Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 17, параграф 1, член 18, параграф 1, буква а) и член 22, параграф 3, букви а) и б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана „Шеста директива“), изменена с Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 г. (ОВ L 15, 2002 г., стр. 24).

Запитването е отправено в рамките на спор между Pannon Gép Centrum kft и APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály (наричано по-нататък „APEH“) по повод на отказа на последното да признае на жалбоподателя в главното производство правото на приспадане на платения за предоставените му услуги данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) от размера на ДДС, който трябва да внесе в бюджета.

Правна уредба

Правна уредба на Съюза

Съгласно членове 411 и 413 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) тази директива отменя и заменя, считано от 1 януари 2007 г., законодателството на Съюза в областта на ДДС, и в частност Шеста директива. Съгласно съображения 1 и 3 от Директива 2006/112 преработването на Шеста директива е било необходимо, за да се изложат приложимите разпоредби по ясен и рационален начин в нова структура и нов текст, без по принцип да се внасят съществени промени. В този смисъл разпоредбите на Директива 2006/112 по същество са едни и същи със съответните разпоредби от Шеста директива.

Съгласно член 167 от Директива 2006/112, в който се възпроизвежда текстът на член 17, параграф 1 от Шеста директива, „[п]равото на приспадане възниква […], когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

Член 168, буква a) от Директива 2006/112, който съдържа по същество същия текст като член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28е, параграф 1 от Шеста директива, гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

a) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.

Член 178 от Директива 2006/112, който по същество възпроизвежда текста на член 18, параграф 1 от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28е, точка 2 от Шеста директива, съдържа следните разпоредби:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

a) за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;

[…]“

Член 220, точка 1 от Директива 2006/112, който по същество възпроизвежда текста на член 22, параграф 3, буква a) от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28з от Шеста директива, изменена с член 2, точка 2 от Директива 2001/115, гласи:

„Всяко данъчнозадължено лице осигурява по отношение на изброените по-долу издаването на фактура или от самия него, или от неговия клиент, или на негово име, или в негова полза, от трето лице:

1) доставки на стоки и услуги, които той е извършил на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице“.

Член 226 от Директива 2006/112 по същество възпроизвежда текста на член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28з от Шеста директива, изменена с член 2, точка 2 от Директива 2001/115, и гласи:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

1) дата на издаване;

2) пореден номер въз основа на една или повече серии, който да дава уникална идентификация на фактурата;

3) идентификационният номер по ДДС […], под който данъчнозадълженото лице е доставило стоките или услугите;

4) идентификационният номер по ДДС на клиента […];

5) пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице и на клиента;

6) количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги;

7) датата на извършване или приключване на доставката на стоки или услуги […];

8) данъчната основа на база на ставка или освобождаване от данък, единичната цена без ДДС и всякакви отстъпки и намаления, ако същите не са включени в единичната цена;

прилаганата ставка на ДДС;

размер на дължимия ДДС, освен когато се прилага специален режим, според който съгласно настоящата директива, подобна информация се изключва;

[…]“

9 Член 273 от Директива 2006/112, който по същество възпроизвежда текста на член 22, параграф 8, първа и втора алинея от Шеста директива в редакцията му съгласно член 28з от Шеста директива, изменена с член 2, точка 2 от Директива 2001/115, гласи:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане […]

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени [в частност в член 226]“.

Национална правна уредба

10 Съгласно член 13, параграф 1, точка 16 от Закон LXXIV от 1992 г. за данък върху добавената стойност (Általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. Törvény, наричан по-нататък „Законът за ДДС“), който е отменен, считано от 31 декември 2007 г., но се прилага към спора по главното производство, фактура е „всеки документ, който е издаден на хартиен носител или — със съгласието на получателя и на основание на специални разпоредби — на електронен носител, и който може да служи за целите на данъчната отчетност и съдържа поне следното:

a) пореден номер,

b) дата на издаване,

c) име, адрес и данъчен номер на данъчнозадълженото лице, което извършва доставката на стоки или услуги,

d) ако получателят е регистриран по ДДС — името, адреса и общностния му данъчен номер или, ако няма такъв, данъчния му номер,

e) при освобождаване на вътреобщностна доставка на стоки — общностния данъчен номер на получателя,

f) датата на доставка, ако се различава от датата на издаване,

[…]

i) единична цена на стоките или услугите без данъка,

j) общата цена на стоките или услугите без данъка,

k) приложената ставка на данъка,

l) общия размер на данъка,

m) общата сума за плащане“.

Член 35, параграф 1 от Закона за ДДС гласи:

„[л]ицето упражнява правото си на приспадане, ако притежава данъчен документ, с който да докаже размера на платения по получени доставки данък. Данъчни документи са:

a) фактурите, опростените фактури, […]

[…]

издадени на данъчнозадълженото лице“.

Член 1/E, параграф 1 от Наредба № 24/1995 (XI. 22) на министъра на финансите за данъчната идентификация на фактурите, опростените фактури и фискалните касови бележки и за използването на касови апарати и таксиметри за осигуряване на издаването на касови бележки (24/1995. (XI. 22.) PM rendelet a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról) гласи:

„Фактурите, които са отпечатани на хартиен носител посредством компютърно оборудване, може да служат за данъчна идентификация само ако са издадени при стриктно спазване на изискванията за отчетност, включително:

a) компютърната програма, която се използва при издаването на фактурата, да осигурява последователно номериране без пропуски и повторения […]“

Член 165, параграф 2 от Закон C от 2000 г. за счетоводството (Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény) предвижда, че всички отразени в счетоводството данни трябва да са обосновани с надлежно издадени счетоводни документи. Съгласно член 166, параграф 2 от този закон данните в счетоводните документи трябва да са редовни по форма и съдържание, достоверни и точни.

Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

На 2 май 2007 г. жалбоподателят в главното производство сключва договор с Betonút Szolgáltató és Építő Zrt (наричано по-нататък „Betonút“), с който се задължава към Betonút да извърши ремонтни работи по един мост. Жалбоподателят в главното производство възлага изпълнението на ремонтните работи на подизпълнител, а именно J és B Pannon-Bau kft (наричано по-нататък „подизпълнителят“).

На 20 ноември 2007 г. Betonút издава на жалбоподателя в главното производство документ, с който удостоверява изпълнението на посочените работи, и въз основа на този документ жалбоподателят издава на това дружество фактури, на които посочва 20 ноември 2007 г. за дата на приключване на работите. От своя страна подизпълнителят издава на жалбоподателя в главното производство две фактури за извършените от него ремонтни работи, като в тези фактури за дата на приключване на работите се посочва 14 декември 2007 г.

На 3 октомври 2007 г. жалбоподателят в главното производство сключва договор с Gebrüder Haider Építőipari kft (наричано по-нататък „Haider“), с който се задължава към Haider да извърши строителни работи за изграждане на дъждовни канали. За изпълнението на този договор жалбоподателят в главното производство отново възлага строителните работи на подизпълнителя.

Haider издава документ, с който удостоверява извършването на посочените строителни работи, като посочва за дата на приключването им 11 декември 2007 г.; същата дата на приключване на строителните работи е посочена и в окончателната фактура, издадена от жалбоподателя в главното производство. Подизпълнителят от своя страна издава фактура на жалбоподателя в главното производство, в която за дата на приключване на същите строителни работи се посочва 18 декември 2007 г.

В декларациите си по ДДС за четвъртото тримесечие на 2007 г. жалбоподателят в главното производство вписва трите гореупоменати фактури от подизпълнителя и приспада съответния ДДС.

Данъчната администрация извършва проверка на тази данъчна декларация и установява, че датите на приключване, посочени в издадените от Betonút и Haider удостоверения за извършване на работите и във фактурите, които жалбоподателят в главното производство издава на посочените дружества, са по-ранни от датите, посочени на издадените от подизпълнителя фактури, въз основа на които жалбоподателят е приспаднал съответния ДДС.

Жалбоподателят в главното производство и подизпълнителят уведомяват данъчната администрация, че в издадените от подизпълнителя фактури са посочени погрешни дати на приключване.

На 29 септември 2008 г. подизпълнителят анулира трите погрешно съставени фактури с кредитни известия с номера 2007/0000000124, 2007/0000000125 и 2007/0000000126, като на тяхно място издава нови фактури с номера JESB20080000016, JESB20080000017 и JESB20080000018. В новите фактури се посочва същата дата на приключване на работите, каквато е отразена в издадените от жалбоподателя в главното производство фактури.

С акт от 21 януари 2009 г. компетентният данъчен орган задължава жалбоподателя в главното производство, от една страна, да внесе ДДС за предоставените от подизпълнителя услуги, който жалбоподателят е приспаднал от размера на подлежащия на внасяне данък за четвъртото тримесечие на 2007 г., и от друга страна, да плати глоба и лихви за забава. Според този данъчен орган жалбоподателят в главното производство не може да използва първоначално издадените от подизпълнителя фактури за целите на приспадането на ДДС, тъй като в тези фактури не е посочена вярната дата на приключване на работите. Въз основа на новите коригирани фактури също не може да се признае право на приспадане, тъй като не е гарантирано последователното номериране. В това отношение данъчният орган установява, че кредитните известия и издадените на същия ден коригирани фактури са с различна номерация, доколкото номерата на кредитните известия започват с цифрите „2007“, докато номерата на коригираните фактури започват със символите „JESB2008“.

С решение от 29 април 2009 г. APEH потвърждава акта на компетентния данъчен орган от 21 януари 2009 г.

Жалбоподателят в главното производство обжалва пред Baranya Megyei Bíróság (Областен съд, Барания).

В акта за преюдициално запитване Baranya Megyei Bíróság отбелязва, че съгласно приложеното от данъчната администрация национално законодателство и тълкуването му от Legfelsőbb Bíróság (Върховен съд, Унгария) данъчнозадълженото лице няма право на приспадане на ДДС, когато не разполага с редовна по форма и съдържание фактура. В този смисъл упражняването на правото на приспадане не се допуска, ако фактурата е нередовна от външна страна, независимо в какво се изразява тази нередовност. В разглеждания случай поради грешката в посочените във фактурите от подизпълнителя дати на приключване на работите данъчната администрация не допуска право на приспадане въз основа на тези фактури, които от съдържателна гледна точка са редовни. Данъчната администрация всъщност не оспорва факта, че отразените с фактурите търговски сделки са осъществени при посочените на тези фактури цени.

При тези обстоятелства Baranya Megyei Bíróság решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

1) Като се има предвид в частност разпоредбата на член 13, параграф 1, точка 16, буква f) от Закона за ДДС, съвместими ли са разпоредбите на член 13, параграф 1, точка 16 от Закона за ДДС, в сила към момента на издаване на фактурата, и разпоредбите на член 1/Е, параграф 1 от Наредба 24/1995 на министъра на финансите с реквизитите на фактурите и с понятието за фактура, определени в член 2, [точка 2] от Директива 2001/115?

При утвърдителен отговор на този въпрос:

2) Противоречи ли на член 17, параграф 1, член 18, параграф 1, буква а) или член 22, параграф 3, букви а) и б) от Шеста директива практиката на държава членка да санкционира с лишаване от право на приспадане формалната нередовност на фактурите, въз основа на които се иска приспадане?

3) За да се упражни правото на приспадане, достатъчно ли е да се изпълнят изискванията на член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива, или правото на приспадане може да се упражни и фактурата може да се приеме за редовен документ само ако са спазени едновременно всички изисквания и са посочени всички данни съгласно Директива 2001/115?“

По преюдициалните въпроси

Предварителни бележки

Следва да се приеме за установено, че запитващата юрисдикция приканва Съда да се произнесе по съвместимостта на национална правна уредба или практика с правото на Съюза.

В това отношение следва да се напомни, че макар Съдът да не следва да се произнася в рамките на преюдициално производство по съвместимостта на разпоредби на националното право или на национална практика с правните норми на Съюза, той многократно е постановявал, че е компетентен да предостави на запитващата юрисдикция всички насоки за тълкуване, свързани с това право, които да ѝ позволят да прецени тази съвместимост при решаването на делото, с което е сезирана (вж. Решение от 26 януари 2010 г. по дело Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, все още непубликувано в Сборника, точка 23 и цитираната съдебна практика).

Следователно по настоящото дело Съдът трябва да ограничи проверката си до разпоредбите на правото на Съюза, като им даде полезно тълкуване за запитващата юрисдикция, която ще трябва да прецени съответствието на разглежданата национална правна уредба или практика с правото на Съюза, за да разреши висящия пред нея спор (вж. по аналогия Решение от 31 януари 2008 г. по дело Centro Europa 7, C-380/05, Сборник, стр. I-349, точка 51).

При тези условия следва да се приеме за установено, че отправените от запитващата юрисдикция въпроси се отнасят до тълкуването на член 17, параграф 1, член 18, параграф 1, буква a) и член 22, параграф 3, букви a) и б) от Шеста директива.

Съгласно членове 411 и 413 от Директива 2006/112 обаче тя отменя и заменя Шеста директива, считано от 1 януари 2007 г.

След като всички факти по спора в главното производство настъпват след 1 януари 2007 г., за този спор релевантно е единствено тълкуването на Директива 2006/112.

Обстоятелството, че от формална гледна точка националната юрисдикция е формулирала преюдициалния въпрос чрез позоваване единствено на разпоредбите на Шеста директива, не е пречка за Съда да предостави на тази юрисдикция всички насоки за тълкуване, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което е сезирана, независимо дали тази юрисдикция ги е посочила във въпросите си, или не (вж. в този смисъл Решение от 27 октомври 2009 г. по дело ČEZ, C-115/08, все още непубликувано в Сборника, точка 81 и Решение от 12 януари 2010 г. по дело Petersen, C-341/08, все още непубликувано в Сборника, точка 48).

В това отношение следва да се напомни, че както личи от съображение 3 от нея, с Директива 2006/112 се преработва съществуващото законодателство, и в частност Шеста директива, без по принцип да са направени съществени промени.

При това положение трябва да се приеме, че преюдициалните въпроси се отнасят до тълкуването на член 167, член 178, буква a), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112, които съответстват на посочените в акта за преюдициално запитване разпоредби на Шеста директива.

По същество

С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 167, член 178, буква a), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112 допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство или основана на такава правна уредба практика, съгласно която не се признава право на приспадане на ДДС, когато фактурата за доставените на данъчнозадълженото лице стоки или услуги първоначално е съдържала погрешни данни, чието последващо коригиране не отговаря на всички условия, определени с приложимите национални правни норми.

В това отношение следва да се напомни, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. по-специално Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz, C-62/93, Recueil, стр. I-1883, точка 18, Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577, точка 43 и Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161, точка 47).

От акта за преюдициално запитване личи, че в случая материалноправните предпоставки по член 168, буква a) от Директива 2006/112 са изпълнени, така че жалбоподателят в главното производство има право на приспадане на ДДС във връзка с предоставените му от подизпълнителя услуги. Тези услуги всъщност са използвани за целите на облагаеми сделки, извършени от данъчнозадълженото лице в съответната държава членка.

Въпреки това съгласно член 178, буква a) от Директива 2006/112 упражняването на правото на приспадане по член 168, буква a) от тази директива е обусловено от притежаването на фактура. Съгласно член 220, точка 1 от Директива 2006/112 фактура се издава за всяка доставка на стоки или услуги, която данъчнозадължено лице е извършило за друго данъчнозадължено лице.

В член 226 от Директива 2006/112 се уточнява, че доколкото не е предвидено друго в специалните разпоредби на тази директива, за целите на ДДС само посочените в този член данни задължително трябва да са посочени във фактурите, издадени в съответствие с член 220 от същата директива.

Оттук следва, че държавите членки нямат възможност да въвеждат условия за упражняването на правото на приспадане на ДДС, които не са изрично предвидени в разпоредбите на Директива 2006/112. Това тълкуване намира подкрепа и в член 273 от тази директива, който предвижда, че държавите членки могат да наложат задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчното облагане, но че тази възможност не може да се използва, за да се налагат допълнителни задължения при фактурирането спрямо предвидените в частност в член 226 от посочената директива.

В рамките на спора в главното производство на жалбоподателя в това производство не е признато право на приспадане на ДДС за предоставените от подизпълнителя услуги по две съображения. Първо, в издадените от подизпълнителя първоначални фактури са посочени погрешни дати на приключване на доставката на тези услуги. Второ, установено е, че коригираните фактури, за които не се спори, че посочват точните дати на приключване, не осигуряват последователно номериране, доколкото кредитните известия и издадените на същия ден коригирани фактури са с различна номерация.

Както посочва унгарското правителство, съгласно член 226, точка 7 от Директива 2006/112 във фактурата наистина задължително трябва да се посочи точната дата, на която е приключила доставката на услуги. Все пак от представената на Съда преписка по делото личи, че към момента, в който отказва на жалбоподателя в главното производство приспадането на ДДС за предоставените му от подизпълнителя услуги, компетентният данъчен орган вече е разполагал с коригираните от подизпълнителя фактури с точните дати на приключване. Директива 2006/112 обаче не забранява да се коригират погрешно съставени фактури.

Предвид констатациите в точки 38 и 41 от настоящото решение, ако коригираните фактури съдържат всички реквизити по Директива 2006/112, и в частност по член 226 от нея — което запитващата юрисдикция трябва да провери — би трябвало да се приеме, че в случай като разглеждания в главното производство са налице всички материално- и процесуалноправни предпоставки, за да може жалбоподателят в главното производство да получи право на приспадане на ДДС за предоставените му от подизпълнителя услуги. В това отношение е важно да се подчертае, че член 226 от Директива 2006/112 изобщо не въвежда задължение, съгласно което коригираните фактури да трябва да са от същата серия като кредитните известия, с които са анулирани погрешно съставените фактури.

При това положение на поставените въпроси следва да се отговори, че член 167, член 178, буква a), член 220, точка 1 и член 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба или практика, съгласно която националните органи отказват да признаят на данъчнозадълженото лице право на приспадане на дължимия или платения за предоставени услуги ДДС от размера на данъка, който то трябва да внесе в бюджета, по съображение че първоначалната фактура, притежавана от това лице към момента на приспадането, съдържа погрешна дата на приключване на доставката на услуги и че не е налице последователна номерация на впоследствие коригираната фактура и кредитното известие, с което е анулирана първоначалната фактура, стига да са налице материалноправните условия за приспадане и, преди компетентният орган да издаде акта, данъчнозадълженото лице да му е предоставило коригирана фактура, в която е посочена точната дата на приключване на доставката на услуги, дори ако не е налице последователна номерация на тази фактура и кредитното известие, с което е анулирана първоначалната фактура.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.