—

за нидерландското правителство, от г-жа C. M. Wissels и г-жа M. Noort, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от г-н W. Roels и г-жа L. Lozano Palacios, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 6, параграф 2, първа алинея, букви а) и б), на член 11, A, параграф 1, буква в) и на член 17, параграф 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, стр. 1 ), изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 година ( ОВ L 102, стр. 18 , наричана по-нататък „Шеста директива“).

Запитването е отправено в рамките на спор между X (наричан по-нататък „данъчнозадълженото лице“), персонално дружество, задължено по ДДС (наричан по-нататък „ДДС“) и Staatssecretaris van Financiën във връзка с приспадането от това данъчнозадължено лице на заплатения по получени доставки ДДС от разходите, свързани с извършените трайни преустройства с цел временното ползване от данъчнозадълженото лице на дълготраен актив на неговото предприятие за лични нужди.

Съгласно член 6, параграф 2 от Шеста директива:

„Като възмездна доставка на услуги се третират:

Държавите членки могат да дерогират от разпоредбите на настоящия параграф, при условие че такава дерогация не води до нарушаване на конкуренцията“ [неофициален превод].

Член 11A, параграф 1, буква в) от Шеста директива предвижда:

„A) На територията на страната

1) Данъчната основа е:

[…]

Член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:

Видно от акта за преюдициално запитване, данъчнозадълженото лице е персонално дружество, което не притежава правосубектност, вписано под формата на събирателно дружество, в което участват две физически лица. През 2000 г. данъчнозадълженото лице е търговец на едро с автоемайллакове за каросерии. През 1999 г. двамата учредители на данъчнозадълженото лице придобиват складова сграда, която започват веднага да използват в рамките на осъществяваната от тях стопанска дейност.

В началото на 2000 г. част от таванския етаж на складовата сграда е преустроена във временно жилище за двамата съдружници и техните деца до получаването на жилище на дружеството в съседство със складовата сграда. За целта са монтирани два покривни прозореца, изградени са входно антре, баня и тоалетна. За извършените работи е начислен ДДС.

По време и след приключването на преустройството таванският етаж е използван като жилище от данъчнозадълженото лице в продължение на 23 месеца. След това етажът е преустроен, за да бъде ползван за нуждите на дружеството като офис и помещение за обучение.

Данъчнозадълженото лице приспада пълния размер на платения ДДС за посоченото преустрояване на таванския етаж. Данъчният инспектор решава, че това приспадане е неоснователно, с изключение на ДДС, начислено за преустрояване на банята и на тоалетните, доколкото данъчнозадълженото лице е могло да докаже, че преустрояването на тези две сервизни помещения е служело и за професионалните нужди на предприятието.

Данъчнозадълженото лице подава жалба срещу това решение. Първоинстанционният съд решава, че работите по преустрояването на покривните прозорци и на входното антре са извършени единствено за жилищни цели и че никога не се е твърдяло или представяло за вярно, че ремонтът е извършен за нуждите на предприятието, така че не е имало основание да се ползва правото на приспадане.

Същата юрисдикция приема, че данъчнозадълженото лице не се е ползвало и с право на приспадане на основание член 17 от Шеста директива, като се има предвид, че преустроените сервизни помещения не са били използвани за нуждите на облагаеми дейности. Всъщност член 6, параграф 2, първа алинея, буква a) от Шеста директива не бил приложим, тъй като преустройствените работи е трябвало да бъдат квалифицирани като доставка на услуги и че във връзка с това не би могло да се твърди, че е било налице „ползване на стоки, които са част от стопанските активи за цели, различни от икономическата дейност на предприятието“. И накрая, член 6, параграф 2, първа алинея, буква б) от Шеста директива също не бил приложим, тъй като тази разпоредба изключвала услугите, които не са извършени от самото данъчнозадължено лице.

В подкрепа на своята касационна жалба пред Hoge Raad der Nederlanden данъчнозадълженото лице изтъква, че в конкретния случай член 6, параграф 2, първа алинея, буква a) или б) от Шеста директива е приложим. В това отношение то твърди, че е използвало временно част от актив от имуществото на предприятието за цели, различни от икономическата дейност на предприятието, което следователно съставлявало облагаема доставка по смисъла на тази разпоредба. При доставките данъчната основа съответствала на стойността на разходите на данъчнозадълженото лице по предоставяне на услугите; включително не само разходите за придобиване, но и разходите за поддръжка и ремонт. Доколкото тези разходи били част от данъчната основа на ползването за лични нужди, принципът на неутралитет щял да има като последица непосредственото и пълно приспадане на ДДС не само върху разходите по придобиването, но и на ДДС върху разходите за поддръжка и ремонт .

Тази юрисдикция уточнява, че в конкретния случай е установено, че след неговото придобиване складовото помещение е било използвано за нуждите на предприятието. Било също така доказано, че след определен момент част от това складово помещение е била временно ползвана за лични нужди и че само с цел това използване в него са били извършени ремонтни работи. Страните не взели становище по това дали на данъчнозадълженото лице е бил начислен ДДС при придобиването на складовото помещение и по-долните съдилища не установили нищо в това отношение. Запитващата юрисдикция прави извод за необходимостта от обсъждане на тези две хипотези.

При тези условия Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С тези въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 6, параграф 2, първа алинея, букви а) и б), член 11, A, параграф 1, буква в), и член 17, параграф 2 от Шеста директива трябва да бъдат тълкувани в смисъл, че от една страна, данъчнозадължено лице, което ползва временно за личните си нужди част от дълготраен материален актив от имуществото на своето предприятие, има, в съответствие с тези разпоредби, право на приспадане на заплатения ДДС за направените разходи за въвеждане на трайни преустройства на посочения актив, макар и тези преустройства да са били извършени с цел ползването за лични нужди, и че, от друга страна, това право на приспадане съществува независимо от обстоятелството дали при придобиването на дълготрайния актив, в който са извършени посочените преустройства, е бил начислен ДДС на данъчнозадълженото лице и дали последното го е приспаднало.

За да се отговори на посочените въпроси, на първо място следва да се посочи, че според уточнението на запитващата юрисдикция спорът в главното производство е ограничен до правото на приспадане, свързано с някои преустройства, извършени в актив, който изцяло е част от имуществото на предприятието, и по-конкретно с трайното монтиране на два покривни прозореца и на входно антре. Тези преустройства могат, по съображенията, развити от генералния адвокат в точки 59—63 от нейното заключение, да се разглеждат като създаване на отделен дълготраен актив.

На второ място, важно е да се припомни, че видно от съдебната практика, именно придобиването на актив от данъчнозадължено лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. Използването на актива или намерението за неговото използване определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право по силата на член 17, и обхвата на евентуалните корекции през следващите периоди (Решение от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz, C-97/90, Recueil, стр. I-3795 , точка 15). В замяна на това, когато данъчнозадължено лице придобива дадена стока изключително за лични нужди, то действа в качеството на частноправен субект, а не на данъчнозадължено лице по смисъла на Шеста директива (Решение от 6 май 1992 г. по дело de Jong, C-20/91, Recueil, стр. I-2847 , точка 17).

Следователно трябва да се обсъди в каква степен в положение като това в главното производство данъчнозадължено лице може да бъде разглеждано „в това му качество“ при извършването на трайни преустройства на даден актив, които са довели до създаването на нов дълготраен актив.

В това отношение, видно от съдебната практика, именно потвърденото с обективни доказателства намерение на данъчнозадълженото лице да използва актив или услуга за нуждите на своето предприятие позволява да се определи дали към момента на получаването на доставката данъчнозадълженото лице е действало в това си качество и дали следователно то трябва да се ползва с правото на приспадане на дължимия или начислен ДДС за съответните стоки и услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точка 8 и Решение от 8 юни 2000 г. по дело Breitsohl, C-400/98, Recueil, стр. I-4321 , точка 34).

Що се отнася до намерението на данъчнозадълженото лице, посочено в главното производство, налага се изводът, от една страна, видно от акта за отправяне на преюдициалното запитване, че според данъчната администрация покривните прозорци и входното антре, за разлика от другите елементи, които са послужили за преустройство на част от складовото помещение за обитаемо помещение, са били монтирани изключително за лични нужди.

От друга страна, както основателно изтъква генералният адвокат в точка 88 от своето заключение, от същия акт за преюдициално запитване би могло да се направи извод, че в началото на преустройството е било предвидено само временното използване на съответната част от складовата сграда за жилище. Освен това, видно от решението на първоинстанционния съд, също така предварително се е знаело, че посочената част от складовото помещение е щяла впоследствие да бъде преустроена с цел да бъде използвана изключително за нуждите на предприятието като офис и зала за обучение.

В главното производство следователно е било ясно установено, че към момента на извършване на съответните преустройства данъчнозадълженото лице е имало намерение да ги използва за лични нужди.

Що се отнася до обективните доказателства, които могат да бъдат взети пред вид при преценката на това дали данъчнозадължено лице в конкретен случай е придобило активи за нуждите на своята икономическа дейност, следва да се припомни, че сред тези доказателства ca и естеството на съответните активи и периодът, който е изминал между придобиването на тези активи и тяхното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точка 21).

Макар и да е от компетентност на националната юрисдикция да установи фактическите обстоятелства по дадено дело, Съдът може обаче да ѝ даде насоки за тълкуване, които да ѝ бъдат полезни за решаването на спора.

В това отношение, първо, следва да се посочи, че що се отнася до естеството на разглеждания в главното производство актив, съставен от покривни прозорци и входно антре, не може да се оспори, че последните по принцип могат да бъдат използвани както за лични, така и за професионални нужди.

По-нататък, доколкото разглежданият в главното производство дълготраен актив е останал в същия вид и на същото място след промяната в предназначението на частта от складовото помещение, временно използвана за жилищни цели, може да се приеме, че този актив впоследствие е бил ползван за нуждите на предприятието. Този извод се налага още по-убедително, тъй като посоченият актив е част от недвижим имот, изцяло принадлежащ към имуществото на предприятието.

И накрая, 23-месечният срок, през който разглежданият дълготраен актив, както и други активи, които са послужили за преустройството на част от складовото помещение за жилищни нужди, е бил използван изключително за лични нужди, не може, от гледна точка на дълготрайния характер на този актив, както и на предвидимата продължителност на неговия живот, по принцип да се разглежда като съставляващ доказателство, което позволява да се направи извод, че данъчнозадълженото лице не е имало намерение да използва посочения актив за нуждите на своето предприятие.

В хипотезата, при която в главното производство националната юрисдикция би направила извода, че към момента, в който е започнало да прави разходите за разглежданите преустройства, данъчнозадълженото лице не е имало намерението да използва създадения с тези разходи дълготраен актив за нуждите на своето предприятие, на него не би могло да му се даде право на приспадане на ДДС във връзка с преустройствата.

В замяна на това, в случай че националната юрисдикция в светлината на дадените от Съда насоки за тълкуване установи, че данъчно задълженото лице е имало намерение да ползва разглеждания в главното производство дълготраен материален актив за нуждите на своето предприятие, следва да бъдат обсъдени още три елемента.

Първо, както изтъква генералният адвокат в точка 67 от своето заключение, следва да се обсъди дали обстоятелството, че един дълготраен актив е използван на първо време изключително за лични нужди, а впоследствие изключително за нуждите на предприятието, може да представлява пречка за възникването на правото на приспадане.

Както обаче Съдът вече е приел, обстоятелството, че стоки, придобити за целите на икономическата дейност, не се използват веднага за тази дейност, по принцип не може да постави под въпрос правото на приспадане на заплатения по получени доставки ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело Lennartz, посочено по-горе, точки 14 и 15).

Тълкуването, че първоначалното ползване за лични нужди на актив, който е част от имуществото на предприятието, последвано от ползване изключително за нуждите на предприятието, не би могло да се отрази върху правото на приспадане на платен ДДС за получени доставки, освен това е и в съответствие с принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС.

Всъщност, видно от съдебната практика относно дълготрайните материални активи със смесена употреба във времето, всяко тълкуване в обратен смисъл би могло да има за последица приспадането на дължимия за получени доставки ДДС да бъде отказано на данъчнозадълженото лице за облагаемо последващо използване за целите на икономическата дейност, независимо от първоначалното желание на данъчнозадълженото лице да предназначи съответния актив в неговата цялост за своето предприятие с оглед на бъдещи доставки. В такова положение обаче данъчнозадълженото лице не би следвало да бъде освободено от тежестта на целия данък за използвания от него актив за нуждите на неговата икономическа дейност, а облагането на неговите професионални дейности би довело до двойно данъчно облагане, което противоречи на принципа за данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС, в която се вписва Шеста директива (вж. в този смисъл Решение от 23 април 2009 г. по дело Puffer, C-460/07, Сборник, стр. I-3251 , точки 45 и 46).

От това следва, че използване като това, което е предмет на делото в главното производство, може да се приеме за съставляващо смесена употреба, по смисъла на съдебната практика, на дълготраен актив от имуществото на предприятието.

Второ, за да се определи дали данъчнозадълженото лице може изцяло да приспадне заплатения за получена доставка ДДС, е от значение да се анализира степента, в която дълготраен актив като разглеждания в главното производство, а именно покривните прозорци и входното антре, може да се разглежда като използван за целите на облагаемите доставки на данъчнозадълженото лице.

В това отношение запитващата юрисдикция се позовава по-специално на две разпоредби.

Що се отнася, от една страна, до член 6, параграф 2, първа алинея, буква a) от Шеста директива, следва да се припомни, че съгласно тази разпоредба ползването на активи, които са част от имуществото на предприятието, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, е приравнено на възмездна доставка на услуги.

Следователно щом като в хипотезата, която се има предвид, разглежданият в делото по главното производство дълготраен материален актив е изцяло част от имуществото на предприятието, неговото ползване за лични нужди трябва да се приравни на възмездна доставка на услуги по смисъла на член 6, параграф 2, първа алинея, буква a) от Шеста директива и то трябва да бъде обложено като такава доставка.

Що се отнася, от друга страна, до евентуалното прилагане на член 6, параграф 2, първа алинея, буква б) от Шеста директива в положение като това по делото в главното производство, достатъчно е да се изтъкне, че тази разпоредба се отнася не до разполагането със стока, която е част от имуществото на предприятието, а до доставките на услуги, извършени от самото данъчнозадължено лице за неговите лични нужди или за нуждите на неговия персонал.

Доколкото в конкретния случай доставката, която може да се разглежда като извършена от данъчнозадълженото лице, видно от точка 37 от настоящото решение, се анализира като ползване на актив, който е част от имуществото на предприятието, за личните нужди на данъчнозадълженото лице, член 6, параграф 2, първа алинея, буква б) от Шеста директива не може да се приложи в положение като това в главното производство.

Трето, следва да се уточни, че обстоятелството дали активът на предприятието, в който е бил включен дълготраен материален актив като разглеждания в главното производство, а именно покривните прозорци и входното антре, е давал или не право на приспадане, е без значение за възможността за приспадане на ДДС за този дълготраен актив.

Всъщност това обстоятелство би имало значение само за изчисляването на данъчната основа за облагане на извършената от данъчнозадълженото лице доставка. В конкретния случай в хипотезата, при която ДДС е било начислено на данъчнозадълженото лице при закупуването на складовото помещение, облагаемата основа за ползването за лични нужди на таванското помещение ще бъде съставена от част от покупната цена на складовото помещение и от разноските по преустройството. В замяна на това, в хипотезата, в която при придобиването на складовото помещение на данъчнозадълженото лице не е бил начислен ДДС, данъчната основа за ползването за лични нужди на част от посоченото складово помещение ще бъде съставена единствено от разходите по преустройството.

С оглед на всичко гореизложено на поставените въпроси следва да се отговори, че член 6, параграф 2, първа алинея, букви а) и б), член 11, A, параграф 1, буква в) и член 17, параграф 2 от Шеста директива трябва да бъдат тълкувани в смисъл, че от една страна, данъчнозадължено лице, което ползва временно за личните си нужди част от дълготраен актив на своето предприятие, разполага, в съответствие с тези разпоредби, с право на приспадане на платения ДДС върху разходите за извършването на трайни преустройства на посочения актив, дори и тези преустройства да са били направени с цел временно ползване за лични нужди, и че от друга страна, това право на приспадане съществува независимо от обстоятелството дали при придобиването на дълготрайния актив, в който са извършени посочените преустройства, на данъчнозадълженото лице е бил начислен ДДС и дали последното го е приспаднало.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши: