал. 1 ДОПК, т. е. в срок до 02.02.2018 г. Със ЗИД на ЗВР от 01.02.2018 г. и от 01.03.2018 г. срокът на ревизията е удължен съобразно чл. 114, ал. 2 ДОПК до 02.04.2018 г. Заповедите са издадени във формата по чл. 113, ал. 1 ДОПК и са връчени на задълженото лице.
Компетентността на органа, възложил ревизията, произтича от раздел І, т. 18 на представена от ответника заповед № РД-01-803 от 07.06.2017 г., с която директорът на ТД на НАП С. е възложил на С. Т. К. в качеството й на началник сектор 'Ревизии', отдел 'Ревизии', Дирекция 'Контрол' в ТД на НАП С. функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 ДОПК.
Валидността на електронните подписи на приходните органи, подписали ЗВР, РД и РА, се установява от представените от ответника удостоверения на л. 106-112 от делото, поради което съдът приеме, че документите са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. Доказателствата не са оспорени от противната страна, вкл. по реда на чл. 184 ГПК.
За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ №Р-22220417007044-092-001/19.04.2018 г., връчен на 02.05.2018 г. по електронен път. На основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу съдържащите се в РД констатации и предложение за установяване на задължения ревизираният субект е подал възражение с вх. № 53-06-2934/18.06.2018 г. по регистъра на ТД на НАП С., което е преценено от издателите на акта като неоснователно.
Ревизията приключва с РА №Р-22220417007044-091-001 от 28.06.2018 г, издаден от С. Т. К., на длъжност началник сектор 'Ревизии' при ТД на НАП С. и Д. Д. Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. - ръководител на ревизията.
С оспорения РА е установен резултат за ревизираните периоди данък за внасяне, ведно с определените лихви за забава, общо в размер на 259153, 13 лв., при деклариран резултат от ревизираното лице за същите периоди данък за внасяне в размер на 3829, 63 лв.
Установено е, че ревизираното дружество е извършвало облагаеми доставки на стоки – продажби на копирна и компютърна техника и облагаеми доставки на услуги – изработване на печатни изделия, брандинране, изработка на табели, дизайн и предпечат. За извършените доставки задълженото лице е начислило ДДС по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Установено е, че не са налице основания за извършване на корекции на декларираните от ревизираното лице облагаеми доставки на стоки и услуги.
В хода на ревизията са изследвани факти и обстоятелства досежно реалното извършване на декларирани от ревизираното лице като получени доставки по фактури, издадени от [фирма] с ЕИК[ЕИК], [фирма] с ЕИК[ЕИК], [фирма] с ЕИК[ЕИК], [фирма] с ЕИК[ЕИК], [фирма] с ЕИК[ЕИК], [фирма] с ЕИК[ЕИК], [фирма] с ЕИК[ЕИК] и [фирма] с ЕИК[ЕИК], по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, чрез включването им в дневниците за покупки по ЗДДС.
На спорния доставчик [фирма] исканията за представяне на документи и обяснения са връчени по чл. 32 от ДОПК, поради неоткриване на дружеството на декларирания от него адрес за кореспонденция. Документи и обяснения не са представени.
От ревизираното лице са представени писмени обяснения относно организацията на дейността на дружеството и в частност относно механизма на извършване на процесните доставки. Съгласно тях заявките за доставките на стоки и извършването на услуги са правени според нуждите на дружеството, по телефон и електронен път. Уточнено е, че с доставчиците, извършили процесните доставки, е кореспондирано чрез управителите на дружествата М. П., П. К., Л. Н., С. Ч. и Т. Г.. Посочено е, че стоките се доставят в обекта на дружеството на адрес [населено място], [улица], като една част от тях са обект на продажба в непреработен вид. Друга част от стоките, като например хартия, тонери, резервни части за машини, флашки, дискове и др., се влагат в извършване на услуги - копирни услуги, изработка на рекламни материали, запис върху дискове и др.
Когато продуктът е за монтаж, същият се доставя и монтира на място, посочено от крайния клиент. [фирма] предлага и каталожна търговия. Управителят на дружеството пояснява, че стоките се съхраняват в складово помещение в [населено място], а при необходимост се ползват складови помещения на контрагент на дружеството в складове Б..
Относно доставките от [фирма] ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3968, 40 лв. по 4 фактури с предмет преинсталация и поддръжка на работен софтуер; обслужване, профилактика и поддръжка на DC 12, WC 7245 и WC5655 в работно, извън работно време и по време на празници.
От ревизираното дружество са представени процесните фактури, договор за реклама от 13.02.2013 г., сключен между [фирма], като възложител и [фирма], като изпълнител, с предмет поддръжка на офис техника, находяща се в С. принт център, [населено място], [улица]. В предмета на договора е включено работа по време на официално работно време, празници, такса за посещение, доставка на всички необходими резервни части, доставка на тонер, девелопер, фоторецептор и др. с изключение на хартия. Уговорени са сроковете, в които се правят заявки на необходимите резервни части и консумативи за обслужването и се извършват посещенията при обаждане за повреди. Договорът е със срок на действие 36 месеца. Договорено е плащането да се извърши на 12 месеца по представена фактура. Към договора е приложена спецификация, която съдържа цена на 1 час за отделни видове услуги. Към фактурите са представени фискални бележки, издадени от фискално устройство с индивидуален номер DY351087, с вписан обект офис и адрес [населено място], [жк], [жилищен адрес].
При извършена справка в информационната база на НАП е установено, че ЕКАФП с посочения индивидуален номер е бил регистриран на [фирма], за обект офис за строителни услуги, на адрес, съответстващ на адреса, вписан в представените от ревизираното лице фискални бележки. Установено е, че в периодите, в които са издадени процесните фактури по Z отчетите на доставчика няма регистрирани обороти.
По данни от информационната база на НАП е установено, че [фирма] е декларирало основен предмет на дейност 'други специализирани строителни дейности некласифицирани другаде'. През периодите, в които са издадени процесните фактури, в [фирма] има назначени по трудови правоотношения лица като строителни работници. Проверяваното дружеството не е подало справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица по извънтрудови правоотношения за годината, която са издадени процесните фактури. Всичко това е навело приходните органи на извод, че доставчикът не разполага с кадрова обезпеченост за извършване на доставките към ревизираното лице. Съгласно дневниците за покупки е установено, че през процесния период [фирма] е отразило фактури за услуги и покупка на материали, от доставчици, които не са рискови и дерегистрирани по ЗДДС [фирма] с ЕИК[ЕИК] и [фирма] с ЕИК[ЕИК]/, но които не са декларирали извършени продажби към [фирма].
При така установената фактическа обстановка е заключено, че фактурите, издадени от [фирма] не отразяват реално извършени доставки на услуги и свързаните с тях стоки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Аргументите за този извод се свеждат до недоказаната кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика, необходима за изпълнението на процесните доставки. В тази връзка е изтъкнато, че доставчикът не е доказвал, че разполага с лица, притежаващи нужната квалификация, наличие на материали и активи, използвани в изработката на рекламните материали. Доставчикът не е представил доказателства за отчетени разходи във връзка с доставките. Нито от ревизираното лице, нито от доставчика, били представени доказателства за водена кореспонденция, поръчки, съобщения или други способи, чрез които да се уточнят конкретни условия по изпълнението на доставките, визията и съдържанието на рекламните материали. Няма данни за предаване на подобна информация на хартиен, магнитен или друг вид носител. Като допълнителен аргумент за този извод е изтъкнато обстоятелството, че ревизираното лице не представя доказателства за изпълнение на услугите.
Ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8138, 00 лв. по 7 фактури, издадени от [фирма] през периодите от м. 02. 2016 г. до м. 03. 2016 г. Предмет на фактурите са изработка на видео анимация, изработка на интернет реклама, изработка на ЗД банери, фейсбук реклама, изработка и печат на ламиринари брошури лукс, изработка и печат на листовки, дизайн и предпечат.
От жалбоподателя са представени процесните фактури, приемо-предавателни протоколи и два договора, сключени на 01.12.2015 г. и на 01.03.2016 г. между [фирма], като възложители и [фирма], като изпълнител. Предмет на първия договор е изработка на видео и ЗД анимация със срок на изпълнение до 30.12.2015 г. Предмет на втория договор е изработка и печат на ламинирани брошури лукс със срок на изпълнение до 30.03.2016 г. Съгласно двата договора изработката на продуктите следва да се извърши по проект и с материали на изпълнителите. Уговорено е плащането да се извърши след изпълнението на съответната поръчка.
Като доказателство за извършена последваща реализация на получените услуги по спорните фактури са представени договори, сключени с възложители и по които ревизираното лице е изпълнител, издадени фактури и приемо-предавателни протоколи. Органите по приходите са констатирали, че фактурите за последващи доставки не могат да се обвържат с фактурите, издадени от [фирма].
Ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер 13553, 40 лв. по 8 фактури, издадени от [фирма] през периодите от м. 12. 2015 г. до м. 04. 2016 г. Предмет на фактурите са предпечат и дизайн, печат на луксозни брошури, листовки, каталози, проект на фирмена идентичност.
Като доказателство за получените доставки на услуги/стоки от жалбоподателя са представени фактури и приемо-предавателни протоколи. Представени са доказателства за последваща реализация – договори, фактури, приемо-предавателни протоколи.
При извършена справка в ЕСГРАО е установено е, че едноличният собственик на капитала на [фирма] и [фирма] -Т. Д. Г. е починал на 17.01.2016 г. По данни от Търговския регистър е установено, че след смъртта на едноличния собственик на капитала няма вписано правоприемство на [фирма] и [фирма]. С оглед на горното не е извършена насрещна проверка на посочените доставчици.
По данни от информационната база на НАП е установено, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби на доставчиците. За периодите, в които са издадени процесните фактури, дружествата нямат назначени лица по трудови правоотношения и не са подали справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извън трудови правоотношения.
При анализ на дневниците им за продажби е установено, че горепосочените доставчици отразяват фактури на големи стойности за покупки на стоки и материали, издадени от рискови и дерегистрирани по ЗДДС лица, както и от лица, за които няма данни, че разполагат с кадрова обезпеченост.
В резултат на така установените факти е заключено, че фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] не обективират реално извършени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, тъй като не е доказано наличие на кадрова, материална и техническа обезпеченост при доставчиците за изпълнението им. Като допълнителен аргумент за извода за липса на доставки е посочена липсата на доказателства за извършено плащане по процесните фактури.
Съгласно обобщените мотиви в РА относно процесните доставки е прието, че поради липса на представени документи в хода на извършените насрещни проверки на контрагентите не може да се установи предмета на доставките, дали същите са намерили счетоводно отражение при доставчиците, отразен ли е счетоводно данъкът като задължение към бюджета, извършвани ли са разплащания по фактурите, кои са предходните доставчици, наличие на кадрова, материална, техническа и технологична обезпеченост за извършване на фактурираните доставки, наличие на проекти, актове, количествено–стойностни сметки и др., осъществена търговска кореспонденция между ревизираното лице и неговите контрагенти.
Според издателите на акта не може да се установи място и дата на извършване на услугите, начина на калкулиране на цените на услугите и техните елементи, данни за лицето, извършило услугите. Изложени са доводи, че услугите по изработването на рекламни материали /дизайн, предпечат и печат на брошури, флаери, каталози, рекламни материали и др. / са услуги с веществен характер, при извършването на които се използват машини, влагат се материали, използва се труд на наети по трудови договори работници. Доставката на услуга представлява фактическо извършване на определени дейности, които имат стойност и реалното им осъществяване би могло да бъде доказано с всякакви счетоводни и/или търговски документи, в т. ч. договори, приемо-предавателни протоколи, констативни протоколи, количествено-стойностни сметки, доказателства за лицата, извършили съответната услуга, за вложените материали и др. Според ревизиращите липсват каквито и да е данни, че доставчиците или ревизираното лице са закупували необходими за изработването на рекламните продукти материали и за начина, по които същите са отразени в счетоводствата им. Не ставало ясно, за чия сметка са материалите, върху които ще се извърши отпечатването на рекламните материали. Според органите по приходите предоставените от ревизираното лице договори, поръчки, протоколи, възлагателни писма следва да се кредитират като доказателства, като се има предвид обаче, че същите са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила по отношение на положителните за ревизираното лице факти и обстоятелства и трябва да бъдат преценявани с оглед на всички събрани доказателства. Доколкото не са установени данни, че ревизираното лице е изискало доказателства за притежавани от контрагентите активи за извършване на доставките, е заключено, че същото е знаело, или не е възможно да не знае, че доставчиците не разполагат с активи за извършване на доставките.
Формиран е извод, че с включването в дневниците за покупки на фактури, зад които не стоят реално осъществени доставки на услуги, и упражнявайки право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, ревизираното лице участва в данъчна измама. От правна страна ДК е отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.
Ревизионният акт е връчен на 04.07.2018 г. и оспорен по административен ред с жалба вх. № 53-06-4491 от 18.07.2018 г. Срокът за произнасяне по чл. 155, ал. 1, вр. чл. 146 ДОПК, е до 23.09.2018 г. На основание чл. 156, ал. 7 от ДОПК, срокът за произнасяне по жалбата е продължен по взаимно писмено съгласие между жалбоподателя и директора на дирекция ОДОП С. за срокот два месеца, т. е. до 23.11.2018 г. В този срок е постановено Решение № 1824/23.11.2018 г. на директора на ДОДОП С., с което актът частично е отменен и изменен.
Решаващият орган е намерил изводите на ревизиращите органи за липса на доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] за неправилни и необосновани, поради което актът в тази част е отменен. Директорът на ДОДОП С. е анализирал естеството на процесните доставки на услуги и е приел, че изпълнението им не изисква значителен кадрови ресурс, нито определени квалификации на лицата, участвали в изпълнението им. Посочил е, че голяма част от процесните доставки представляват дизайн и предпечат, а в последствие печат на рекламните материали – брошури, флаери, като за изпълнението на подобен вид доставки било достатъчно наличие на хартия, компютър, програма и печатно устройство. По отношение на фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], [фирма], е прието, че изпълнението им включва именно такива материали – хартия, тонери, мастила и много други, което налага извод, че ревизираното лице е доказало, че е разполагало с материали, предоставени на доставчиците за изработката на рекламни продукти. Горестоящият орган е намерил за доказано, че доставките на услуги от [фирма], [фирма] и [фирма] са използвани за последващи облагаеми доставки. Съобразил е, че ревизираното лице разполага само с едно лице, назначено по трудово правоотношение. Предвид това горестоящата инстанция е намерила за основателни възраженията на жалбоподателя за различния подход и критерии, които органите по приходите прилагат по отношение на извършените и получените доставки. При равна кадрова обезпеченост при доставчиците и ревизираното дружество /едно лице и управител/ е прието, че доставчиците не доказват наличие на кадрова обезпеченост за извършване на доставките, а при същата кадрова обезпеченост не е оспорена реалността на извършените от ревизираното лице последващи доставки на услуги. От друга страна в хода на ревизията не било установено, нито се твърдяло, че [фирма] е извършило последващите доставки със собствен ресурс или, че е имало такава възможност. Косвено доказателство за реалността на извършените доставки било извършеното плащане по фактурите, удостоверено с приложените фискални бележки към всяка една от фактурите, за които е установено, че са издадени от регистрирани ЕКАФП на доставчиците.
РА е потвърден по отношение на доставките на услуги по фактури, издадени от 'ЕНКОНСТРУКТ' ЕО, тъй като самото ревизирано лице не е ангажирало доказателства за изпълнение на договора – не били представени доказателства, удостоверяващи какви услуги са извършени, на коя техника е извършена поддръжка и ремонт, в какъв период, предвид договорките и приложената спецификация на цена на час на съответния вид услуга, а само от данните във фактурите не можело да се установи съответства ли видът на услугите на приложената спецификация по договора. Ревизирано лице не ангажирало доказателства за реално изпълнение на фактурираните услуги.
Решаващият орган е потвърдил изводите на органите по приходите за липса на доставки на услуги по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], тъй като доставчиците не били действителните изпълнители на процесните услуги, доколкото след смъртта на управителя Т. Д. Т. нямало данни трети лица да имат право да извършват дейност от името и за сметка на дружествата. Допълнителен аргумент е намерен в липсата на извършено плащане от ревизираното лице.
В потвърдената си част РА е предмет на съдебен контрол за законосъобразност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК.
Решение № 1824/23.11.2018 г. е връчено на 27.11.2018 г. Жалбата вх. № 53-04-887 от 11.12.2018 г., по която е образувано настоящето съдебно производство, е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК, от легитимирано лице и срещу подлежащ на оспорване административен акт, поради което е допустима.
При така установената фактическа обстановка съдът намира от правна страна следното:
При служебната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК органи по приходите, при спазване на установената форма по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Липсват данни по делото в ревизионното производство да са допуснати съществени процесуални нарушения - такива, които са нарушили правото на защита на засегнатото лице, или ако не бяха допуснати, биха довели до постановяване на акт с друго съдържание.Материалната законосъобразност на изводите на ревизиращите органи съдът следва да провери по повод на осъществявания съдебен контрол, доколкото спорът е изцяло материалноправен – относно наличието на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация.При доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението. Предаването на резултата от извършената услуга трябва в пълнота да съответства на предмета на възложеното и да позволява пълна индивидуализация на извършеното – предмет, период, ползвани трудови и материални ресурси и направените във връзка с тях разходи от доставчика, както и данни къде се извършва приемо-предаване и между кои физически лица като представители на търговците, което е в съответствие със задължението им по чл. 302 ТЗ.Наличието на реална доставки е материалноправно изискване за признаване правото на ДК, респ. липсата на доставка е основание да се откаже това право поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест единствено реалните икономически дейности.Именно в тази връзка, като обстоятелства, указващи на липса на реална икономическа дейност съдът намира за правилни и обосновани доводите на приходните органи, които са косвено указание за липса на реална дейност при спорните доставчици - липса на наети лица, липса на данни за наети офиси или други помещения за осъществяване на стопанска дейност, вкл. смъртта на управителя, с когото жалбоподателят твърди, че е поддържал контакт по повод на спорните доставки. Всички тези обстоятелства са указание, че търговският субект не осъществява реална икономическа дейност.Принципно вярна е тезата на жалбоподателя, че по отношение на отделни обстоятелства, като напр. наличието на наети лица, практиката на СЕС не изисква знание у получателя по доставките, но същата е категорична, че Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства по случая (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 'G. T. '), какъвто е настоящият случай, доколкото изводите на приходните органи са, че фактурираните доставки не са реално осъществени от издателите на фактурите.Изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност, за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 'Е. -К': лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това.Отнесени към спорните доставчици посочените общи правни положения навеждат на следните изводи:
1. С доставчика [фирма] жалбоподателят (като възложител) е сключил договор от 13.02.2013 г. с предмет поддръжка на офис техника, находяща се в С. принт център, [населено място], [улица], който включва работа по време на официално работно време, празници, такса за посещение, доставка на всички необходими резервни части, доставка на тонер, девелопер, фоторецептор и др. с изключение на хартия. Договорен е срок на договора от 36 месеца и плащане на 12 месеца, по представена данъчна фактура. В приложение – спецификация на дейностите по договора е установена цена на част за всяка конкретна дейност: профилактика на скенер, цялостна профилактика, калибриране на цветна машина, ремонт на фюзер, смяна на девелопер, смята на IBT B., почистване на IBT B., почистване на барабан, смяна на поемащи ролки, почистване на поемащи ролки, смята на LED глава, почистване на F. BTR, смяна на зъбни колела M. D., смяна на зъбни колела F. D., почистване на зареждаща ролка, почистване на изпичаща ролка, профилактика на ДАДФ, почистване на ролка ДАДФ, почистване на сензори ДАДФ.Спорните 4 броя фактури са издадени през м. март 2014 г. и имат предмет:
Преинсталация и поддръжка на работен софтуер; Обслужване, профилактика и поддръжка на CD 12 в работно, извън работно време и по време на празници; Обслужване, профилактика и поддръжка на WC 7245 в работно, извън работно време и по време на празници и Обслужване, профилактика и поддръжка на WC 5655 в работно, извън работно време и по време на празници.Представен е граждански дотовор от 15.02.2013 г., с който [фирма] е възложил на М. А. П. – обслужване, профилактика и поддържа на CD 12 в работно, извън работно време и по време на празници, Обслужване, профилактика и поддръжка на WC 7245 и на WC 5655 в работно, извън работно време и по време на празници и преинсталация и поддържка на работен софтуер срещу възнаграждение от 340 лв. Работата е приета в разписка от 31.03.2014 г.В така съставените документи съдът намира отделни несъответствия, които го навеждат на извод единствено за документално оформяне на отношенията, без на същите да съответстват реални стопански операции.В договора от 13.02.2013 г. не е конкретизирана офис-техниката, което напълно препятства привръзката му с предмета на спорните фактури, които касаят обслужване, профилактика и поддръжка на CD 12, WC 7245 и WC 5655. Същевременно, с изпълнителя М. П. е сключен граждански договор от 15.02.2013 г. с предмет, напълно съвпадащ с предмета на спорните фактури - обслужване, профилактика и поддръжка на CD 12, WC 7245 и WC 5655.Т. е. соченият доставчик [фирма] е разполагал с информация относно точния предмет на услугата, но въпреки това той не е посочен в договора от 13.02.2013 г.За сравнение, с доставчика [фирма] жалбоподателят е сключил договор от 25.03.2011 г. за извънгаранционно обслужване на копирна машина X. WС 5655 чрез договор за пълно сервизно обслужване (ДПСО), в който е индивидуализирана техниката, какво включва ПСО, на което е направено подробно описание в приложение към договора. Налага се извод, че при наличие на реални правоотношения, техният предмет и цена са конкретно, ясно и проследимо договорени за разлика от договора от 13.02.2013 г. със спорния доставчик.Прави впечатление, че гражданският договор е сключен на 15.03.2013 г. без конкретен срок на изпълнение. Нелогично е такова да е престирано една година след това – през м. март 2014 г.Същевремнно, договорът от 13.02.2013 г. е за годишна поддръжка (с оглед договорения 12-месечен срок на плащане), но не е договорена такса за посещение, нито са представени документи, удостоверяващи подобни посещения. Според представените доказателства, страните са договорили услуга през м. февруари 2013 г., която е изпълнена на 4 пъти, една година по-късно – на 06.03.2014 г., на 10.03.2014 г., на 17.03.2014 г. и на 25.03.2014 г. Последната фактура е с предмет 'преинсталация и поддържка на работен софтуер' на стойност 3720 лв. без ДДС. Подобна услуга не е посочена в договора от 13.02.2013 г., нито от приложената към него спецификация може да се определи начина на остойностяването й.Това напълно препятства възможността да се определят точният предмет на услугата и начина на формиране на нейната стойност съобразно цитирането решение на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le R. d`Or.Прави впечатление, че приложените към спорните фактури сервизни карти не съдържат данни на каква техника са вложени частите, респ. са изпълнени услугите. Значителна част от стойността на услугата се формира от стойността на вложени части, но последните не са индивидуализирани в сервизните карти (по вид, размери и други специфични характеристики), не са договорени в договора от 13.02.2014 г., нито са ангажирани доказателства за тяхното закупуване.Съвкупната преценка на всички изложени факти и обстоятелства навежда съда на извод за липса на реални доставки по спорните фактури. Страните по тях са сключили договор за годишна поддръжка при такса за посещение в официално работно време и по време на празници и доставка на резервни части и консумативи, но по делото липсват данни за такава годишна поддръжка и периодични посещения. Независимо от договореното 12-месечно плащане, е логично услугата и влагането на консумативи да се осъществява през цялото време на действие на договора. Въпреки това, страните са съставили доказателства за изпълнението й единствено през м. март 2014 г. и то по начин, който не съответства на предмета на договора от 13.02.2013 г.Изложените несъответствия потвърждават изводите на приходните органи, че консумативите не са доставени и услугата не е изпълнена от издателя на фактурите. Това обстоятелство изключва добросъвестността на получателя по фактурите, който ги е включил в регистрите си по ЗДДС и претендира въз основа на тях данъчно предимство. Правилно и законосъобразно такова му е отказано с РА.Същевременно, на жалбоподателя с решение № 1824/23.11.2018 г. е призната реалността на доставки на стоки и консумативи от доставчиците [фирма] за данъчни периоди през 2013 г. и [фирма] за данъчни периоди през 2014 г., което бламира необходимостта от договаряне на идентични доставки с договора от 13.02.2013 г., респ. реалното получаване на неконкретизирани консумативи по сервизните карти от м. март 2014 г.Константна е съдебната практика, че наличието на редовно счетоводно отразяване на фактурите при доставчика и получателя не е достатъчно за категоричен извод за реалност на доставките, поради което съдът не кредитира приета по делото съдебно-счетоводна експертиза в тази й част. Счетоводството е вторично, поради което отразяването в него на документи, на които не съответстват реални стопански операции, не служи като доказателство за тях.2. Доставчика [фирма] е издал през м. февруари и м. март 2016 г. 7 броя фактури с предмет: изработка на видео анимация; изработка на интернет реклама; изработка на 3D банери; фейсбук реклама; изработка и печат на ламинирани брошури лукс; предпечат и дизайн; изработка и печат на листовки. Не е спорно по делото, че управителят на доставчика е починал на 17.01.2016 г.Страните са сключили договор за реклама от 01.12.2015 г. с предмет изработка на видеоанимация, E-T. и 3 D анимация. Предметът на услугата е напълно неконкретизиран, нито е определена нейната стойност. Липсата на конкретизация на възложеното налага допълнително представяне на заявка или друга спецификация, каквито не са представени от страните. Изложеното бламира наличието на реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга.Следващият договор за реклама от името на [фирма] е сключен на 01.03.2016 г., чрез управителя, който към тази дата е починал.
Видно от приложените фактури и приемо-предавателни протоколи (ППП) към тях, същите са подписани от името на [фирма] от управителя, което е нереално предвид неговата смърт на 17.01.2016 г. Жалбоподателят поддържа, че в отношенията си с този доставчик е контактувал чрез управителя на дружеството, поради което не е възможно да не познава това физическо лице, респ. да не е наясно, че подписаните след 17.01.2016 г. документи от името на [фирма] не са изготвени от управителя.
Това обстоятелство изключва неговата добросъвестност.От предмета на фактурите, както и от придружаващите ги ППП, които напълно ги преповтарят по предмет, не се установява как е договорената стойността на доставките. Напр. фактура № 90.. 043/01.03.2016 г. е за изработка и печат на 1550 брой брошури лукс, всяка на стойност 4. 85 лв., докато от представените доказателства за последваща реализация се установява, че печатът на брошурата е 0. 95 лв.Предметът на спорните фактури се различава от тези за последваща реализация, поради което съдът приема за недоказана твърдяната връзка между тях. Напр. по фактура № 90.. 043/01.03.2016 г. жалбоподателят е 'получил' брошури, които са му възложени от [фирма] едва с договор от 11.04.2016 г.Напълно идентични са доказателствата към фактура № 90.. 044/02.03.2016 г. с предмет 1 брой изработка и печат на ламинирани брошури на стойност 7517. 00 лв. без ДДС, при договор с [фирма] от 01.04.2016 г.
Предметът на фактура № 90.. 046/08.03.2016 г. 1 брой изработка и печат на листовки на стойност 4830. 00 лв. без ДДС, не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, поради което по никакъв начин не може да се установи твърдяната от жалбоподателя последваща реализация към [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] по фактури, които са на значително по-ниски стойности.Другите спорни фактури и придружаващи ги ППП също не отговарят на цитираната практика на СЕС в решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le R. d`Or, тъй като по никакъв начин не е конкретизиран предметът на услугата и начина на определяне на нейната цена. Напр. фактура № 90.. 038/05.02.2016 г. е с предмет изработка на 1 брой интернет реклама за 1545 лв. без ДДС (няма параметри на рекламата), 1 брой изработка на ЗД банери на стойност 400 лв. (няма параметри на банерите) и 1 брой изработка на фейсбук реклама на стойност 3655 лв. без ДДС без никаква яснота относно вида и параметрите на рекламата, нито начина на формиране на договорната цена. Изложеното изключва наличието на привръзка с издадените от жалбоподателя фактури към [фирма] и [фирма].По идентичен начин фактура № 90.. 037/02.02.2016 г. е с предмет изработка на 1 брой видеоанимация на стойност 4400 лв. без ДДС без никакви данни за параметрите и начина на формиране на стойността на услугата.Изключена е твърдяната последваща реализация към клиенти, на които жалбоподателят е издал фактури с различен предмет.Фактура № 90.. 045/07.03.2016 г. е с предмет изработка на 1 брой предпечат и дизайн на стойност 5820 лв. без ДДС, фактура № 90.. 047/11.03.2016 г. е с предмет изработка на 1 брой печат на листовки за 5005 лв. без ДДС, без никакви данни за параметрите и начина на формиране на стойността на услугите, поради което съображенията не следва да се преповтарят.Действително, в хода на ревизията са представени доказателства от името на доставчика (на 06.03.2018 г.), но без данни за физическото лице, което се е подписало от името на [фирма]. При липса на данни в Търговския регистър за вписано правоприемство след смъртта на управителя и едноличен собственик и непосочване на лицето, което представя документите (вкл. на вещото лице в хода на съдебното производство) не може да се приеме, че се касае за добросъвестен търговец по смисъла на чл. 302 ТЗ, който осъществява реална икономическа дейност.Съвкупната преценка на установените за този доставчик факти и обстоятелства навежда съда на категоричен и несъмнен извод единствено за документално оформяне на правоотношенията, без на същите да съответстват реални стопански операции. Изложеното правилно и законосъобразно е дало основание на приходните органи да откажат претендираното данъчно предимство.3. С договор от 03.09.2015 г. жалбоподателят е възложил на доставчика [фирма] да изработва периодично рекламни материали, дизайн и предпечат, печат, фейсбук и интернет реклама, чийто вид, форма, съдържание и спецификация ще бъдат предварително съгласувани и одобрявани от възложителя. Уговорено е авансово плащане в размер на 5000 лв. и срок на договора от 36 месеца.Неясно защо при сключен договор за реклама от 03.09.2015 г. със срок от 3 години, страните са сключили и договор за реклама от 01.12.2015 г. със срок до 30.12.2015 г. с идентичен предмет: дизайн, изработка и печат на рекламни материали (л. 89 от Приложение № 1).Спорните фактури, издадени през м. декември 2015 г., м. януари и м. април 2016 г., са с предмет 1 брой Предпечат и дизайн на стойност 9000 лв. без ДДС, 1 брой дизайн лого на стойност 1008 лв. без ДДС, 4 000 броя печат на луксозни брошури и 5000 броя печат на листовки на обща стойност 11 070 лв. без ДДС, Проект фирмена идентичност; производство на брошури лукс прошнуровани на стойност 6484 лв. без ДДС, Печат на луксозни брошури; печат на листовки на стойност 11 790 лв. без ДДС, Предпечат на листовки и брошури; дизайн на рекламни материали на стойност 5450 лв. без ДДС, Печат на ламинирани рекламни брошури; печат на флаери на стойност 10 205 лв. без ДДС и Дизайн на рекламен каталог; печат на рекламен каталог /лукс/ на стойност 12 760 лв. без ДДС. Някои от фактурите са придружени с ППП с предмет 'приема стоката/услугата по фактура..... '. Посочените документи са подписани за доставчика от неговия управител.Действително, в хода на ревизията са представени доказателства от името на доставчика (на 06.03.2018 г.), но без данни за физическото лице, което се е подписало от негово името. При липса на данни в Търговския регистър за вписано правоприемство след смъртта на управителя и едноличен собственик и непосочване на лицето, което представя документите (вкл. на вещото лице в хода на съдебното производство) не може да се приеме, че се касае за добросъвестен търговец по смисъла на чл. 302 ТЗ, който осъществява реална икономическа дейност.Идентично на предходния доставчик, документите не може да са издадени от управителя след датата на неговата смърт на 17.01.2016 г.Договорът от 03.09.2015 г. е с общ предмет и липса на договорена цена, поради което предполага предварителни заявки и уточняване на параметрите на поръчките. Такива не са представени по делото, поради което по никакъв начин не може да се установи как е договорен предметът на услугата и нейната стойност съобразно горепосочената практика на СЕС – като реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга.Издадените от жалбоподателя към негови клиенти фактури са с различен предмет и на значително по-ниска стойност, поради което не установяват по категоричен начин последващи доставки.Допълнителен аргумент за липсата на реални правоотношения е липсата на плащане.Съвкупната преценка на описаните обстоятелства навежда съда на извод за липса на реални доставки на стоки и услуги по спорните фактури при данни доставките да не са изпълнени от издателя на фактурите. Дължимо е отхвърляне на оспорването и в тази му част по съображения, изложени при предходните доставчици, които не следва да се преповтарят.При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПКна ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение съобразно обжалваемия интерес от 27 798. 84 лв. главница и 8351. 75 лв. лихви за забава, общо в размер на 36 150. 59 лв., или възнаграждение в размер на 1614. 52 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.Водим от горното АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – С. град, І-во отделение, 69-и състав
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на 'К. бизнес лайн' E., ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], [жилищен адрес] срещу Ревизионен акт № Р-22220417007044-091-001/28.06.2018 г., издаден от С. Т. К. – орган, възложил ревизията, и Д. Д. Т. - ръководител на ревизията, при ТД на НАП С., в частта потвърдена с решение № 1824 от 23.11.2018 г. на директора на ДОДОП [населено място] относно установени допълнителни задължения за ДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит от [фирма], [фирма] и [фирма], общо в размер на 27 798. 84 лв. главница и 8351. 75 лв. лихви за забава.ОСЪЖДА 'К. бизнес лайн' E., ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], [жилищен адрес] да заплати на Дирекция 'Обжалване и управление на изпълнението' при ЦУ на НАП [населено място] юрисконсултско възнаграждение в размер на 1614. 52 лв.
Решението може да се обжалва в 14 дневен срок от съобщението до страните за постановяването му с касационна жалба пред ВАС на РБ.
СЪДИЯ: