Rinvio pregiudiziale, Fiscalità, Imposta sul valore aggiunto, Direttiva 77/388/CEE, Articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, Ambito di applicazione, Detrazione dell’imposta assolta a monte, Beni e servizi utilizzati sia per operazioni imponibili sia per operazioni esenti (beni e servizi ad uso promiscuo), Determinazione della destinazione dei beni e dei servizi acquisiti per la costruzione, l’utilizzo, la conservazione e la manutenzione di un immobile destinato ad effettuare, in parte, operazioni che danno diritto a detrazione e, in parte, operazioni che non conferiscono tale diritto, Modifica della normativa nazionale che prevede le modalità di calcolo del prorata di detrazione, Articolo 20, Rettifica delle detrazioni, Certezza del diritto, Legittimo affidamento.

Causa C-332/14 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR contro Finanzamt Krefeld (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof) «Rinvio pregiudiziale — Fiscalità — Imposta sul valore aggiunto — Direttiva 77/388/CEE — Articolo 17, paragrafo 5, terzo comma — Ambito di applicazione — Detrazione dell’imposta assolta a monte — Beni e servizi utilizzati sia per operazioni imponibili sia per operazioni esenti (beni e servizi ad uso promiscuo) — Determinazione della destinazione dei beni e dei servizi acquisiti per la costruzione, l’utilizzo, la conservazione e la manutenzione di un immobile destinato ad effettuare, in parte, operazioni che danno diritto a detrazione e, in parte, operazioni che non conferiscono tale diritto — Modifica della normativa nazionale che prevede le modalità di calcolo del prorata di detrazione — Articolo 20 — Rettifica delle detrazioni — Certezza del diritto — Legittimo affidamento» Massime – Sentenza della Corte (Quarta Sezione) del 9 giugno 2016 Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Detrazione dell’imposta assolta a monte – Beni e servizi utilizzati nel contempo per operazioni che danno e che non danno diritto a detrazione – Locazione di un immobile ad uso commerciale e residenziale – Detrazione prorata – Calcolo – Obbligo di imputare i beni e i servizi utilizzati, a monte, alle operazioni di costruzione, di acquisizione, di utilizzo, di conservazione o di manutenzione dell’immobile prima del calcolo del prorata per i beni e servizi ad uso promiscuo – Insussistenza – Criterio di ripartizione diverso da quello fondato sul volume d’affari – Ammissibilità – Presupposto (Direttiva 77/388 del Consiglio, come modificata dalla direttiva 95/7, art. 17, § 5) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Detrazione dell’imposta assolta a monte – Rettifica della detrazione operata inizialmente – Beni e servizi utilizzati nel contempo per operazioni che danno e che non danno diritto a detrazione – Elementi presi in considerazione per la determinazione dell’importo della detrazione – Adozione di un criterio di ripartizione diverso da quello fondato sul volume d’affari – Inclusione (Direttiva 77/388 del Consiglio, come modificata dalla direttiva 95/7, art. 20) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Detrazione dell’imposta assolta a monte – Rettifica della detrazione operata inizialmente – Modifica degli elementi presi in considerazione per la determinazione dell’importo della detrazione – Mancanza di un regime transitorio – Ammissibilità alla luce dei principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto – Presupposti (Direttiva 77/388 del Consiglio, come modificata dalla direttiva 95/7, art. 20) L’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 95/7, deve essere interpretato nel senso che, qualora un immobile sia utilizzato, a valle, per realizzare talune operazioni che danno diritto a detrazione ed altre che non vi danno diritto, gli Stati membri non hanno l’obbligo di imporre che i beni e i servizi utilizzati, a monte, per la costruzione, l’acquisizione, l’utilizzo, la conservazione o la manutenzione di tale immobile, in un primo momento, siano imputati a tali diverse operazioni, qualora una siffatta imputazione sia difficilmente realizzabile, affinché, in un secondo momento, venga determinato unicamente il diritto a detrazione derivante da quei beni e servizi utilizzati sia per talune operazioni che danno diritto a detrazione sia per altre che non vi danno diritto, applicando un criterio di ripartizione fondato sul volume d’affari oppure, a condizione che questo metodo garantisca una determinazione più precisa del prorata di detrazione, in base alla superficie. Indubbiamente, in considerazione della differenza nella portata del diritto a detrazione a seconda dell’uso al quale sono destinati i beni e i servizi sui quali è stata assolta l’imposta sul valore aggiunto (IVA), in linea di principio gli Stati membri devono prevedere che, per determinare l’importo del loro diritto a detrazione, i soggetti passivi sono tenuti, in un primo momento, ad imputare i beni e servizi acquisiti a monte alle diverse operazioni effettuate a valle alla cui realizzazione sono stati destinati e, in un secondo momento, detti Stati devono applicare, a tali beni e servizi, il regime di detrazione corrispondente alla loro imputazione, atteso che, per quanto riguarda i beni e i servizi che non sono riconducibili ad un unico tipo di operazione, occorre applicare il regime previsto dall’articolo 17, paragrafo 5, della citata direttiva. Tuttavia, una norma nazionale può, anzitutto, autorizzare i soggetti passivi a non procedere all’imputazione di tali beni e di tali servizi, indipendentemente dall’uso che ne sarà fatto, qualora detti beni e servizi riguardino l’acquisizione o la costruzione di un immobile a uso promiscuo e tale imputazione sia, in pratica, difficilmente realizzabile. Inoltre, gli Stati membri, nell’applicare talune opzioni previste dall’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della citata direttiva, possono ricorrere ad un metodo di calcolo diverso da quello che consiste nell’applicare un criterio di ripartizione basato sul volume d’affari, a condizione, in particolare, che il metodo applicato consenta una più precisa determinazione del prorata di detrazione dell’IVA assolta a monte rispetto a quella derivante dall’applicazione del primo metodo. Detta condizione non implica tuttavia che il metodo scelto debba necessariamente essere il più preciso possibile. È unicamente necessario che il metodo scelto garantisca un risultato più preciso di quello che deriverebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione basato sul volume d’affari. Infine, la scelta effettuata da uno Stato membro di ricorrere ad un metodo di detrazione diverso da quello previsto dalla sesta direttiva non mette in discussione la facoltà di cui dispone tale Stato di prevedere che i soggetti passivi non debbano imputare ad un’operazione particolare, effettuata a valle, ciascun bene o servizio utilizzato per l’acquisizione o la costruzione di un immobile a uso promiscuo, nei limiti in cui il requisito di precisione sia attinente alle modalità di calcolo del prorata dell’importo dell’IVA che conferisce il diritto a detrazione e non all’imputazione dei beni e dei servizi utilizzati. (v. punti 26, 28, 32, 33, 35, 36, dispositivo 1) L’articolo 20 della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 95/7, dev’essere interpretato nel senso che esso impone che siano rettificate le detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto operate a titolo dei beni o dei servizi rientranti nell’articolo 17, paragrafo 5, della citata direttiva, successivamente all’adozione, verificatasi durante il periodo per la rettifica di cui trattasi, di un criterio di ripartizione di tale imposta utilizzato per il calcolo di tali detrazioni che si discosta dal metodo di determinazione del diritto a detrazione previsto dalla medesima direttiva. Infatti, l’articolo 20, paragrafo 1, lettera b), della citata direttiva prevede che vanno rettificate le detrazioni iniziali quando, successivamente alla dichiarazione che ha dato luogo alla detrazione, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo di tali detrazioni. Orbene, il criterio di ripartizione e, di conseguenza, il metodo di calcolo dell’importo della detrazione applicata costituiscono elementi presi in considerazione per la determinazione dell’importo delle detrazioni ai sensi dell’articolo 20, paragrafo 1, lettera b), della sesta direttiva. (v. punti 38, 42, 47, dispositivo 2) I principi generali del diritto dell’Unione di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento devono essere interpretati nel senso che essi non ostano ad una normativa nazionale applicabile, la quale non prescriva espressamente la rettifica, ai sensi dell’articolo 20 della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 95/7, dell’imposta pagata a monte, a seguito della modifica del criterio di ripartizione dell’imposta sul valore aggiunto utilizzato per il calcolo di alcune detrazioni, né preveda un regime transitorio nonostante la ripartizione dell’imposta pagata a monte operata dal soggetto passivo secondo il criterio di ripartizione applicabile prima di tale modifica sia stata riconosciuta in via generale come ragionevole dal giudice supremo. Infatti, per quanto riguarda l’assenza della menzione espressa, in una normativa nazionale, dell’obbligo di procedere ad una rettifica in caso di modifica del metodo di calcolo del diritto a detrazione, occorre rammentare che un obbligo siffatto deriva dalle disposizioni dell’articolo 20 della sesta direttiva. Orbene, gli Stati membri, nell’applicare le disposizioni del loro diritto nazionale che traspongono una direttiva, devono interpretarle quanto più possibile conformemente a detta direttiva. Ne consegue che i principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento non possono essere interpretati nel senso che, per poter imporre una rettifica del diritto a detrazione in caso di modifica del metodo di calcolo di tale diritto, la normativa nazionale in forza della quale si è proceduto a tale modifica deve aver espressamente richiamato l’obbligo di procedere a detta rettifica. Tuttavia, in situazioni particolari nelle quali i principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento lo impongano, può essere necessaria l’introduzione di un siffatto regime adeguato alle circostanze. Quindi, un legislatore nazionale violerebbe i principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento qualora adotti, in modo improvviso e imprevedibile, una nuova legge che sopprime un diritto di cui godevano fino a tale momento i soggetti passivi, senza lasciare a questi ultimi il tempo necessario per adattarsi, e ciò senza che lo scopo da conseguire lo imponga. Ciò è necessario, in particolare, nei casi in cui i soggetti passivi devono disporre di un tempo di adattamento qualora la soppressione del diritto di cui godevano fino a tale momento imponga loro di procedere ad adeguamenti economici significativi. Tuttavia, anche supponendo che una modifica della normativa nazionale che definisce il metodo di calcolo del diritto a detrazione possa essere considerata improvvisa e imprevedibile, occorre rilevare, da un lato, che l’effetto prodotto da una modifica del metodo di calcolo non è quello di sopprimere il diritto alla detrazione di cui godono i soggetti passivi, bensì quello di modificarne la portata. Dall’altro lato, una siffatta modifica non implica di per sé, in linea di principio, che i soggetti passivi procedano ad adeguamenti economici significativi e, di conseguenza, non appare strettamente necessario prevedere un periodo di adattamento. (v. punti 52-54, 57-62, 65, dispositivo 3)