Решение № 11006 от 2.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8238/2021 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева
РЕШЕНИЕ
№ 11006
София, 02.11.2021
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети септември две хиляди и двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
МАРИНИКА ЧЕРНЕВАЧЛЕНОВЕ:
ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВБИСЕР ЦВЕТКОВ
при секретар Благовеста Първанова
и с участието на прокурора Владимир Йорданов
изслуша докладваното от председателя МАРИНИКА ЧЕРНЕВА по адм. дело № 8238/2021.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
С решение № 5065 от 01.10.2020 г., постановено по адм. д. № 10990/2019 г. Административен съд- София - град, трето отделение, втори състав, е отхвърлил жалбата на „АБЕВИЛ“ ЕООД, [ЕИК], гр. София, [адрес], представлявано от управителя Р. Гроссманн, срещу ревизионен акт № Р – 22002218006249 – 091 – 001/08.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1366/09.08.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 19 824,90лв. и лихви за забава в размер на 371,76лв., по фактури издадени от „Кавън“ ЕООД, „Гатън“ ЕООД, „Агарта груп“ ЕООД, „Дивекс сервиз“ ЕООД и „Крос сток“ ЕООД. С решението съдът е осъдил „Саларс груп“ ЕООД , [ЕИК], със седалище гр. София, [адрес], представлявано от управителя А. Георгиева, да заплати на Д“ОДОП“ – София разноски по делото в размер на 1 135 лв.
С решение № 4346 от 01.07.2021 г. по същото дело административният съд е допуснал поправка на явна фактическа грешка на решението в частта му за разноските, в смисъл, че задължен за разноските е „АБЕВИЛ“ ЕООД, [ЕИК].
Срещу постановеното решение в е подадена касационна жалба от „Абевил“ ЕООД – гр. София, [адрес], представлявано от управителя Р. Гроссманн, [ЕИК], чрез процесуалния му представител юрк. М. Стоянова. В същата се прави оплакване, че решението на първоинстанционния съд е неправилно поради допуснати нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209,т. 3 АПК.В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията.Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – София град и вместо него да постанови друго такава, с което да отмени оспорения ревизионен акт.Претендира присъждане на разноски, в това число юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции.Ответният по касационната жалба директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика ”-гр. София чрез процесуалния му представител юрк. Зарева взема становище за неоснователност на жалбата.Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211,ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
С решението си Административен съд- София - град е отхвърлил жалбата на „АБЕВИЛ“ ЕООД, [ЕИК], гр. София, [адрес], представлявано от управителя Р. Гроссманн, срещу ревизионен акт № Р – 22002218006249 – 091 – 001/08.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1366/09.08.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 19 824,90лв. и лихви за забава в размер на 371,76лв., по фактури издадени от „Кавън“ ЕООД, „Гатън“ ЕООД, „Агарта груп“ ЕООД, „Дивекс сервиз“ ЕООД и „Крос сток“ ЕООД.
Решаващият съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията. Възпроизведени са основните констатации на ревизиращите органи относно непризнаване на право на данъчен кредит по отделните доставчици по същество изразяващи се в това, че не са събрани доказателства за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, всеки от тях е служебно дерегистриран по ЗДДС, като повечето имат публични задължения в особено големи размери. Възпроизведено е и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифициран електронен подпис, няма допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, спазено е изискването за форма, като актът съдържа фактически и правни съображения относно установените задължения на ревизираното дружество. Отбелязано е, че основният спорен въпрос между страните се свежда до това налице ли са реални доставки по процесните фактури. Преди да даде отговор на същия за всеки един от доставчиците, първоинстанционният съд е възпроизвел относимите разпоредби относно възникването на правото на данъчен кредит, както и че съгласно правилата за доказване, на задълженото лице тежи да докаже факта на реалното извършване на доставките, доколкото това е благоприятен за него факт, свързан с настъпването на желани правни последици. Съдът е изградил изводите си с оглед предмета на доставките – дали касаят стоки или извършване на услуги. По отношение на доставките с предмет стоки е прието, че същите са родово определени, поради което доказването на реалността на същите предполага установяване на факта на предаване на собствеността върху същите при условията на чл. 24,ал. 2 ЗЗД. Изложени са мотиви, че събраните по делото доказателства не установяват този факт, представените приемо-предавателни протоколи не осигуряват в достатъчна степен индивидуализирането на стоките – липса посочване на каталожен номер на фактурирани резервни части, индивидуализация на разфасовките, доказателства за съхранение и счетоводно отразяване, данни за периода и превозните средства, в които са вложени. Като допълнителен мотив за липса на реалност на доставките е посочен принципа за съпоставимост на приходите с разходите, като липсват данни за осчетоводяване при доставчиците на приходи и разходи във връзка с доставките. По отношение на фактурите, имащи за предмет доставка на услуги е посочено, че реалното им извършване предполага ангажирането на две групи доказателства – такива установяващи потенциалната възможност на доставчика да извърши услуга и такива, сочещи прякото й реализиране като приемо-предавателни протоколи, начин на остойностяване, осчетоводени разходи за извършване и прочие. Прието е, че събраните доказателства по делото не установяват реалното изпълнение на фактурираните услуги. На отделен ред първоинстанционният съд е коментирал доводите на жалбоподателя, обосновани с тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. Отбелязано е, че сочените решения в този смисъл са неотносими към спора, тъй като по тях факта на реалното изпълнение на доставките не е бил спорен.
Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата.
Решението на Административен съд – София град е неправилно като постановено в противоречие на материалния закон и необосновано на фактите по делото.
В касационната жалба на „Абевил“ ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд основно поради неправилно приложение на материалния закон, но от изложеното в жалбата могат да бъдат направени изводи и за наведени оплаквания, свързани с допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Казано по друг начин, в жалбата се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционния акт поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209,т. 3 АПК. На база на констатациите на ревизиращите органи за всеки един от доставчиците се излагат аргументи, че решаващият съд неправилно е приел, че не са налице реални доставки за всеки един от доставчиците, без да бъде извършен на събраните по делото доказателства, в това число писмените такива и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза.
По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество „Абевил“ ЕООД има за основен предмет на дейност извършването .на международен превоз на товари в рамките на Европейския съюз, трети страни и България, за което притежава надлежен лиценз, валиден до 20.07.2019 г. Установено е също, че дружеството не притежава собствени материални активи, а ползва такива под наем. На база на извършени насрещни проверки на предходни доставчици и анализирайки многобройните събрани в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че чрез въпросните фактури е създадена една правна привидност за извършване на реални доставки, а в действителност такива не са извършвани. Изводите в тази насока са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено предходните доставчици да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за подобен род доставки, че от представените от самото ревизирано дружество вътрешни приемо-предавателни протоколи не става ясно къде са предавани процесните консумативи и услуги, за какви конкретни цели са използвани, как и къде е извършено предаването, при условие, че има данни, че транспортните средства за които са предназначени са били извън територията на страната. В решението на директора на Д“ОДОП“-София е акцентирано, че събраните в хода на ревизията доказателства е опровергана доказателствената сила на представените от ревизираното лице доказателства. Акцентирано е, че при ревизията не е установен произход на стоките, не са ангажирани доказателства за извършено разплащане по фактурите, че не е установено къде е извършено предаването на стоката, че липсват данни за редовно водено счетоводство на ревизираното дружество, а като закупените вещи не са завеждани по материална сметка, а директно са изписвани като разход. Отбелязано е още, че жалбоподателят е закупил твърде голямо количество части и консумативи, в това число и от други доставчици, което е икономически нецелесъобразно отнесено към това, че лизинговата вноска за закупуване на нови подобен род транспортни средства ще бъде значително по-ниска. В решението е направен краен извод, че липса на реални доставки, и за създаване на една правна привидност, като фактите и обстоятелствата обосновават, че управителят на „Абевил“ ЕООД е знаел, че участва в привидна сделка, поради което отпада необходимостта да се обосновава наличието на данъчна злоупотреба. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на ревизиращите органи са обосновани на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.
Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за неправилен и необоснован на фактите по делото и при неправилно прилагане на материалния закон.
За опровергаване на констатациите на ревизионни акт и за установяване на твърденията си за наличие на реални доставки задълженото дружество е ангажирало основно писмени доказателства, както и допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза. Така ангажираните от страната доказателства опровергават констатациите за липса на реални доставки за всеки един от доставчиците.Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд принципно е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз.Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което 'Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка'. В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.При правилно тълкуване на материалния закон, административния съд неправилно е приел, че липсват доказателства за наличие на реални доставки.
В тази насока касационната инстанция съобрази следното:
В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество има за основен предмет на дейност извършване на международни превози на товари в страната и чужбина. В случая няма и спор, че предмет на доставка по фактурите са автомобилни части и консумативи, както и други услуги, свързани с техническата поддръжка и експлоатация на транспортните средства на дружеството.Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, съответно услуги то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.Още в хода на ревизията и от доставчика и от ревизираното дружество са представени приемо-предавателни протоколи относно предаване на стоките/вещите и услугите , предмет на доставка. Били са представени и други писмени доказателства, свързано с осъществяване на доставките – договори, заявки, стокови разписки, констативни и технически протоколи, ремонтни карти, пътни листове, доказателства за плащания, банкови извлечение, извадки от счетоводни регистри, декларации по ЗДДС. Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че същите не са оспорени от приходната администрация и са представени още в хода на ревизията.Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик.Като обосновка на отказа за признаване на право на данъчен кредит е изтъкнато и обстоятелства, че в хода на ревизията не е установено заплащане на дължимите суми по фактурите.Поначало плащането на престацията не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит.В същото време в заключението си по назначената съдебно-счетоводна експертиза вещото лице посочва, че ревизираното дружество е извършило заплащане на дължимите суми по част фактурите.На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват реалност на процесните доставки.Първоинстанционния съд впрочем не е съобразил и установена съдебна практика при сходна/аналогична фактическа обстановка, като решенията на отделни състави на ВАС по дела 2428/2021 г., 971282020 г., 7579/2020 г.След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт по процесните доставки и е отхвърлил жалбата на „Абевил“ ЕООД като неоснователна, Административен съд - София град е постановил едно не правилно съдебно решение, което при условията на чл. 222,ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № Р – 22002218006249 – 091 – 001/08.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1366/09.08.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, с който на „Абевил“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [адрес], представлявано от управителя Р. Гроссманн, са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 19 824,90лв. и лихви за забава в размер на 371,76лв., по фактури издадени от „Кавън“ ЕООД, „Гатън“ ЕООД, „Агарта груп“ ЕООД, „Дивекс сервиз“ ЕООД и „Крос сток“ ЕООД, следва да бъде отменен.При този изход на процесаНАП следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за двете инстанции в размер на 2 933,37лв., включваща заплатена 50лв. държавна такса за първата инстанция и 161,57лв. за втората инстанция, 450лв. депозит за вещо лице и 1 135,90лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка една инстанция, определено при условията на чл. 8,ал. 1,т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.Водим от горното и на основание чл. 222,ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 5065 от 01.10.2020 г. на Административен съд – София град, трето отделение, втори състав, постановено по адм. д. № 10990/19 г. , поправено с решение № 4346 от 01.07.2021 г. по същото дело, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р – 22002218006249 – 091 – 001/08.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1366/09.08.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, с който на „Абевил“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [адрес], представлявано от управителя Р. Гроссманн, са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 19 824,90лв. и лихви за забава в размер на 371,76лв., по фактури издадени от „Кавън“ ЕООД, „Гатън“ ЕООД, „Агарта груп“ ЕООД, „Дивекс сервиз“ ЕООД и „Крос сток“ ЕООД.ОСЪЖДА Национална агенция по приходите - град София да заплати на„Абевил“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [адрес], представлявано от управителя Р. Гроссманн, разноски по делото за всички съдебни инстанции в размер на 2 933,37 /две хиляди деветстотин тридесет и три лева и тридесет и седем стотинки/лева.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.