—

за Gemeente Woerden, от R. Brouwer, belastingadviseur,

—

за нидерландското правителство, от J. Langer, M. Bulterman и M. Gijzen, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от H. Kranenborg и L. Lozano Palacios, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15 , наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Gemeente Woerden (Община Вурден, Нидерландия) и Staatsecretaris van Financiën (държавен секретар по финансовите въпроси, Нидерландия) относно акт за определяне на допълнително задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода от 1 януари 2005 г. до 30 ноември 2008 г.

Член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС предвижда, че:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

Текстът на член 9, параграф 1 от посочената директива е следният:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

Член 11 от Директивата за ДДС предвижда:

„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност […] всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.

[…]“.

Член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.

Въпреки това, когато се ангажират, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.

Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни“.

Съгласно член 72 от Директивата за ДДС:

„За целите на настоящата директива „пазарна стойност“ означава пълната стойност, която, за да се получат съответните стоки или услуги в този момент, в който клиентът на същия пазарен етап, на който се извършва доставката на стоките или услугите, трябва да плати при условията на лоялна конкуренция на доставчика в пряка сделка на територията на държавата членка, в която доставката е облагаема.

Когато не може да бъде установена съпоставима доставка на стоки или услуги, „пазарна стойност“ означава следното:

Член 80 от Директивата за ДДС гласи:

„1. За да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи:

[…]

За целите на първата алинея юридическите връзки могат да обхващат взаимоотношението между работодател и наето лице, или семейството на наетото лице, или други тясно свързани лица.

2. Когато държавите членки упражняват възможността, предвидена в параграф 1, те могат да ограничат категориите на доставчиците или получателите, за които се прилагат мерките.

[…]“.

Член 168 от Директивата за ДДС предвижда:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

Текстът на член 3 от Wet op de omzetbelasting 329 (Закон от 1968 г. за данъка върху оборота) от 28 юни 1968 г. (Stb. 1968, № 329) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „Законът за данъка върху оборота“), е следният:

„1. За доставки на стоки се считат:

[…]

3. На възмездна доставка на услуги по смисъла на член 1, буква а) са приравнени:

[…]

[…]“.

Член 7 от Закона за данъка върху оборота предвижда:

„1. За икономически оператор се счита всяко лице, което упражнява независима икономическа дейност.

[…]

4. Физическите и юридическите лица по смисъла на общия закон за държавните данъци, които имат качеството на икономически оператори съгласно настоящия член и които пребивават или са установени в Нидерландия или имат там постоянен обект, и чиито финансови, икономически и организационни връзки са такива, че съставляват един данъчнозадължен субект, се считат, по искане на едно или на няколко от тях, с решение на инспектора, което подлежи на обжалване, за един-единствен икономически оператор, считано от първия ден след месеца, през който инспекторът е взел това решение. Начините на образуване, изменение и прекратяване на данъчнозадължения субект могат да бъдат определени с министерско постановление.

[…]“.

Член 8 от Закона за данъка върху оборота предвижда:

„1. Данъкът се изчислява въз основа на възнаграждението.

2. Възнаграждението е общата сума — или, доколкото насрещната престация не се състои в парична сума, общата стойност на насрещната престация — която е фактурирана за доставката или услугата без начислен данък върху оборота. Ако в рамките на доставката или услугата заплатената сума надвишава фактурираната сума, взема се предвид заплатената сума.

3. Що се отнася до доставките, посочени в член 3, параграф 3 и в член 3а, параграф 1, възнаграждението се определя въз основа на покупната цена на стоките или на подобни стоки или при липсата на покупна цена — въз основа на себестойността, определена към момента на доставката.

4. Относно доставките, посочени в член 4, параграф 3, възнаграждението се определя въз основа на пазарната стойност на услугата. За пазарна стойност се счита сумата без начислен данък върху оборота, която съответният икономически оператор трябва да заплати към момента на предоставянето на услугата при условията на лоялна конкуренция на независим доставчик на услуги в Нидерландия.

[…]“.

Текстът на член 109 от Wet op het primair onderwijs (Закон за основното образование) от 2 юли 1981 г. (Stb. 1983, № 727) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, е следният:

„Разходите за недвижими имоти във връзка с отдаването под наем на основание член 108 или 110 от компетентния орган на училище, което не е управлявано от общината, не са в тежест на общината“.

Община Вурден е възложител на поръчка за строителството на две сгради с мултифункционално предназначение. Тя приспада почти изцяло ДДС, който ѝ е фактуриран при предаването на сградите.

На 6 февруари 2007 г. е учредена Stichting Gebouwen Beheer Woerden (Фондация за управление на сгради във Woerden, наричана по-нататък „Фондацията“). Нейният управителен съвет се състои от петима членове, като един от тях е назначен от Община Вурден, трима — от управителните съвети на всяко от учебните заведения, ползващи управляваните от фондацията сгради, и един — от Stichting Kindercentra Midden Nederland (Фондация за управление на центровете за грижи за деца в Средна Нидерландия). Целта на първата фондация е управлението на сгради и насърчаването на сътрудничеството между ползвателите на сградите.

Вместо да даде разглежданите сгради под наем, Община Вурден решава да ги продаде на Фондацията. Двете сгради, втората от които е разделена на два имота, са продадени за сума, равна на около 10 % от себестойността им. ДДС е фактуриран върху продажната цена. Дължимата от фондацията покупна цена е преобразувана в паричен заем с определена лихва.

При прехвърлянето на собствеността върху първата сграда е удържан данък върху прехвърлянето за сума, която съответства практически на себестойността на тази сграда. Що се отнася до втората сграда, в акта за прехвърлянето ѝ е посочено, че вследствие на прехвърлянето на първото право върху апартаменти се дължи заплащане на данък върху прехвърлянето върху размер, който съответства практически на себестойността на тази сграда в нейната цялост.

След това Фондацията предоставя части от сградите за безвъзмездно ползване на три учебни заведения за специализирано основно образование. Останалите части от сградите са отдадени под наем възмездно на различни наематели. Това отдаване под наем, с изключение на отдаването под наем на спортните съоръжения в сградите, е освободено от ДДС.

Данъчният инспектор приема, че Община Вурден не е извършила доставка на разглежданите две сгради по смисъла на член 3, параграф 1, буква а) от Закона за данъка върху оборота, а ги е отдала под наем на фондацията при условията на освободена от ДДС доставка. Ето защо според данъчния инспектор Община Вурден дължи ДДС съгласно член 3, параграф 1, буква b) от този закон. Данъчният инспектор е поискал събирането на този данък a posteriori с данъчен ревизионен акт.

На 25 април 2013 г. Gerechtshof te Amsterdam (Апелативен съд Амстердам, Нидерландия) се произнася по въззивната жалба на Община Вурден и по насрещната жалба на данъчния инспектор, като приема, че действително е налице доставка по смисъла на член 3, параграф 1, буква а) от Закона за данъка върху оборота.

Gerechtshof te Amsterdam (Апелативен съд Амстердам) приема обаче, че фактурираната от Община Вурден продажна цена се отнася изключително до частите от разглежданите сгради, които фондацията използва за подлежащо на облагане с ДДС отдаване под наем. От това той заключава, че Община Вурден е действала в качеството на икономически оператор по смисъла на Закона за данъка върху оборота само относно тези части, поради което има право на приспадане единствено за съответната част от ДДС, която ѝ е фактурирана при предаването на сградите, а именно около 10 %.

Община Вурден подава касационна жалба срещу решението на Gerechtshof te Amsterdam (Апелативен съд Амстердам). Държавният секретар по финансовите въпроси подава насрещна касационна жалба под условие.

В своя анализ запитващата юрисдикция отхвърля съображенията на Gerechtshof te Amsterdam (Апелативен съд Амстердам), съгласно които Община Вурден е извършила доставка на някои части от разглежданите сгради в качеството си на икономически оператор, а други — извън това си качество.

Запитващата юрисдикция счита, че продажната цена на разглежданите сгради е пряко свързана с доставката им и че при това положение Община Вурден го е извършила възмездно, поради което става въпрос за икономическа дейност.

От друга страна, посочената юрисдикция отхвърля довода на държавния секретар по финансовите въпроси, че във връзка доставката на разглежданите сгради Община Вурден е действала не качеството на икономически оператор по смисъла на Закона за данъка върху оборота, а като публичен орган.

Запитващата юрисдикция разглежда и въпроса за наличието на злоупотреба с право. Все пак, тъй като управлението и отговорността по отношение на сградите са поети от Фондацията, тази юрисдикция изключва възможността в случая да е налице злоупотреба с право.

Запитващата юрисдикция обаче служебно повдига въпроса дали съгласно Директивата за ДДС поради обстоятелството, че Община Вурден не е длъжна, въз основа на Закона за основното образование от 2 юли 1981 г. в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, да фактурира разходите за настаняването на училищата в учебните заведения, и поради обстоятелството, че фондацията е предоставила на учебните заведения разглежданите сгради за безвъзмездно ползване, тази община има право да приспадне само част от ДДС, фактуриран по повод предаването на тези сгради.

При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden (Върховният съд на Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Има ли данъчнозадължено лице в случай като настоящия — в който това лице е възложило построяването на сграда и я е продало на цена, която не покрива всички направени разходи, при положение че приобретателят на сградата предоставя за безвъзмездно ползване на трето лице определена част от нея — право да приспадне целия ДДС, фактуриран във връзка с изграждането на сградата, или само на такава част от този ДДС, която е пропорционална на частите от сградата, използвани от приобретателя за извършването на икономическа дейност (в настоящия случай за отдаване им под наем срещу възнаграждение)?“.

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като тези по главното производство, при които данъчнозадълженото лице е възложило построяването на сграда и я е продало на цена, която е по-ниска от разходите за построяването ѝ, посоченото данъчнозадължено лице има право да приспадне целия ДДС, платен за построяването на сградата, или само на такава част от този ДДС, която е пропорционална на частите от сградата, използвани от приобретателя ѝ за извършването на икономическа дейност

В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (вж. решения от 8 януари 2002 г., Metropol и Stadler, C-409/99 , EU:C:2002:2 , т. 42 и от 6 септември 2012 г., Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, т. 23).

В това отношение от практиката на Съда е видно, че предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. По-конкретно това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. решения от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98 , EU:C:2000:145 , т. 43, от 26 май 2005 г., Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, т. 33, от 22 декември 2010 г., Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, т. 22 и от 6 декември 2012 г., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, т. 26).

Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 6 декември 2012 г., Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , т. 27).

От практиката на Съда е видно, че ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи от цената (вж. решения от 6 декември 2012 г., Bonik, C-285/11 , EU:C:2012:774 , т. 28). Следователно по отношение на ДДС всяка сделка сама по себе си трябва да бъде предмет на оценка, независимо от ДДС, дължим за предишни или последващи сделки.

Що се отнася до материалноправните изисквания за възникване на правото на приспадане, Съдът е приел, че от член 168, буква a) от Директивата за ДДС следва, че стоките или услугите, на които се основава това право, трябва да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки и че нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (решение от 6 септември 2012 г., Tóth, C-324/11 , EU:C:2012:549 , т. 26).

Тъй като член 168 от Директивата за ДДС не предвижда никакво друго условие за използването от лицето, което получава съответните стоки или услуги, следва изводът, че доколкото са изпълнени изложените в предходната точка две условия, по принцип данъчнозадълженото лице има правото да приспада ДДС, платен по получени доставки.

В това отношение следва да се добави, че Директивата за ДДС не поставя правото на приспадане в зависимост от условие, свързано с използването на разглежданите стоки или услуги от лицето, което ги получава от данъчнозадълженото лице, тъй като това би означавало всяка сделка, сключена от данъчнозадължено лице с приобретател или получател, който не упражнява икономическа дейност, например частноправен субект, да ограничава правото на данъчнозадълженото лице да приспада ДДС.

Освен това условие, съгласно което използването на разглежданите стоки или услуги съответно от техния приобретател или от получателя им определя правото на доставчика да приспада ДДС, би довело до поставяне на правото на данъчнозадълженото лице на приспадане в зависимост от последващата дейност на приобретателя или получателя, който във всеки момент би имал правото да измени в краткосрочен или дългосрочен план използването на стоката.

От акта за преюдициално запитване обаче е видно, че Община Вурден трябва да се квалифицира като данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС. От този акт следва и че разглежданите в главното производство сгради са предадени на Община Вурден от друго данъчнозадължено лице и че общината е използвала тези сгради в рамките на облагаема сделка, а именно възмездната доставка на Фондацията на посочените сгради.

Следователно Община Вурден има право да приспадне целия ДДС по получената доставка, при това без да се разглежда въпросът за използването от приобретателя или получателя на доставените от нея сгради.

Що се отнася до обстоятелството, че в случая данъчнозадълженото лице е извършило доставката на цена, която не покрива всички разходи, следва да се припомни, че Съдът е приел, че резултатът от икономическата операция е ирелевантен по отношение на правото на приспадане, при условие че самата дейност подлежи на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решения от 20 януари 2005 г., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03 , EU:C:2005:47 , т. 22 и от 9 юни 2011 г., Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, EU:C:2011:381, т. 25).

Освен това от практиката на Съда следва, че ако цената на доставката е по-ниска от себестойността, приспадането не може да се ограничи пропорционално на разликата между тази цена и тази себестойност, дори когато посочената цена е значително по-висока от себестойността, освен ако не е чисто символична (вж. в този смисъл решение от 21 септември 1988 г., Комисия/Франция, 50/87 , EU:C:1988:429 , т. 16).

От всички изложени по-горе съображения следва, че на поставения въпрос трябва да се отговори, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че при обстоятелства като тези по главното производство, при които данъчнозадълженото лице е възложило построяването на сграда и я е продало на цена, която е по-ниска от разходите за построяването ѝ, посоченото данъчнозадължено лице има право да приспадне целия ДДС, платен за построяването на сградата, а не само на такава част от този ДДС, която е пропорционална на частите от сградата, използвани от приобретателя ѝ за извършването на икономическа дейност. В това отношение е без значение обстоятелството, че този приобретател предоставя на трето лице част от разглежданата сграда за безвъзмездно ползване.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши: