Решение на Съда (първи състав) от 1 декември 2022 г. Finanzamt T срещу S. Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof. Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Шеста директива 77/388/ЕИО — Член 4, параграф 4, втора алинея — Данъчнозадължени лица — Възможност за държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице субектите, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки („ДДС група“) — Национална правна уредба, посочваща консолидиращото лице на ДДС група като единствено данъчнозадължено лице — Вътрешни доставки в рамките на ДДС групата — Член 6, параграф 2, буква б) — Безвъзмездни доставки на услуги — Понятие „цели, различни от икономическата дейност. Дело C-269/20.
Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
декември 2022 година(*)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Шеста директива 77/388/ЕИО — Член 4, параграф 4, втора алинея — Данъчнозадължени лица — Възможност за държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице субектите, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки („ДДС група“) — Национална правна уредба, посочваща консолидиращото лице на ДДС група като единствено данъчнозадължено лице — Вътрешни доставки в рамките на ДДС групата — Член 6, параграф 2, буква б) — Безвъзмездни доставки на услуги — Понятие „цели, различни от икономическата дейност“
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 7 май 2020 г., постъпил в Съда на 18 юни 2020 г., в рамките на производство по дело
Finanzamt T
срещу
S
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: Aл. Арабаджиев, председател на състава, P. G. Xuereb (докладчик), T. von Danwitz, A. Kumin и I. Ziemele, съдии,
генерален адвокат: L. Medina,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за германското правителство, от J. Möller и S. Heimerl, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от A. Armenia и R. Pethke, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 27 януари 2022 г.,
постанови настоящото
Решение
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, параграф 4 и член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt T (данъчна администрация T, Германия) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) и S, германска фондация, субект на публичното право, по повод облагането на тази фондация с данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчната 2005 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е отменена и заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). Предвид обаче момента на настъпване на фактите по спора в главното производство, приложима към същия остава Шеста директива.
Член 2 от Шеста директива е гласял:
„С [ДДС] се облага:
1. доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
Член 4 от тази директива е предвиждал:
„1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
[…]
4. Употребата на думата „независима“ в параграф 1 изключва от данъчно облагане лицата, осъществяващи дейността си по трудови правоотношения или по правоотношения, приравнени на трудови във връзка с условията на труд, възнаграждението и отговорността на работодателя.
При спазване на разпоредбата на член 29 относно консултациите всяка държава членка може да третира като едно данъчнозадължено лице установили се на нейна територия лица, които, макар и да са юридически самостоятелни, са тясно свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки.
5. Държавите, регионалните и местни органи, както и другите публичноправни субекти не са данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публичната власт, дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки.
Въпреки това, когато извършват такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, при които третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.
Във всеки случай тези субекти се считат за данъчнозадължени лица във връзка с дейностите, изброени в приложение Г, при условие че същите не се извършват в толкова малък обем, за да бъдат определени като незначителни.
Държавите членки могат да считат дейностите на такива органи, които са освободени от данък съгласно член 13 или член 28, за дейности, които същите извършват в качеството си на органи на публичната власт“. [неофициален превод]
Съгласно член 6, параграф 2 от посочената директива:
„Като възмездна доставка на услуги се третират:
a) ползването на стоки, които са част от стопанските активи за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки [ДДС] подлежи на изцяло или частично на приспадане;
б) безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето.
Държавите членки могат да дерогират от разпоредбите на настоящия параграф, при условие че такава дерогация не води до нарушаване на конкуренцията“.
Член 17, параграф 2 от същата директива е предвиждал:
„Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
a) дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави.
[…]“.
Германското право
Член 2, параграф 2 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху добавената стойност) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „UStG“), има следното съдържание:
„Търговската или професионалната дейност не се счита за независима,
[…]
2. когато, с оглед на общите действителни обстоятелства, юридическото лице е интегрирано финансово, икономически и организационно в предприятието на консолидиращото лице (данъчна група, „ Organschaft “). Последиците от данъчната група се ограничават до вътрешните доставки между съставните части на предприятието, установени в страната. Тези съставни части се третират като едно предприятие. […]
[…]“.
Член 3, параграф 9, буква a) от UStG гласи:
„Като възмездна доставка на услуги се третират:
1. използването от предприемач на стоки, които са част от стопанските активи на предприятието и които са дали право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки данък за цели, различни от икономическата дейност или за лични нужди на неговия персонал, освен подаръци с малка стойност; това не се прилага, когато приспадането на данъка по получени доставки е изключено съгласно член 15, параграф 1b или когато трябва да се направи корекция на приспадането на платения по получени доставки данък съгласно член 15а, параграф 6a;
2. Безвъзмездното извършване от предприемача на друга услуга за цели, различни от икономическата дейност, или за личните нужди на неговия персонал, освен подаръци с малка стойност“.
Член 73 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „AO“), гласи:
„Интегрирано дружество дължи данъците на консолидиращото лице, за които данъчното единство, което те образуват, е релевантно от данъчна гледна точка. […]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
S, германска фондация, субект на публичното право, е консолидиращото лице както на университетски департамент по медицина, така и на U-GmbH. Тя е данъчнозадължено лице по ДДС за услугите, които предоставя възмездно, като същевременно не се счита за данъчнозадължено лице за дейностите, които извършва при упражняване на своите властнически правомощия.
За разглеждания в главното производство данъчен период U-GmbH предоставя на S услуги по почистване, санитарно обслужване и пране, както и транспортиране на пациенти. Що се отнася по-специално до услугите по почистване, те били предоставяни за целия комплекс от сгради на университетския департамент по медицина, към който спадали стаите на пациентите, коридорите, операционните зали, аудиториите и лабораториите.
От предоставените от запитващата юрисдикция разяснения е видно, от една страна, че само по себе си болничното пространство, доколкото е предназначено за полагане на грижите за пациентите, спада към упражняването на икономическите дейности на S, за които то е данъчнозадължено лице по ДДС. От друга страна, аудиториите, лабораториите и другите помещения се използвали за обучението на студенти, която дейност тази фондация извършвала при упражняване на властническите си правомощия и за която тя не се считала за данъчнозадължена по този данък. Делът на площта на въпросния комплекс, за която са били предоставени услуги за почистване за дейностите, свързани с упражняването на властнически правомощия, е 7,6 % от общата площ на посочения комплекс от недвижими имоти. За предоставените от него услуги U-GmbH е получило от S възнаграждение в размер на 76 085,48 EUR.
След проверка данъчната администрация коригира акта за установяване на данъчни задължения на S за разглежданата данъчна година, като приема, че обектите му представляват едно-единствено предприятие, за което трябва да се подава само една декларация за ДДС, и следователно трябва да се издаде само един акт за установяване размера на дължимия данък.
Според данъчната администрация услугите по почистване, от които S се е ползвало във връзка с дейностите, попадащи в обхвата на властническите му правомощия, са му били предоставени от U-GmbH в рамките на данъчното единство (Organschaft), което тези субекти образували по смисъла на член 2, параграф 2, точка 2 от UStG, който целял да въведе в германското право възможността, предвидена в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, да се считат за едно данъчнозадължено лице субектите, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки.
При това положение тези услуги по почистване са обслужили по този начин дейност, различна от икономическата дейност на предприятието, и са създали в полза на S „безвъзмездна доставка“ в съответствие с член 3, параграф 9, буква a), точка 2 от UStG във връзка с член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива.
Предвид тези обстоятелства, отчитайки дела в размер на 7,6 % от площта на въпросния комплекс от недвижими имоти, разпределена на дейностите, извършени от S при упражняване на властническите му правомощия, данъчната администрация приема, че сумата, съответстваща на почистването на този дял от площта от U-GmbH, възлиза на 5782,50 EUR. След приспадане на надценка за печалбите, изчислена на 525,66 EUR, данъчната администрация определя на 5257 EUR данъчната основа за „безвъзмездната доставка“ и по този начин данъчна тежест се увеличава с 841,12 EUR.
Отхвърлянето на жалбата по административен ред, подадена от S срещу този коригиран акт за установяване на данъчни задължения, е обжалвано пред Finanzgericht (Финансов съд, Германия). Тази юрисдикция уважава жалбата, като изтъква по същество, че данъчното единство (Organschaft), което обединява в едно-единствено предприятие консолидиращото лице S и U-GmbH като интегрирано дружество, обхваща и дейностите, извършвани от това консолидиращо лице при упражняване на неговите властнически правомощия. Освен това според посочената юрисдикция не били налице условията за „безвъзмездна доставка“ по член 3, параграф 9, буква а), точка 2 от UStG.
Данъчната администрация подава ревизионна жалба срещу това решение пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия).
Запитващата юрисдикция най-напред подчертава, че съгласно член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от UStG дружество, което е интегрирано в предприятието на консолидиращото лице на група, съставена от юридически независими лица, които са тясно свързани помежду си от финансова, икономическа и организационна гледна точка (наричана по-нататък „ДДС група“), не се счита за упражняващо независима икономическа дейност. Това интегрирано дружество, което, ако бъде взето предвид отделно, би подлежало на облагане с ДДС, на практика предвид финансовите, икономическите и организационните връзки, които то поддържа с това консолидиращо лице, било считано за негов служител. Това имало отражение, що се отнася до извършваните от него сделки както по отношение на трети лица, така и на посоченото консолидиращо лице.
Запитващата юрисдикция уточнява, от една страна, що се отнася до сделките, които интегрирано дружество извършва спрямо трети лица, че изискването за наличие на едно-единствено данъчнозадължено лице по смисъла на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива е гарантирано, дори това данъчнозадължено лице да не е интегрираното дружество, а консолидиращото лице на групата. По този начин последното дължи ДДС не само за собствените си сделки, но и за сделките, извършени от интегрираното дружество по отношение на трети лица. Следователно в случая S дължало този данък за сделките, извършени от U-GmbH по отношение на трети лица.
От друга страна, що се отнася до сделките между интегрирано дружество и консолидиращото лице на ДДС група, те се считали за извършени в рамките на едно и също данъчнозадължено лице, поради което трябвало да се приеме, че те не попадат в приложното поле на ДДС. В случая обаче услугите по почистване, предоставени от U-GmbH на S, представлявали именно такива вътрешни сделки.
С оглед на горните съображения запитващата юрисдикция иска да се установи дали възможността, с която разполагат държавите членки по силата на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, да определят едно-единствено данъчнозадължено лице от ДДС група, трябва да се тълкува в смисъл, че това данъчнозадължено лице трябва да се счита или за член на тази група, който дължи ДДС за всички сделки, извършени от другите членове на посочената група („предложение за отговор А“), или за самата ДДС група, която е отделна от нейните членове. При втората конфигурация такава група се считала за фиктивен субект, създаден единствено за целите на ДДС („предложение за отговор Б“).
Макар според запитващата юрисдикция предложението за отговор А съответства на десетилетия от практиката на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), все пак било необходимо Съдът да даде допълнителни разяснения с оглед по-специално на изводите, произтичащи от решение от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, т. 28 и 29), що се отнася до това дали член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива може да се тълкува в смисъл, че разрешава на държава членка да определи като едно-единствено данъчнозадължено лице, не самата ДДС група, а неин член, тоест нейното консолидиращо лице.
В това отношение запитващата юрисдикция счита, че доколкото член 2, параграф 2, точка 2, първо изречение от UStG концентрира плащането на ДДС в един от членовете на групата, той опростява прилагането на правото на ДДС, като по този начин отговаря на целта за „административно опростяване“, преследвана с член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива.
За сметка на това според тази юрисдикция от подхода, по силата на който е необходимо да се създаде независима ДДС група в смисъл на „фиктивен субект“, не може да се изведе никакво административно опростяване.
Освен това решения от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin (C-162/07, EU:C:2008:301, т. 19), от 9 април 2013 г., Комисия/Ирландия (C-85/11, EU:C:2013:217, т. 40 и 48), както и от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, т. 28, 29, 35 и 37) не биха могли да се тълкуват в смисъл, че на държава членка не е разрешено да определя като едно-единствено данъчнозадължено лице на ДДС група неин член, който я представлява, тоест нейният консолидиращ орган.
Освен това обстоятелството, че един-единствен член на ДДС групата е данъчнозадължено лице за цялата група, не било пречка останалите членове на групата да носят солидарна отговорност. В това отношение член 73, първо изречение от AO предвиждал по същество солидарна отговорност на интегрираните дружества, що се отнася до данъчния дълг на консолидиращото лице на посочената група.
Според посочената юрисдикция, ако на въпроса, повдигнат в точка 23 от настоящото решение, трябва да се даде предложението за отговор Б, посочено в тази точка 23, това по същество би означавало, че в случая не може да се приеме, че съществува данъчно единство между консолидиращото лице S и интегрираното дружество U-GmbH. Така би било изключено прилагането на член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива, тъй като при липсата на данъчно единство последното дружество би трябвало да се разглежда като самостоятелно данъчнозадължено лице, предоставило услуги на S, за които то дължало ДДС съгласно член 4, параграф 1 от Шеста директива.
При все това, в хипотезата, в която трябва да се предпочете предложението за отговор А, посочено в точка 23 от настоящото решение, запитващата юрисдикция иска освен това да се установи дали практиката на Съда относно член 6, параграф 2 от Шеста директива, и по-специално тази, която произтича от решение от 12 февруари 2009 г., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88), трябва да се тълкува в смисъл, че в случай като този в главното производство — относно субект, като S, който извършва, от една страна, икономически дейности, за които дължи данък, и от друга страна, дейности при упражняването на неговите властнически правомощия, за които не се счита за данъчнозадължено лице по ДДС на основание член 4, параграф 5 от тази директива — безвъзмездната доставка на услуги, спадаща към икономическата дейност на съответния субект и предназначена за неговата сфера на дейност при упражняване на властнически правомощия, би могла да се обложи на основание член 6, параграф 2, първо изречение, буква б) от тази директива.
Тя уточнява, че ако на първия въпрос трябва да се отговори с предложението за отговор А и вследствие на това член 2, параграф 2, точка 2 от UStG да се тълкува в смисъл, че е съобразен с Шеста директива, това би имало за последица в случая U-GmbH да трябва да се счита, в съответствие с тази разпоредба от германското право, че не извършва независима дейност, поради което то би образувало едно-единствено данъчнозадължено лице заедно с консолидиращото лице S. По този начин, след като това дружество не е предоставило на S никаква възмездна доставка на услуги по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива, дейността на това дружество трябвало да се счита за дейност на самото консолидиращо лице.
Следователно трябвало да се определи дали последното лице трябва да се счита за предоставило посредством ресурсите на своето предприятие — част от които по силата на член 2, параграф 2, точка 2 от UStG и на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива са и ресурсите на U-GmbH — безвъзмездни доставки на услуги по почистване за цели, различни от икономическата дейност на предприятието му по смисъла на член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива, поради факта че тези доставки на услуги са били извършени за неговата дейност при упражняване на властнически правомощия като дейност, която не е икономическа.
При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Трябва ли предвиденото в член 4, параграф 4, втора алинея от [Шеста директива] право на държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията им, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, да се упражнява така, че
а) едно от тези лица да се разглежда като едно данъчнозадължено лице, което е данъчнозадължено лице за всички сделки на тези лица, или така, че
б) разглеждането като едно данъчнозадължено лице непременно — а оттам и като възникват значителни данъчни загуби — трябва да води до формирането на отделна от тясно обвързаните едно с друго лица ДДС група, която представлява специално създаден за целите на ДДС фиктивен субект?
2) Ако правилният отговор на първия въпрос е отговор а): следва ли от практиката на Съда на Европейския съюз относно целите, различни от икономическата дейност на лицето, по смисъла на член 6, параграф 2 от [Шеста директива] (решение на Съда от 12 февруари 2009 г., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88), че в случай на данъчнозадължено лице, което:
а) от една страна, упражнява икономическа дейност и извършва възмездни доставки по смисъла на член 2, точка 1 от [Шеста директива], и
б) от друга страна, същевременно извършва дейност, с която се ангажира като държавен орган (свързана с упражняването на властнически правомощия дейност), по отношение на която съгласно член 4, параграф 5 от [Шеста директива] не се разглежда като данъчнозадължено лице,
безвъзмездната доставка на услуги от областта на икономическата му дейност за свързаната с упражняването на властнически правомощия област на дейност не подлежи на облагане съгласно член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска държава членка да определи като единствено данъчнозадължено лице за целите на ДДС не самата ДДС група, а отделен неин член, по-специално консолидиращото я лице.
Следва да се припомни, че в съответствие с постоянната практика на Съда, за да се тълкува определена разпоредба от правото на Съюза, трябва да се вземат предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ, както и целите на правната уредба, от която тя е част (вж. по-специално решение от 24 февруари 2022 г., Airhelp (Закъснение на полета след премаршрутиране), C-451/20, EU:C:2022:123, т. 22 и цитираната съдебна практика).
Освен това както от изискването за еднакво прилагане на правото на Съюза, така и от принципа за равенство следва, че разпоредба от правото на Съюза, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Европейския съюз (вж. в този смисъл решение от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C-480/10, EU:C:2013:263, т. 33 и цитираната съдебна практика).
За еднаквото прилагане на Шеста директива обаче е важно понятието за тесни финансови връзки по смисъла на член 4, параграф 4, втора алинея от тази директива да получи самостоятелно и еднакво тълкуване. Подобно тълкуване се налага въпреки факултативния характер за държавите членки на режима, който този член предвижда, за да се избегнат, след като този режим бъде въведен, различия при прилагането му в държавите членки (вж. в този смисъл по аналогия решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, т. 44 и цитираната съдебна практика).
В тази връзка от текста на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива е видно, че тази разпоредба дава възможност на всяка държава членка да разглежда няколко субекти като едно-единствено данъчнозадължено лице, когато те са установени на нейната територия, и макар да са юридически независими, са тясно свързани едно с друго с финансови, икономически и организационни връзки. Видно от текста ѝ, тази разпоредба не поставя за прилагането си други условия. Освен това тя не дава възможност на държавите членки да наложат други условия на икономическите оператори, за да могат да образуват ДДС група (вж. в този смисъл решение от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C-480/10, EU:C:2013:263, т. 35 и цитираната съдебна практика).
Прилагането на режима, предвиден в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, предполага, че приетата въз основа на тази норма национална уредба позволява субектите, които са свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки, да престанат да се считат за отделни данъчнозадължени лица по ДДС, а за едно данъчнозадължено лице. По този начин, когато дадена държава членка прилага посочената разпоредба, контролираните субект или субекти по смисъла на същата разпоредба не може да се счита(т) за данъчнозадължено лице/данъчнозадължени лица по смисъла на член 4, параграф 1 от Шеста директива (вж. в този смисъл решение от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, т. 19 и цитираната съдебна практика).
От това следва, че приравняването към едно-единствено данъчнозадължено лице по член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива изключва възможността членовете на ДДС групата да продължат да подават отделно декларации за ДДС и да бъдат определяни във и извън тяхната група като данъчнозадължени лица, при положение че само едно-единствено данъчнозадължено лице има право да подаде посочените декларации. Следователно, когато тази разпоредба се прилага от държава членка, тя непременно изисква транспониращата национална уредба да предвиди, че за групата ще се предоставят статут на едно-единствено данъчнозадължено лице и един номер по ДДС (решение от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, т. 19 и 20).
Оттук следва, че в такава хипотеза доставките на услуги, извършвани от трето лице за член на ДДС група, трябва да се разглеждат за целите на ДДС като извършени не в полза на този член, а в полза на самата ДДС група, към която той принадлежи (вж. в този смисъл решение от 18 ноември 2020 г., Kaplan International colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, т. 46 и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до контекста на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, нито от тази разпоредба, нито от системата, въведена с тази директива, следва, че тя представлява дерогираща или специална разпоредба, която трябва да се тълкува ограничително. Както следва от практиката на Съда, условието относно наличието на тесни връзки във финансово отношение не би могло да се тълкува ограничително (вж. по аналогия, що се отнася до член 11 от Директивата за ДДС, решения от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C-480/10, EU:C:2013:263, т. 36 и от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, т. 45).
Що се отнася до преследваните с член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива цели, следва веднага да се припомни, че от обяснителния меморандум към предложението на Комисията (COM(73) 950 окончателен), довело до приемането на Шеста директива, личи, че с тази разпоредба законодателят на Съюза е искал да укаже, че държавите членки не са длъжни с оглед опростяването на администрирането или избягването на злоупотребите, като например разделянето на едно предприятие между няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим, да третират систематично като данъчнозадължени тези лица, чиято „независимост“ е чисто формална (вж. в този смисъл решения от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C-480/10, EU:C:2013:263, т. 37 и цитираната съдебна практика и от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, т. 35 и цитираната съдебна практика).
В това отношение, макар до влизането в сила на трета алинея от член 4, параграф 4, добавена с Директива 2006/69/ЕО на Съвета от 24 юли 2006 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък добавена стойност и за подпомагане на борбата срещу избягване на данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации (ОВ L 221, 2006 г., стр. 9; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 247), Шеста директива да не е съдържала изрични разпоредби, предоставящи на държавите членки възможност да приемат необходимите мерки за борба с данъчните измами или избягването на данъци, това обстоятелство не лишавало държавите членки от възможността да приемат, преди това влизане в сила, подобни мерки, доколкото борбата на държавите членки с данъчните измами и избягването на данъци е призната и насърчавана от Шеста директива цел, дори при липсата на изрично оправомощаване от страна на законодателя на Съюза (вж. в този смисъл решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 42 и цитираната съдебна практика).
Така с оглед на прилагането на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива държавите членки са можели в рамките на свободата си на преценка да предвидят във връзка с режима на групиране за целите на ДДС някои ограничения, стига те да се вписват в целите на тази директива, а именно предотвратяването на практиките или действията на злоупотреба и борбата с данъчните измами или избягването на данъци (вж. в този смисъл решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 41 и цитираната съдебна практика).
В случая от обясненията, предоставени от запитващата юрисдикция и от германското правителство, следва, че германският законодател се е възползвал от възможността, предоставена от член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, посредством член 2, параграф 2, точка 2 от UStG, който предвижда възможността за образуване на „данъчни единства“.
От същите разяснения освен това следва, че по силата на германското право, макар консолидиращото лице на ДДС група да се счита за единственото данъчнозадължено лице в тази група по смисъла на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, член 73 от AO при все това предвижда, че интегрирано дружество може евентуално да дължи данъци, съответстващи на другите членове на данъчното единство, от което то е част, включително на консолидиращото лице на същото, за които данъци образуваното от тях данъчно единство е релевантно в данъчно отношение.
Най-напред, що се отнася до въпроса дали член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива допуска германската практика, състояща се в определяне като едно-единствено данъчнозадължено лице не на самата ДДС група, а на член на тази група, тоест нейното консолидиращо лице, следва да се уточни, че макар и Съдът да е постановил по същество в решения от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin (C-162/07, EU:C:2008:301, т. 19 и 20) и от 17 септември 2014 г., Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, т. 34, 35 и 37), че ДДС групата в качеството ѝ на данъчнозадължено лице е платец на ДДС, това не променя факта, че когато няколко юридически независими членове на ДДС група съставляват заедно едно данъчнозадължено лице, трябва да е налице един-единствен представител, който поема задълженията на тази ДДС група по отношение на данъчните органи. Член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива обаче не съдържа никакво предписание относно определянето на представителния субект на ДДС групата, нито относно формата, под която той поема задълженията на данъчнозадължено лице от такава група.
В това отношение и независимо от възможността да се предвиди представляване на ДДС групата от един от нейните членове, посочените в точка 43 цели могат да обосноват определянето на консолидиращото лице на ДДС групата като едно-единствено данъчнозадължено лице, когато това лице е в състояние да наложи волята си на другите субекти от тази група, което позволява да се осигури правилното събиране на ДДС.
При това положение е необходимо още обстоятелството, че не самата ДДС група, а представляващото я нейно консолидиращо лице изпълнява ролята на едно-единствено данъчнозадължено лице по смисъла на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, да не води до риск от данъчни загуби.
От тези разяснения на запитващата юрисдикция, посочени в точка 28 от настоящото решение, както и от писменото становище на германското правителство обаче е видно, че стига задължението за деклариране в тежест на това консолидиращо лице да обхваща доставките, извършени и получени от всички членове на тази група, и произтичащото от това данъчно задължение да обхваща всички тези доставки, това би довело до същия резултат, както ако самата ДДС група беше данъчнозадължено лице по този данък.
От посочените разяснения следва също, че макар съгласно германското право всички задължения в областта на ДДС да тежат върху посоченото консолидиращо лице в качеството му на представител на ДДС групата пред компетентните данъчни органи, това не променя факта, че тези данъчни органи могат евентуално да поискат данъка от другите субекти, които са част от посочената група, позовавайки се на член 73 от АО.
С оглед на изложените по-горе съображения следва да се приеме, че член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че допуска държава членка да определи като единствено данъчнозадължено лице по ДДС не самата ДДС група, а неин член, тоест нейното консолидиращо лице, когато това лице е в състояние да наложи волята си на другите участващи в тази група субекти и при условие че това определяне не води до риск от данъчни загуби.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали в хипотезата на субект, който е единственото данъчнозадължено лице на ДДС група и извършва, от една страна, икономическа дейност, за която е данъчнозадължено лице, и от друга страна, дейности в рамките на упражняването на властническите си правомощия, за които не се счита за данъчнозадължено лице по ДДС по силата на член 4, параграф 5 от Шеста директива, доставката от субект, който е част от тази група, на услуги във връзка с упражняването на посочените властнически правомощия, трябва да бъде считана за доставка на услуги, спадаща към икономическата дейност на това единствено данъчнозадължено лице и предназначена за неговата свързана с упражняването на властнически правомощия дейност, която може да бъде обложена на основание член 6, параграф 2, първо изречение, буква б) от тази директива.
В самото начало следва да се припомни, че съгласно член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива доставката на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице за негови лични нужди или за нуждите на неговия персонал или по-общо за цели, различни от неговата икономическа дейност, се третира като възмездна доставка на услуги.
Съдът вече е постановил, че член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива не допуска данъчнозадължено лице или членове на неговия персонал да получават при освобождаване от данък доставките на услуги на данъчнозадълженото лице, за които частно лице е трябвало да плати ДДС (решение от 20 януари 2005 г., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, т. 23).
За сметка на това член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива няма за цел да установи правило, според което сделките, които се намират извън приложното поле на режима на ДДС, могат да се считат за извършени за „различни цели“ от икономическата дейност на предприятието по смисъла на тази разпоредба (вж. в този смисъл решение от 12 февруари 2009 г., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, т. 38).
От това следва, че когато едно-единствено данъчнозадължено лице от ДДС група ползва извършена от субект, който е част от тази група, доставка на услуги, предназначена за неговата дейност по упражняване на властнически правомощия, да се приеме, че такава доставка подлежи на облагане съгласно член 6, параграф 2, първо изречение, буква б) от Шеста директива, би означавало да се приеме, че посочената доставка е извършена за цели, различни от икономическата дейност, и следователно да се приравни дейността на упражняване на властнически правомощия, която в съответствие с член 4, параграф 5 от Шеста директива попада извън приложното поле на ДДС, на подобна дейност.
Подобно тълкуване би лишило от смисъл както член 2, точка 1, така и член 4, параграф 5 от Шеста директива.
Освен това следва да се уточни, че при всички случаи член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива се отнася само до доставките, извършени „безвъзмездно“, които се приравняват на възмездните доставки за целите на облагането с ДДС (вж. в този смисъл решение от 20 януари 2005 г., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, т. 24).
В случая обаче, както бе подчертано в точки 13 и 17 от настоящото решение и както отбелязва също генералният адвокат в точка 50 от заключението си, от акта за преюдициално запитване ясно личи, че консолидиращото лице S е предоставило финансово възнаграждение за услугите по почистване, осъществени от U-GmbH, било то в рамките на неговата икономическа дейност, или в рамките на дейността му, свързана с упражняване на властнически правомощия.
Вследствие на това, тъй като съответните доставки на услуги са извършени възмездно по смисъла на член 2 от Шеста директива, член 6, параграф 2, буква б) от нея изобщо не следва да се прилага.
С оглед на изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че в хипотезата на субект, който е единственото данъчнозадължено лице в ДДС група и извършва, от една страна, икономическа дейност, за която е данъчнозадължено лице, и от друга страна, дейности в рамките на упражняването на властнически правомощия, за които не се счита за данъчнозадължено лице по ДДС съгласно член 4, параграф 5 от Шеста директива, доставката от субект, който е част от тази група, на услуги във връзка с това упражняване на властнически правомощия, не трябва да се облага на основание член 6, параграф 2, първо изречение, буква б) от тази директива.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/ЕО на Съвета от 17 октомври 2000 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че:
допуска държава членка да определи като единствено данъчнозадължено лице на група, формирана от юридически независими субекти, които са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки, нейното консолидиращо лице, когато това лице е в състояние да наложи волята си на другите участващи в тази група субекти и при условие че това определяне не води до риск от данъчни загуби.
Правото на Съюза
трябва да се тълкува в смисъл, че:
в хипотезата на субект, който е единственото данъчнозадължено лице в група, формирана от юридически независими субекти, които са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки, и извършва, от една страна, икономическа дейност, за която е данъчнозадължено лице, и от друга страна, дейности в рамките на упражняване на властнически правомощия, за които не се счита за данъчнозадължено лице по данъка върху добавената стойност съгласно член 4, параграф 5 от Шеста директива, доставката от субект, който е част от тази група, на услуги във връзка с това упражняване на властнически правомощия, не трябва да се облага на основание член 6, параграф 2, първо изречение, буква б) от тази директива.
Подписи
* Език на производството: немски.