Решение № 9623 от 31.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7058/2020 г., I о., докладчик съдията Полина Якимова
РЕШЕНИЕ
№ 9623
София, 31.10.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Първо отделение , в съдебно заседание на дванадесети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ЕМИЛИЯ МИТКОВА
ЧЛЕНОВЕ: МИЛЕНА ЗЛАТКОВАПОЛИНА ЯКИМОВА
при секретар Маруся Николова и с участието
на прокурора Момчил Таралански изслуша докладваното
от съдията Полина Якимова
по административно дело № 7058/2020 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационната жалба на „Първа инвестиционна банка“ АД, [ЕИК], гр. София, бул. „Драган Цанков“ 37, чрез адв. Хаджийски, срещу Решение № 1946/09.04.2020 г., постановено по адм. дело № 9456/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт №Р-29002918003623-091-001/21.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден с Решение № 825/14.05.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София. С ревизионния акт е ангажирана отговорност по реда на чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност за невнесен от „А и Л корпорация“ ООД данък в размер на 1 575 947 лв. заедно с начислените лихви за забава в размер на 456 659,80 лв., дължими от последното дружество за данъчен период м. 03.2016 г.
Въведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК, аргументирани с неправилност на извода на първостепенния съд, че спорната ревизия обхваща релевантния период за вменяване на отговорност по чл. 177 ЗДДС.Според касатора решението е постановено при игнориране на възраженията му срещу тезата, че управителният съвет на банката е бил длъжен да знае към датата на подаване на ДДС декларацията за м. април 2016 г., че дължимият от „А и Л корпорация“ ООД ДДС няма да бъде внесен.По отношение на действията си с това дружество банката се е ръководила от икономическа целесъобразност. Ефективното плащане на ДДС от касатора на „А и Л корпорация“ ООД обуславя разумно очакване, че доставчикът ще плати данъка.Искането до съда, поддържано в съдебно заседание от адв. Хаджийски, е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт,както и за присъждане на сторените от „Първа инвестиционна банка“ АД разноски за двете съдебни инстанции.Ответникът по касационната жалба – директорът на дирекция „ОДОП“ София, чрез юрк. Кирова, оспорва нейната основателност,претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 15627,81 лв. и възразява за прекомерност на заплатеното от банката на адв. Хаджийски.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалвания съдебен акт.
Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, е основателна.
Според задължителните за тази инстанция фактически установявания на АССГ между „Първа инвестиционна банка“ АД и „Търговска къща Йолов“ ЕООД с променено наименование от 25.11.2014 г. на „А и Л корпорация“ ООД, кредитополучател, са сключени 5 договора за банков кредит, по които са отпуснати средства, възлизащи общо на 6 070 000 евро, а именно: по договор № 000КР-АА-2978/30.05.2007 г. 3 000 000 евро с цел изграждане на апартаментен хотел в ПИ № 65231.919.144 от кв. 21 по плана на [заличен текст]; № 000LD-L-000024/l 8.08.2008 г. за 700 000 евро за изграждане на жилищна сграда с офис и зъболекарски кабинет в УПИ 1-2205 от кв. 35 по плана на гр. София, местност [заличен текст]; № 000LD-L-000119/12.02.2010 г. за 500 000 евро за рефинансиране на заем от „Файненшъл холдинг“ АД; № 000LD-L-000207/20.12.2010 г. за сумата 1 230 000 евро за предоставяне на оборотни средства; № 000LD-L-000350/28.11.2012 г. за сумата от 640 000 евро за рефинансиране на различни задължения в т. ч. на необслужван кредит на „Мила билд“ ЕООД в Банка ДСК АД. За обезпечаване на задълженията по договорите за кредит в полза на банката от „Търговска къща Йолов“ ЕООД са предоставени обезпечения във формата на ипотеки върху недвижими имоти - ПИ с идентификатор 65231.919.144 в курорта [заличен текст]; 67 самостоятелни обекти в хотел [заличен текст] в [заличен текст]; УПИ 1-2205 в гр. София, м. [заличен текст], заедно с построената в груб строеж 'Жилищна сграда с офис и зъболекарски кабинет', както и други недвижимости: хотел [заличен текст] в гр. Несебър, собственост на „Виго груп“ ООД, свързано лице по § 1, т. 3, буква 'г' от ДР на ДОПК с И. Йолов, представляващ кредитополучателя; ПИ № 65231.918.214 в к. к. [заличен текст], собственост на „Мила билд“ ЕООД - свързано лице по § 1, т. 3, буква 'а' от ДР на ДОПК с И. Йолов /управител на дружеството е съпругата му С. Йолова/; ПИ с идентификатор 68134.1971.1280 в гр. София, местност ВЕЦ Симеоново, собственост на „Мила билд“ ЕООД /съдлъжник/; апартамент в к. к. [заличен текст], собственост на „Контракт инвест“ ООД; ПИ в [населено място], общ. Несебър, собственост на Ц. Йолов и М. Стефанова /свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква 'а' от ДР на ДОПК с И. и С. Йолови/; и самостоятелни обекти в имот с идентификатор 51500.502.507.1 в гр. Несебър, собственост на „Виго бийч“ ЕООД, свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, буква 'г' от ДР на ДОПК с И. Йолов чрез „Виго тур“ ЕООД.
На 01.03.2014 г. при придобиването на МКБ Юнионбанк АД от „Първа инвестиционна банка“ АД, последната придобива и вземанията по предоставени от МКБ Юнионбанк АД кредити на „Ахелой бийч резорт“ ЕООД, свързано лице с „Търговска къща Йолов“ ЕООД и на Ф. Дунебабин, по който кредит И. Йолов и „Виго тур“ ЕООД са ипотекарни длъжници и съдлъжници.
Задълженията по договорите за кредит системно не са изпълнявани от „Търговска къща Йолов“ ЕООД, а след 2011 г. и 2012 г. дружеството преустановява плащанията по тях. За да се избегне принудителното изпълнение спрямо предоставените в полза на банката обезпечения многократно са изменени сроковете по договорите за кредит. Със същата цел чрез сключени на 28.11.2012 г. договори за встъпване в дълг към първите 4 договора за кредит между банката, кредитополучателя „Търговска къща Йолов“ ЕООД и „Виго бийч“ ЕООД и И. Йолов, в качеството им на поематели/съдлъжници, е изменен крайният срок за погасяване на задълженията по всички договори за кредит, като към 28.11.2012 г. за някои от тях този срок вече е изтекъл.
На 19.11.2015 г. Управителният съвет на „Първа инвестиционна банка“ АД е одобрил сключването на 2 нотариални сделки за придобиване правото на собственост, а именно:
На 23.02.2016 г. и 24.02.2016 г. „А и Л корпорация“ ООД прехвърля собствеността върху ипотекираните имоти в полза на касатора, за което са съставени Нотариален акт № 41/23.02.2016 г. и Нотариален акт № 81/24.02.2016 г.
Във връзка с покупко-продажбата по НА № 81/24.02.2016 г. /касаещ ПИ с идентификатор 65231.919.144 в курорта [заличен текст] и 63 самостоятелни обекти в хотел [заличен текст], построен в този ПИ/, доставчикът се е възползвал от правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС да третира доставката като облагаема. Покупко-продажбата по НА № 41/23.02.2016 г., касаеща останалите два обекта в гр. София, е облагаема по определение. От продавача „А и Л корпорация“ ООД са издадени фактура № 10000000483/01.03.2016 г. с ДО 6 882 000 лв. и ДДС 1 376 400 лв. и фактура № 10000000484/01.03.2016 г. с ДО 997 735 лв. и ДДС 199 547 лв. Двете страни по доставките са отразили фактурите в отчетните си регистри и справки-декларациите си по ЗДДС - доставчикът през данъчен период м. 03.2016 г., а получателят - през данъчен период м. 04.2016 г. Общата цена на имотите е в размер на 7 879 735 лв. без ДДС. Данъчната основа и начисленият ДДС по двете фактури са заплатени от касатора по сметката на „А и Л корпорация“ ООД в „Първа инвестиционна банка“ АД. Поради наличието на задължения по описаните договори за кредит от страна на продавача, по негова молба, още същия ден са извършени обратни преводи към банката с цел погасяване на кредитите. В банката постъпват суми само до размера на данъчните основи по фактурите 7 879 735 лв., а ДДС - в общ размер на 1 575 947 лв. остава наличен по сметката на продавача. Начисленият от „А и Л корпорация“ ООД ДДС и по двете фактури е заплатен от банката по сметка на продавача, но последният не се разчел с бюджета чрез заплащане на ДДС за данъчен период м. 03.2016 г.
Постъпилите суми от продажбата на недвижимите имоти освен за погасяване на част от задълженията на „А и Л корпорация“ ООД по договорите за кредит са прехвърлени в друга сметка на дружеството, открита в Банка ДСК АД; превеждани са и суми за погасяване на задължения по облигационни правоотношения с доставчици; суми са изтеглени и на каса. При тези данни е формиран извод, че след като сметката на „А и Л корпорация“ ООД, по която са преведени средствата по фактурите, е в „Първа инвестиционна банка“ АД, а впоследствие всички наредени преводи са осъществени с нейно знание и разрешение, банката е знаела, че дължимият ДДС по процесните фактури не е внесен.
Чрез включването на фактура № 10000000483/01.03.2016 г. с ДО в размер на 6 882 000 лв. и ДДС в размер на 1 376 400 лв. и фактура № 10000000484/01.03.2016 г., с ДО в размер на 997 735 лв. и ДДС 199 547 лв. в дневника си за покупки за данъчен период м. 04.2016 г. банката е ползвала право на данъчен кредит по тях /1 575 947 лв./, като данъкът й е ефективно възстановен.
Непосредствено преди покупко-продажбата на недвижимите имоти на 22.02.2016 г., Управителният съвет на банката е взел решение за тяхното предоставяне по договор за финансов лизинг. Така за придобитите на следващия ден от „А и Л корпорация“ ООД имоти с НА № 41/23.02.2016 г. е сключен договор за финансов лизинг №HDOLES-005/18.02.2016 г. с лизингополучателя „Кръстова вада“ ООД. За придобитите на 24.02.2016 г. имоти с НА № 81/24.02.2016 г., е сключен договор за финансов лизинг №HDOLES-001/22.02.2016 г. с лизингополучател „Айсберг Боровец“ ООД. Не се установява към датата на одобрение на сключването на договорите за финансов лизинг за недвижими имоти банката да е водила преговори с други потенциални лизингополучатели, различни от тези, предложени от „А и Л корпорация“ ООД. Лизингополучателят „Айсберг Боровец“ ООД първоначално възниква като дружество с едноличен собственик на капитала лице, което е свързано със собственика на капитала на „А и Л корпорация“ ООД към датата на отпускане на кредита. Въпреки преобразуванията 50% от капитала му продължава да се държи от лице, което е свързано по смисъла на § 1, т. 3, буква 'а' от ДР на ДОПК с едноличния собственик на капитала на кредитополучателя към датата на сключване на договорите за кредит /М. Стефанова и И. Йолов са майка и син/. Същевременно съдружник в „Кръстова вада“ ООД е Ц. Йолов - баща на И. Йолов.
Доколкото фактическото предоставяне на стока по договор за финансов лизинг е облагаема доставка, през данъчен период м. 04.2016 г. банката е издала на посочените лизингополучатели 2 фактури - № 0090000126/12.04.2016 г. и № 11500127100/25.04.2016 г., в които е начислила ДДС в общ размер на 1 629 011,80 лв.
В договорите за лизинг е предвидено разсрочено плащане на дължимия ДДС по доставката от съответния лизингополучател. Приходните органи са обосновали извод, че за „Първа инвестиционна банка“ АД е било ясно, че тя ще понесе ефективно тежестта от дължимостта на ДДС по договорите за лизинг, тъй като същият се дължи от доставчика към датата на фактическото предоставяне на вещта-обект на лизинга, а плащането му е разсрочено във времето съгласно договорите за лизинг.
Управителният съвет на банката е взел решение договорът за лизинг с „Айсберг Боровец“ ООД да бъде прекратен поради просрочие на поредни погасителни вноски от лизингополучателя. Данните за лошото финансово състояние на дружеството са публично достъпни и следователно известни на банката, поради което органите по приходите заключават, че тя е знаела, че лизинговите вноски по лизинговия договор няма да бъдат платени, което е основание за развалянето му, респ. за коригиране размера на начисления ДДС с издадено през данъчен период м. 05.2018 г. кредитно известие.
При изложените данни е обосновано заключение, че сключването на лизинговите договори е целяло създаване на икономическа обосновка за извършването на покупко-продажбите на недвижимите имоти. Според ревизиращите в случая е налице заобикаляне на закона, при което участниците в сделката съзнават, че преследват неправомерна цел, като за нейното постигане си служат със сделки, които сами по себе си не са забранени, тъй като с тях могат да се постигнат и правомерни резултати. Приходните органи се аргументират, че с цел невнасяне на дължимия ДДС в размер на 1 575 947 лв. по фактури № 1000000483/01.03.2016 г. и № 10000000484/01.03.2016 г., издадени от „А и Л корпорация“ ЕООД с предмет 'покупко-продажба на недвижими имоти съгласно НА № 41/23.02.2016 г. и НА № 81/24.02.2016 г., непосредствено преди това между свързани с „А и Л корпорация“ ЕООД юридически лица, непритежаващи активи, банката е сключила лизингови договори, чийто предмет са същите недвижими имоти, а впоследствие единият от договорите за лизинг е прекратен едностранно от лизингодателя с мотив несвоевременно издължаване на лизингови вноски от лизингополучателя. Чрез сключването на договорите за покупко-продажба доставчикът в частта на платения му ДДС постига ефекта на безвъзмездно финансиране от банката-купувач по доставката и нарушава императивната законова норма да се разчете с бюджета за дължимия от него данък по ЗДДС за м. 03.2016 г. в срок до 14.04.2016 г.
От своя страна банката заплаща ефективно стойността на начисления ДДС. Доколкото обаче е сключила договори за финансов лизинг за недвижимите имоти, то за нея на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е възникнало и право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС, който й е възстановен от бюджета. В този смисъл извършването на покупката на недвижимите имоти не води до възникване на ефективно данъчно задължение за касатора. По договорите за финансов лизинг „Първа инвестиционна банка“ АД е издала фактури с посочен ДДС, който данък банката е длъжна да начисли и внесе. Според органа по приходите тя е била наясно, че договорът за лизинг с „Айсберг Боровец“ ООД няма да бъде изпълняван от лизингополучателя и ще възникне основание да се пристъпи към развалянето му, така че начисленият ДДС да бъде коригиран чрез издаване на кредитно известие и за банката да няма данъчен ефект от сключване на договора. Това е така, тъй като „Айсберг Боровец“ ООД е вписано в ТР на 08.09.2014 г., съгласно ГФО за 2015 г. не осъществява дейност и следователно няма как да генерира приходи, за да обслужва задълженията си по договора за лизинг. Освен това е налице пряка връзка между кредитополучателя „А и Л корпорация“ ООД и посочения от него лизингополучател „Айсберг Боровец“ ООД.
През м. 05.2018 г. „Първа инвестиционна банка“ АД издава кредитно известие № 1150161081/02.05.2016 г. с ДО - 6 502 048,62 лв. и ДДС - 1 300 409,72 лв. във връзка с прекратяване на договора за финансов лизинг с „Айсберг Боровец“ ООД, включва го в дневника за продажби и така начисленият и внесен от дружеството в приход на бюджета ДДС му се възстановява.
В ревизионния акт са проследени отношенията между кредитополучателя и свързаните с него физически и юридически лица, предоставили в полза на банката обезпечения по договорите за кредит. Сред констатациите на ревизиращите са и тези, че считано от 28.01.2015 г. съдружници в 'А и Л корпорация' ООД с равни дялове са „Лепси Блек сий ризорт пропъртис“ ЕООД и „Айс тур“ ЕООД. Считано от 06.02.2015 г., съдружници в „Ахелой бийч ризорт“ ООД с равни дялове са също „Лепси Блек сий ризорт пропъртис“ ЕООД и „Айс тур“ ЕООД.
Едноличен собственик на капитала на „Лепси Блек сий ризорт пропъртис“ ЕООД и на „Айс тур“ ЕООД, а от тук и на „А и Л корпорация“ ООД и „Ахелой бийч ризорт“ ООД е „Л. А. Б. Р.“ ЕООД.
Считано от 21.05.2015 г. крайният собственик на „А и Л корпорация“ ООД, „Лепси Блек сий ризорт пропъртис“ ЕООД, на „Ахелой бийч ризорт“ ООД и на „Айс тур“ ЕООД чрез „Л. А. Б. Р.“ ЕООД е А. Мирчев. Същите дружества са контролирани лица по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ДОПК. Същевременно И. Йолов като собственик и управител на „Търговска къща Йолов“ ЕООД към момента на получаване на кредитите, както и като собственик на редица свързани дружества /включително и на част от изброените/, е предприел последователни действия и е прекратил участието си в тези от тях, в които са запорирани дружествените му дялове по образувани изпълнителни дела и в тези дружества, в които има проблемни /необслужвани/ кредити.
За извършването на всички действия по вписване на промени /продажба на дялове, приемане на нов дружествен договор и др./ по партидите на „А и Л корпорация“ ООД, „Лепси Блек сий ризорт пропъртис“ ЕООД, „Ахелой бийч ризорт“ ООД, „Айс тур“ ЕООД, „Л. А. Б. Р.“ ЕООД, „Мила билд“ ЕООД и др., пред Търговския регистър при АВп, както и да обжалва евентуалните откази, е упълномощен адв. К. Комарски. Съставител на годишни финансови отчети на изброените дружества е М. Атанасова.
Според ревизиращите доколкото за част от свързаните с „А и Л корпорация“ ООД лица са постъпвали запорни съобщения до касатора, банката е разполагала с достатъчно информация за финансовото състояние на всички дружества, свързани с кредитополучателя и за невъзможността им да обслужват данъчни и търговски свои задължения. Изброените факти и обстоятелства свидетелстват, че банката е формирала знание не само за лошото финансово състояние на „А и Л корпорация“ ООД, но и знание, че дължимият от това дружество ДДС по доставките няма да бъде внесен.
След 2011 г. „Търговска къща Йолов“ ЕООД спира да погасява задълженията по договорите за кредит въпреки предоставените възможности с многобройни анекси към тях. Задълженията по кредитите не се обслужват и след подписване на договорите за встъпване в дълг, както от кредитополучателя, така и от съкредитополучателите и солидарните длъжници /в по-голямата си част свързани с доставчика лица/. Към 28.11.2012 г. /датата на подписване на договорите за встъпване в дълг/ съгласно представените от „Първа инвестиционна банка“ АД справки за движението по партидите на отделните кредити, може да се направи извод, че те не се обслужват. Въпреки правото на банката при неизпълнение да налага санкции да събира без съдебна намеса вземанията си от всички сметки на кредитополучателя и съдлъжниците/поемателите по своя преценка, включително и от средствата им по сметки в други банки, да обявява изискуемост на вземането си и да пристъпи към изпълнение върху имуществото на солидарно отговорните за дълга лица срещу предоставените обезпечения по кредита, такива действия не са предприети.
Наред с изложеното публичните задължения на „Търговска къща Йолов“ ЕООД за осигурителни вноски и данъци са нараствали, като към 31.12.2014 г. възлизат на 445 000 лв. по данни от ТР – факт, който не е отбелязан в нито един от представените от банката документи - мониторинги, финансови анализи, становища, решения и други.
Индикация за лошото финансово състояние на „Търговска къща Йолов“ ЕООД за банката е следвало да бъде и фактът, че от 2011 г. това дружество спира да плаща публични задължения за данъци и осигуровки, за което от НАП многократно е изисквано от банката да запорира банковите му сметки. При всяко налагане на обезпечителни мерки, касаторът писмено е уведомявал НАП, че по запорираните сметки липсват авоари, като освен към НАП, не се погасяват и задълженията на дружеството към доставчици и други кредитодатели.
При изложените факти ревизиращите аргументират кумулативна даденост на елементите от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС:
Банката като регистрирано лице е получател по облагаема доставка: „А и Л корпорация“ ООД е издало фактури с посочен на отделен ред ДДС.
Получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко свързан с невнесения данък.
По отношение на третия елемент от фактическия състав, обуславящ възникване на отговорност за невнесен ДДС: получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, ревизиращите приемат, че банката е била наясно с лошото финансово състояние на доставчика и липсата на парични средства у него да обслужва текущите си задължения. За това свидетелстват данните по кредитното досие на „А и Л корпорация“ ООД, до които е имал достъп управителният съвет на банката, който е взел решението за покупка на имотите, така и публично достъпните данни от ТР. Обоснован е извод за сключване и изпълнение на поредица от доставки, водещо до заобикаляне на закона. Той е аргументиран с анализ на данните за свързаност между доставчика/кредитополучател „А и Л корпорация“ ООД и лизингополучателите, касаещи представляващите ги лица и други обстоятелства, сочещи, че между тях са могли да бъдат определяни условия по сделките и изпълнението им, които не са присъщи на действащите изцяло по независим начин търговски субекти.
Административен съд София-град е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложена и проведена ревизия без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните норми. Посочил е, че релевантно е съществуването на материалните предпоставки на отговорността към момента на издаването на акта за осъществяването й, доколкото никой от дължимо установените юридически факти по чл. 177 от ЗДДС не се е проявил към датата на сделката – както определянето на резултата за периода на доставчика и внасянето/невнасянето му, така и ползването на данъчния кредит по аргумент от нормите на чл. 87, ал. 1; чл. 88, ал. 1, 2 и 4 и чл. 89, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС и чл. 72 ЗДДС. Разгледал е уредбата на института на субсидиарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, възприетата от СЕС в решението по дело С-384/04 негова допустимост и е анализирал елементите от фактическия му състав. Приел е за безспорно установени обективните му елементи, а досежно субективния е споделил изводите на ревизиращите и решаващия орган.
Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но неправилно.
Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е изключение от механизма на ДДС, съществена част от който е правото на приспадане на данъчен кредит, което обуславя нейното стриктно тълкуване. Чл. 177, ал. 1 от ЗДДС предвижда възможността за ангажиране на отговорност на регистрирано лице, което е получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК (чл. 177, ал. 2 ДОПК).Очертаната специфика сочи, че релевантният момент, към който следва да се преценява знаел ли е ревизираният, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика е този, в който 'А и Л корпорация' ООД е приспаднало данъчен кредит от размера на дължимия от него данък. Бе посочено, че от „А и Л корпорация“ ООД са издадени фактура № 10000000483/01.03.2016 г. с ДО 6 882 000 лв. и ДДС 1 376 400 лв. и фактура № 10000000484/01.03.2016 г. с ДО 997 735 лв. и ДДС 199 547 лв., отразени от доставчика през данъчен период м. 03.2016 г., а от получателя - през данъчен период м. 04.2016 г. Това означава, че обхватът на ревизията, очертан в ЗВР №Р-29002918003623-020-001/25.06.2018 г., е определен съобразно обективните предпоставки по чл. 177, ал. 1 ЗДДС.„Първа инвестиционна банка“ АД е регистрирано по ЗДДС лице и получател по облагаеми доставки, за които са издадени фактури с посочен на отделен ред ДДС. Не се спори и относно обстоятелството, че касаторът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, свързан с невнесения данък, както и че доставчикът не е внесъл ефективно дължимия данък по доставката.Противоречивите позиции на страните по делото са по въпроса дали банката като получател по облагаемата доставка е знаела или да е била длъжна да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС доказването на това обстоятелство е в тежест на ревизиращия орган.В хипотезата на ал. 3 обаче е установена презумпция, според която се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.Възприетата от АССГ теза на ревизиращите е, че поредицата от доставки, очертана по-горе, обективира заобикаляне на закона.
Заобикаляне на закона е налице, когато посредством сключването на една правомерна сделка (или поредица от сделки) се постига забранен резултат. Именно този противоправен резултат се цели от страните, без да е необходимо той да е единственият мотив за сключване на сделката. В контекста на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, предвидена като средство за борба с данъчните измами, неправомерният резултат се изразява в избягване плащането/неплащането на дължимия данък върху добавената стойност.В разглеждания случай не са установени факти и обстоятелства, които да сочат, че касаторът е имал интерес, целял е или е предвиждал възможността със сключването на сделката да настъпи противоправен резултат, изразяващ се в неплащане на данъка.Чрез покупко-продажбата на предоставените като обезпечение по кредитните договори недвижими имоти от „Първа инвестиционна банка“ АД последната подобрява кредитната си експозиция, погасявайки вземанията си по договорите за кредит. Но търсенето на начин за доброволно усвояване на обезпечението не може да се квалифицира като преследване на забранен резултат и не може да бъде третирано като противоправна цел от гледна точка на данъчния закон.Що се отнася до твърдението на органите по приходите, че договорите за лизинг са сключен изключително с цел да се обоснове от банката покупко-продажбата на недвижими имоти, знаейки, че лизингополучателят е лице, което няма да изпълни договорните си задължения, е основателен доводът на касатора, че предвид характера на извършваната банкова дейност и като финансова институция 'Първа инвестиционна банка' АД няма експертизата и не е имала намерението да стопанисва имотите, а от друга страна е в съгласие с икономическата логика банката да търси начин да реализира от тях приходи – в случая чрез договор за лизинг.Обстоятелството, че този договор е сключен с лице, предложено от кредитополучателя, както и че се касае за новорегистрирано дружество, действително дава основание за съмнение относно способността на търговеца да изпълнява задълженията си по договора за финансов лизинг, но нито от договора за финансов лизинг, нито от покупко-продажбата на имотите, за които са издадени спорните фактури и е дължим данъкът, произтичат благоприятни за „Първа инвестиционна банка“ АД данъчни последици, още по-малко които да са запретени от данъчния закон и това да е мотив за банката да сключи заобикаляща закона сделка.По тези съображения изводът на първостепенния съд за доказаност на предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. второ от ЗДДС е неправилен.Извод за знание у банката или задължение за такова, че дължимият ДДС по доставките няма да бъде внесен, не произтича и от установената от органите по приходите свързаност между доставчика „А и Л корпорация“ ООД и лизингополучателя „Айсберг Боровец“ ООД, както и други обстоятелства, показващи, че между посочените лица са могли да бъдат определяни условия по сделките и изпълнението им, които не са присъщи за действащите изцяло по независим начин търговски субекти.Обосновано е да се предположи, че това обстоятелство – наличието на свързаност между дружествата, както и генезиса и естеството на взаимоотношенията между тях и физическите лица, които чрез посочените дружества са осъществявали търговска дейност, са били известни на банката, доколкото обичайната търговска практика изисква детайлно проучване на клиентите на банката, в частност на кредитополучателите, поемателите на дълг и съдлъжниците.По същата причина са споделими и доводите на органите на приходите, че банката е била наясно с действителното финансово състояние и платежоспособност на лицата, с които е влязла в описаните взаимоотношения. Няма съмнение, че на „Първа инвестиционна банка“ АД са били известни и движенията по сметките след плащането на дължимите суми по доставката, включително прехвърлянето на остатъчната сума след погасяването на кредитите по сметка в Банка ДСК АД.Изброените обстоятелства не могат да обосноват нито знание, нито задължение за знание у касатора, че дължимият ДДС няма да бъде внесен, още повече, че той е превел сумата по сметка на доставчика.Вярно е, че само по себе си плащането на сумата на дължимия ДДС от страна на получателя по доставката не изключва знанието и задължението за знание. Функцията и характеристиките на института на солидарната отговорност обаче като изключение от общия принцип за дължимост на данъка изисква стриктно тълкуване и прилагане, което означава, че предпоставките по чл. 177 ЗДДС, в това число знанието, че данъкът няма да бъде платен, следва да бъде доказано по категоричен начин и да се основава на обективни данни.В разглеждания случай липсват както преки, така и косвени доказателства за наличието на знание у банката, че данъкът няма да бъде ефективно внесен.Не могат да послужат като основа за извод за знание и извършените от „А и Л корпорация“ ООД транзакции и тегления на парични средства от преведените от „Първа инвестиционна банка“ АД суми за продажбата, с които доставчикът се е разпоредил в ущърб на бюджета, тъй като за банката не съществува задължение да следи за взаимоотношенията на нейните клиенти и контрагенти с бюджета, нито може разумно да се очаква, че тя обективно е във възможност да контролира какви операции се извършват от депозантите.По изложените съображения съдът приема, че по делото не е доказано наличието на предпоставката по чл. 177, ал. 2 ДОПК, а именно, че касаторът 'Първа инвестиционна банка' АД е знаел или е бил длъжен да знае, че дължимият по доставката данък няма да бъде внесен, с оглед на което незаконосъобразно е ангажирана по отношение на него солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС.С оглед на изложеното Ревизионен акт №Р-29002918003623-091-001/21.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден с Решение № 825/14.05.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София се явява издаден в нарушение на материалния закон. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго за отмяна на акта.При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта на присъдените разноски.На касатора, с оглед своевременно заявеното искане, се дължат направените деловодни разноски за двете съдебни инстанции, възлизащи общо на 39256,76 лв.Неоснователно е възражението на ответника за прекомерност на възнаграждението, платено от „Първа инвестиционна банка“ АД на адв. Хаджийскипредвид фактическата усложненост на спора, обема и качеството на осъществената от пълномощника процесуална защита.По изложените съображения Върховният административен съд, Първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 1946/09.04.2020 г., постановено по адм. дело № 9456/2019 г. по описа на Административен съд София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-29002918003623-091-001/21.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден с Решение № 825/14.05.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София.ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Първа инвестиционна банка“ АД, [ЕИК], гр. София, бул. „Драган Цанков“ 37, сумата 39256,76 лв. разноски по делото.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
секретар:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА