Решение

Преюдициалното запитване се отнася до валидността на член 9а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1), изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. (ОВ L 284, 2013 г., стр. 1) (наричан по-нататък „Регламент за изпълнение № 282/2011“).

Запитването е отправено във връзка със спор между Fenix International Ltd (наричано по-нататък „Fenix“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (данъчна и митническа администрация, Обединеното кралство) по повод на издадени от последната актове за установяване на задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за месеците юли 2017 г.—януари 2020 г. и април 2020 г.

Правна уредба

Споразумението за оттеглянето

С Решение (ЕС) 2020/135 от 30 януари 2020 година относно сключването на Споразумението за оттегляне на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия от Европейския съюз и Европейската общност за атомна енергия (ОВ L 29, 2020 г., стр. 1, наричано по-нататък „Споразумението за оттеглянето“) Съветът на Европейския съюз одобрява от името на Европейския съюз и Европейската общност за атомна енергия (ЕОАЕ) посоченото споразумение, което е приложено към това решение (ОВ L 29, 2020 г., стр. 7).

Член 86 от Споразумението за оттеглянето, озаглавен „Висящи дела пред Съда на Европейския съюз“, предвижда в параграфи 2 и 3 следното:

„2. Съдът на Европейския съюз продължава да е компетентен да се произнася преюдициално по запитвания от съдилища и трибунали на Обединеното кралство, отправени преди края на преходния период.

3. За целите на настоящата глава производството се счита[…] за образувано пред Съда на Европейския съюз, а преюдициалните запитвания се считат за отправени в момента, в който исковата молба е била регистрирана от секретариата на Съда […]“.

Съгласно член 126 от Споразумението за оттеглянето преходният период започва да тече от датата на влизане в сила на това споразумение и изтича на 31 декември 2020 г.

Директивата за ДДС

Предвид датата на процесните актове за установяване на задължения за ДДС приложими към спора в главното производство са разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 г. (ОВ L 348, 2017 г., стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Съображения 61—64 от Директивата за ДДС гласят следното:

„(61) Важно е да се осигури еднакво прилагане на системата на ДДС. Изпълнителните мерки са подходящи за реализирането на тази цел.

(62) Тези мерки следва по-специално да решат проблема с двойното данъчно облагане на трансграничните сделки, който може да се появи в резултат на разликите между държавите членки при прилагането на правилата, управляващи мястото на изпълнение на облагаемите сделки.

(63) Макар че обхватът на изпълнителните мерки би бил ограничен, тези мерки биха имали бюджетен ефект, който за една или повече държави членки може да бъде значителен. Съответно Съветът има основание да си запази правото да упражни изпълнителни правомощия.

(64) С оглед на ограничения си обхват изпълнителните мерки следва да бъдат приети от Съвета с единодушие по предложение на [Европейската комисия]“.

Дял IV от тази директива, озаглавен „Облагаеми сделки“, съдържа глава 3, която се отнася до „[д]оставка[та] на услуги“ и в която се намира член 28.

Член 28 от Директивата за ДДС гласи:

„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.

Дял V от тази директива, озаглавен „Място на облагаемите сделки“, съдържа глава 3, отнасяща се до „[м]ясто[то] на доставка на услуги“. В девет подраздела на раздел 3 от тази глава са изброени различни видове доставки на услуги, сред които в подраздел 8, считано от 1 януари 2015 г., фигурират далекосъобщителните услуги, услугите по разпространение на радио и телевизия и услугите, доставяни по електронен път на данъчно незадължено лице. Този подраздел се състои от член 58 от посочената директива, който предвижда в параграф 1, че тези услуги се облагат в държавата членка, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене.

Посоченият подраздел е изменен, считано от 1 януари 2015 г., с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11), в чието съображение 1 се посочва, че „[р]еализацията на вътрешния пазар, глобализацията, дерегулацията и промените в технологията заедно водят до значителни промени в обема и модела на търговията с услуги. Увеличават се възможностите редица услуги да бъдат предоставяни от разстояние“.

Член 220 от Директивата за ДДС предвижда:

„Всяко данъчнозадължено лице осигурява издаването на фактура или от самия него, или от негов клиент, или от негово име и за негова сметка от трето лице по отношение на изброените по-долу:

1. доставки на стоки и услуги, които той е извършил на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице;

[…]“.

Съгласно член 226 от тази директива:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…]

5. пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице и на клиента;

6. количеството и естеството на доставените стоки […], или степента и естеството на предоставените услуги;

[…]“.

Член 397 от посочената директива гласи:

„Съветът, действащ с единодушие, по предложение на Комисията приема необходимите мерки за прилагането на настоящата директива“.

Регламент за изпълнение № 282/2011

Съображения 2, 4 и 5 от Регламент за изпълнение № 282/2011 гласят следното:

„(2) [Директивата за ДДС] съдържа правила за [ДДС], които в някои случаи са предмет на тълкуване от страна на държавите членки. Приемането на общи разпоредби за прилагане на [Директивата за ДДС] следва да гарантира, че прилагането на системата на ДДС съответства в по-голяма степен на целите на вътрешния пазар в случаите, в които са възникнали или могат да възникнат различия при прилагането, несъвместими с надлежното функциониране на този вътрешен пазар. Тези мерки за прилагане на [Директивата за ДДС] са с обвързваща правна сила от датата на влизане в сила на настоящия регламент и не засягат валидността на законодателството и тълкуването, приети на по-ранен етап от държавите членки.

[…]

(4) Целта на настоящия регламент е да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на [Директивата за ДДС], и по-специално по отношение на данъчнозадължените лица, доставката на стоки и услуги и мястото на облагаемите доставки. В съответствие с принципа на пропорционалност, определен в член 5, параграф 4 от Договора за Европейския съюз, настоящият регламент не надхвърля необходимото за постигане на тази цел. Еднаквото прилагане ще бъде гарантирано по най-добър начин посредством регламент, тъй като той е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки.

(5) Тези разпоредби за прилагането съдържат специфични правила, които регулират отделни въпроси на прилагането и имат за цел да доведат до еднаквото третиране в рамките на Съюза само на тези специфични въпроси. Поради това те не са определящи в други случаи и предвид тяхното формулиране, трябва да бъдат прилагани ограничено“.

Член 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 гласи:

„С настоящия регламент се установяват мерки за изпълнение на определени разпоредби на дялове I—V […] от [Директивата за ДДС]“.

Съображения 1 и 4 от Регламент за изпълнение № 1042/2013, който изменя, считано от 1 януари 2015 г., Регламент за изпълнение № 282/2011, гласят:

„(1) Съгласно [Директивата за ДДС], считано от 1 януари 2015 г. всички далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, доставени на данъчно незадължено лице, се облагат с данъци в държавата членка, в която клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене, независимо от мястото на установяване на данъчнозадълженото лице, което доставя тези услуги. Повечето други услуги, доставени на данъчно незадължено лице, продължават да се облагат в държавата членка, в която е установен доставчикът.

[…]

(4) Необходимо е да се определи кой е доставчикът за целите на облагането с [ДДС], когато услугите, извършвани по електронен път[,] или телефонните услуги, предоставяни чрез Интернет, се предоставят на клиента чрез далекосъобщителни мрежи или чрез интерфейс или портал“.

Съгласно член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011, добавен с Регламент за изпълнение № 1042/2013:

„1. Когато услуги, извършвани по електронен път[,] се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от [Директивата за ДДС] се счита, че данъчнозадълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчнозадължено лице и това е отразено в условията по договора между страните.

За да се счита, че доставчикът на услуги, извършвани по електронен път[,] е изрично посочен като доставчик на тези услуги от данъчнозадълженото лице, трябва да бъдат изпълнени следните условия:

а) във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчнозадължено лице, участващо в доставка на услуги, извършвани по електронен път, трябва да се посочват тези услуги и доставчикът на тези услуги;

б) в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на клиента, трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път[,] и доставчикът на тези услуги.

Данъчнозадължено лице, което във връзка с доставка на услуги, извършвани по електронен път, разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката, няма право изрично да посочва друго лице като доставчик на тези услуги, за целите на настоящия параграф.

2. Параграф 1 се прилага също когато телефонните услуги, предоставяни по интернет, включително интернет телефония (VoIP), се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения и при същите условия като посочените в същия параграф.

3. Настоящият член не се прилага към данъчнозадължено лице, което се занимава единствено с обработка на плащания във връзка с услуги, извършвани по електронен път, или телефонни услуги, предоставяни по интернет, включително интернет телефония (VoIP), и не участва в доставката на тези услуги, извършвани по електронен път, или телефонни услуги“.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

Fenix, дружество, регистрирано за целите на ДДС в Обединеното кралство, управлява в интернет платформа на социална мрежа, известна под името Only Fans (наричана по-нататък „платформата Only Fans“). Тази платформа се предлага на „потребители“ от целия свят, които се разделят на „създатели“ и „почитатели“.

Всеки създател има „профил“, в който качва и публикува съдържание, например снимки, видеоклипове и съобщения. Срещу плащания ad hoc или месечен абонамент почитателите могат да получават достъп до съдържанието, качено от създателите, които те искат да следват или с които искат да общуват. Освен това почитателите могат да дават „бакшиши“ или да правят дарения, за което в замяна не се предоставя съдържание.

Всеки създател определя месечната абонаментна такса, но Fenix посочва минималния размер както за абонаментите, така и за „бакшишите“.

Fenix предоставя не само платформата Only Fans, но и механизма, позволяващ извършването на финансовите сделки. Fenix отговаря за събирането и разпределянето на извършените от почитателите плащания, като използва трето лице, доставчик на платежни услуги. Fenix определя и общите условия за ползване на платформата Only Fans.

Fenix удържа и фактурира на създателите 20 % от всяка платена им сума. Върху така удържаната от него сума Fenix начислява ДДС при ставка от 20 % и го посочва във фактурите, които издава.

Всички плащания биват отразявани върху банковото извлечение на съответния почитател като плащания в полза на Fenix.

На 22 април 2020 г. данъчната и митническа администрация съставя на Fenix актове за установяване на задължения за ДДС за месеците юли 2017 г.—януари 2020 г. и април 2020 г., като преценява, че Fenix трябва да се счита за действащо от свое име лице съгласно член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011. Поради това тази администрация приема, че Fenix трябва да плати ДДС за цялата платена от даден почитател сума, а не само за удържаните от нея като възнаграждение 20 %.

На 27 юли 2020 г. Fenix подава жалба до First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд (данъчно отделение), Обединеното кралство), който е запитващата юрисдикция. С жалбата си Fenix по същество оспорва правното основание на актовете за установяване на данъчни задължения, а именно член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011, както и съответните суми в тези актове.

Пред запитващата юрисдикция Fenix твърди, че член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 изменя и/или допълва член 28 от Директивата за ДДС, като добавя нови норми. Всъщност член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 надхвърлял съдържанието на член 28 от Директивата за ДДС, предвиждайки, че довереникът, участващ в доставка на услуги по електронен път, се счита за получил и доставил въпросните услуги, въпреки че е известна самоличността на доставчика, който е доверителят. Подобна разпоредба лишавала страните от договорната им автономия и пренебрегвала действителното търговско и икономическо положение. Тя съществено променяла отговорността на довереника в областта на ДДС, прехвърляйки данъчната тежест върху управляваните в интернет платформи, тъй като на практика се оказвало невъзможно да се обори презумпцията, установена в член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011. Поради това според Fenix посоченият член 9а надхвърля пределите на изпълнителните правомощия, предоставени на Съвета с член 397 от Директивата за ДДС.

Запитващата юрисдикция има съмнения относно валидността на член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011.

Като се позовава на решение от 15 октомври 2014 г., Парламент/Комисия, C-65/13, EU:C:2014:2289), запитващата юрисдикция подчертава, че разпоредба за прилагане на законодателен акт е законосъобразна само ако e съобразена с основните общи цели, преследвани с този акт, необходима е или полезна за прилагането му и нито го изменя, нито го допълва, дори не и несъществените му елементи. Съответно би могло да се поддържа, че член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011, макар да е мярка за прилагане на член 28 от Директивата за ДДС, е приет от Съвета в разрез с предоставените на тази институция изпълнителни правомощия.

По-специално запитващата юрисдикция изтъква, че установената в член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 презумпция би могла да се приложи за всички участващи в доставката на услуги данъчнозадължени лица, което би било не техническа мярка, а радикална промяна на правната уредба, произтичаща от член 28 от Директивата за ДДС. Освен това презумпцията, установена в член 9а, параграф 1 от този регламент за изпълнение, и по-точно презумпцията, съдържаща се в третата алинея на тази разпоредба, изглежда, премахвала изискването конкретно да се преценява икономическото и търговското положение на данъчнозадълженото лице, което изискване обаче следва от член 28 от Директивата за ДДС, както уточнява Съдът в решение от 14 юли 2011 г., Henfling и др. (C-464/10, EU:C:2011:489).

При тези обстоятелства First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Първоинстанционен съд (данъчно отделение)] решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Невалиден ли е член 9a от [Регламент за изпълнение № 282/2011] въз основа на това, че надхвърля изпълнителните правомощия или задължения на Съвета, установени с член 397 от [Директивата за ДДС], доколкото допълва и/или изменя член 28 от [тази директива]?“.

Относно компетентността на Съда

От член 86, параграф 2 от Споразумението за оттеглянето, в сила от 1 февруари 2020 г., следва, че Съдът продължава да е компетентен да се произнася преюдициално по запитвания, които съдилища на Обединеното кралство са отправили преди края на преходния период, тоест 31 декември 2020 г. съгласно член 126 от това споразумение. Освен това съгласно член 86, параграф 3 от посоченото споразумение преюдициалните запитвания се считат за отправени, по смисъла на параграф 2 от този член, в момента, в който актът за преюдициално запитване е бил регистриран от секретариата на Съда.

В случая преюдициалното запитване, отправено от съд на Обединеното кралство, е регистрирано в секретариата на Съда на 22 декември 2020 г., тоест преди края на преходния период.

Следователно Съдът е компетентен да се произнесе преюдициално по това запитване.

По преюдициалния въпрос

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 е невалиден, доколкото Съветът допълнил или изменил член 28 от Директивата за ДДС, превишавайки по този начин изпълнителните правомощия, които на основание член 291, параграф 2 ДФЕС са му предоставени с член 397 от тази директива.

Предварителни бележки

На първо място, важно е да се припомни, че съгласно член 291, параграф 1 ДФЕС приемането на мерки за прилагане на правнообвързващите актове на Съюза е задача на държавите членки. Същевременно съгласно член 291, параграф 2 ДФЕС, когато са необходими еднакви условия за изпълнение на такива актове на Съюза, тези актове предоставят изпълнителни правомощия на Комисията, или, в някои специфични и надлежно обосновани случаи, както и в случаите, предвидени в членове 24 и 26 ДЕС, на Съвета.

Що се отнася по-конкретно до това изискване предоставянето на такива изпълнителни правомощия на Съвета да е надлежно обосновано, Съдът вече е констатирал, че член 291, параграф 2 ДФЕС изисква подробно изложение на причините, поради които на тази институция е възложено да приема мерки за изпълнение на правнообвързващ акт на Съюза (вж. в този смисъл решение от 1 март 2016 г., National Iranian Oil Company/Съвет, C-440/14 P, EU:C:2016:128, т. 49 и 50 и цитираната съдебна практика).

В случая член 397 от Директивата за ДДС предоставя на Съвета изпълнителни правомощия по смисъла на член 291, параграф 2 ДФЕС. Всъщност посоченият член 397 предвижда, че Съветът, действащ с единодушие, по предложение на Комисията приема необходимите мерки за прилагането на Директивата за ДДС.

В това отношение видно от съображения 61—63 от Директивата за ДДС, законодателят на Съюза е приел, от една страна, че е необходимо мерките за изпълнение на тази директива да са еднакви, по-специално за да се реши проблемът с двойното данъчно облагане на трансграничните сделки, който може да се появи в резултат на разликите между държавите членки при прилагането на правилата относно мястото на изпълнение на облагаемите сделки, и от друга страна, че правомощието за приемането на такива изпълнителни мерки следва да се запази за Съвета поради ефекта, понякога значителен, който същите могат да имат за бюджетите на държавите членки.

Тези мотиви обосновават произтичащото от член 397 от Директивата за ДДС правомощие на Съвета да приема необходимите мерки за прилагането ѝ, сред които е член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, който конкретно цели да гарантира еднаквото прилагане на член 28 от тази директива.

На второ място, що се отнася до пределите на изпълнителните правомощия, посочени в член 291, параграф 2 ДФЕС, следва да се припомни, че единствено законодателят на Съюза е компетентен да приема основни правила в област като тази на ДДС. Следователно разпоредбите, установяващи съществените елементи на основна правна уредба, чието приемане налага да се направи политически избор, който спада към отговорностите, присъщи на този законодател, не могат да се приемат с изпълнителни или с делегирани актове по член 290 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 10 септември 2015 г., Парламент/Съвет, C-363/14, EU:C:2015:579, т. 46 и цитираната съдебна практика).

Освен това идентифицирането на елементите от дадена област, които трябва да се квалифицират като съществени, трябва да се основава на обективни критерии, които могат да бъдат предмет на съдебен контрол, и налага да се вземат предвид характеристиките и особеностите на съответната област (решение от 10 септември 2015 г., Парламент/Съвет, C-363/14, EU:C:2015:579, т. 47 и цитираната съдебна практика).

Следователно, когато по силата на правнообвързващ акт на Съюза като Директивата за ДДС Съветът разполага с правомощието да приема изпълнителни мерки като член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, тази институция не може при упражняването на това правомощие да приема основни правила в съответната област, тъй като такива се приемат в съответствие с приложимата законодателна процедура, а именно, що се отнася до Директивата за ДДС, специалната процедура по член 113 ДФЕС.

Освен това Съдът вече е постановил, че когато са ѝ предоставени изпълнителни правомощия, Комисията следва да уточни съдържанието на съответния законодателен акт, за да гарантира, че същият се изпълнява при еднакви условия във всички държави членки. Съответно разпоредбите на приетия от Комисията изпълнителен акт трябва, от една страна, да са съобразени с основните общи цели, преследвани със законодателния акт, който тези разпоредби следва да уточняват, и от друга страна, да са необходими или полезни за еднаквото му прилагане, без да го допълват или изменят, дори не и несъществените му елементи (вж. в този смисъл решение от 15 октомври 2014 г., Парламент/Комисия, C-65/13, EU:C:2014:2289, т. 43—46 и цитираната съдебна практика).

Тези съображения относно пределите на изпълнителните правомощия на Комисията важат и когато на основание член 291, параграф 2 ДФЕС такива правомощия са предоставени на Съвета.

Всъщност, от една страна, е важно да се отбележи, че член 291, параграф 2 ДФЕС посочва както Комисията, така и Съвета, и съответно не прави, що се отнася до естеството и обхвата на изпълнителните правомощия, никакво разграничение според институцията, на която същите са възложени.

От друга страна, логиката на членове 290 и 291 ДФЕС сочи, че Съветът не следва да упражнява изпълнителните си правомощия при условия, различни от тези, които Комисията трябва да спазва, когато упражнява изпълнителни правомощия.

Всъщност, като прокарват разграничение между, от една страна, изпълнителните актове и от друга страна, делегираните актове, които единствено Комисията е оправомощена да приема при предвидените в член 290 ДФЕС условия и които ѝ позволяват да допълва или изменя някои несъществени елементи на законодателните актове на Съюза, членове 290 и 291 ДФЕС гарантират, че когато законодателят на Съюза е възложил на Съвета да приема изпълнителни актове, последният не разполага със запазените за Комисията правомощия по приемане на делегирани актове. Съответно Съветът не може с изпълнителни актове да допълва или изменя законодателния акт, дори не и несъществените му елементи.

От всички тези съображения следва, че изпълнителните правомощия, предоставени на Комисията и на Съвета по силата на член 291, параграф 2 ДФЕС, по същество включват правомощието им да приемат мерки, които са необходими или полезни за еднаквото прилагане на разпоредбите на законодателния акт, на основание на който са приети, и които само уточняват съдържанието му, като се съобразяват с основните общи цели, преследвани с този акт, без да изменят или допълват неговите съществени или пък несъществени елементи.

По-специално следва да се приеме, че изпълнителната мярка просто уточнява разпоредбите на съответния законодателен акт, когато цели единствено да изясни по принцип или за някои особени случаи обхвата на тези разпоредби или да определи реда и условията за прилагането им, стига обаче така да избягва всякакво противоречие с целите на посочените разпоредби и по никакъв начин да не променя нормативното съдържание или приложното поле на този акт.

При това положение, за да се определи дали с приемането на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 Съветът е действал в пределите на изпълнителните правомощия, които на основание член 291, параграф 2 ДФЕС са му предоставени с член 397 от Директивата за ДДС, следва да се провери дали с този член 9а, параграф 1 просто се уточнява съдържанието на член 28 от тази директива, което предполага да се прецени дали въпросният член 9а, параграф 1, първо, е съобразен с основните общи цели на посочената директива, и в частност с тези на член 28, второ, е необходим или полезен за еднаквото прилагане на същия член 28 и трето, не го допълва или изменя по някакъв начин.

По въпроса дали член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 е съобразен с основните общи цели, преследвани с Директивата за ДДС

На първо място, следва да се припомни, че Директивата за ДДС цели да въведе обща система на ДДС. С оглед на еднаквото прилагане на тази система, което е една от целите на тази директива, както се подчертава в съображение 61 от нея, понятията, които определят приложното поле на същата, например тези за облагаеми сделки, за данъчнозадължени лица и за икономически дейности, трябва да получат самостоятелно и еднакво тълкуване (вж. в този смисъл решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, т. 26 и цитираната съдебна практика).

Съгласно намиращия се в дял IV („Облагаеми сделки“) от Директивата за ДДС член 28, когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, се счита, че самото то е получило и доставило услугите.

Този член, който е формулиран общо, без да съдържа ограничения на приложното си поле или на обхвата си, и съответно обхваща всички категории услуги (вж. в този смисъл решение от 14 юли 2011 г., Henfling и др., C-464/10, EU:C:2011:489, т. 36), създава правна фикция за наличието на две идентични доставки на услуги, осъществени последователно, по силата на която се счита, че стопанският субект, който участва в предоставянето на услуги и има качеството на комисионер, най-напред е получил въпросните услуги от стопанския субект, за чиято сметка действа, който има качеството на доверител, след което лично предоставя тези услуги на клиента (решение от 21 януари 2021 г., UCMR — ADA, C-501/19, EU:C:2021:50, т. 43 и цитираната съдебна практика).

Така съгласно член 28 от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице, което при доставка на услуги действа като посредник от свое име, но за сметка на другиго, се счита за доставчик на тези услуги.

На второ място, от съображения 2, 4 и 5 от Регламент за изпълнение № 282/2011 следва, че доколкото в някои случаи при прилагането на установените в Директивата за ДДС правила съществуват несъвместими с надлежното функциониране на вътрешния пазар различия между държавите членки, целта на този регламент за изпълнение е да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директивата за ДДС, в частност по отношение на доставката на услуги, които да регулират отделни въпроси на прилагането и да са такива, че да доведат до еднакво третиране в рамките на Съюза само на тези специфични въпроси, които уреждат.

Що се отнася по-конкретно до добавения с Регламент за изпълнение № 1042/2013член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, от съображения 1 и 4 от последния регламент следва, че предвид промените, които в контекста на Директивата за ДДС характеризират по-специално облагането на услугите, доставяни по електронен път на данъчно незадължено лице, които, считано от 1 януари 2015 г., се облагат в държавата членка, в която клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене, независимо от мястото на установяване на данъчнозадълженото лице, което доставя тези услуги, Съветът е преценил за необходимо да уточни кой е доставчикът за целите на ДДС, когато посочените услуги се предоставят на клиента чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал.

Именно в този контекст в член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 се посочва — „за целите на прилагането на член 28 от [Директивата за ДДС]“ и за случая, когато извършвани по електронен път услуги се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения — при какви условия следва да се приема, че данъчнозадълженото лице, което участва в тази доставка, действа от свое име, но за сметка на доставчика.

Съответно целта на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 е да се гарантира, считано от 1 януари 2015 г., еднакво прилагане на презумпцията, установена в член 28 от Директивата за ДДС по отношение на такива данъчнозадължени лица, а оттам и на въведената с тази директива обща система на ДДС за услугите по този член 9а, параграф 1, попадащи в приложното поле на посочения член 28, който, както следва от точка 54 от настоящото решение, обхваща всички категории услуги.

Следователно разпоредбите на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 са съобразени с основните общи цели на Директивата за ДДС, и в частност с тези на член 28 от нея.

По въпроса дали член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 е необходим или полезен за еднаквото прилагане на член 28 от Директивата за ДДС

Следва да се отбележи, че от обяснителния меморандум към Предложението на Комисията за Регламент на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (COM(2012) 763 final), което е в основата на въвеждането на член 9а в този регламент за изпълнение, е видно, че с оглед на промените, направени в Директивата за ДДС, считано от 1 януари 2015 г., що се отнася до мястото на облагане на някои доставки на услуги, включително далекосъобщителните и електронните услуги, е от съществено значение — за да се гарантира правната сигурност на доставчиците на услуги и за да се избегнат двойното данъчно облагане и липсата на данъчно облагане, които биха довели до различно правоприлагане в държавите членки — посоченият регламент за изпълнение да бъде изменен, като съответно се установят правила за това как да се прилагат съответните разпоредби на Директивата за ДДС.

При това положение следва да се приеме, че член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 е полезен и дори необходим за еднаквото прилагане на член 28 от Директивата за ДДС.

По въпроса дали член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 е съобразен със забраната за допълване или изменение на съдържанието на член 28 от Директивата за ДДС

Според Fenix трите алинеи на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 допълват или изменят член 28 от Директивата за ДДС, поради което нарушават пределите на признатите на Съвета изпълнителни правомощия.

Най-напред, що се отнася до първата алинея на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, Fenix счита, от една страна, че волята на законодателя на Съюза не е била да уреди в член 28 от Директивата за ДДС въпроса в кои случаи данъчнозадълженото лице, участващо в доставка на услуги, действа от свое име, но за сметка на другиго и Съветът не може да промени това положение с изпълнителен акт, тъй като би превишил правомощията си. От друга страна, според Fenix установената в първата алинея на този член 9а, параграф 1 презумпция се прилагала без оглед на действителното договорно и търговско положение, в разрез с практиката на Съда, и коренно променяла отговорността на комисионера в областта на ДДС.

В това отношение е важно да се припомни, че съгласно член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 данъчнозадълженото лице, което участва в доставката на услуги, извършвани по електронен път чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, „се счита, че […] действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчнозадължено лице и това е отразено в условията по договора между страните“.

От Директивата за ДДС обаче по никакъв начин не личи законодателят на Съюза да се е отказал да гарантира, евентуално предоставяйки изпълнителни правомощия на Съвета с член 397 от тази директива, еднакво прилагане на условията по член 28 от същата, и в частност на условието данъчнозадълженото лице, което участва в доставката, да действа от свое име, но за сметка на другиго, за да може да се счита за доставчик на услугата. Още повече че това условие е от решаващо значение за прилагането на презумпцията по член 28 от Директивата за ДДС и следователно за еднаквото прилагане на общата система на ДДС, което, както бе припомнено в точка 52 от настоящото решение, е една от целите на тази директива.

Що се отнася по-конкретно до въпроса дали член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, в съставената от Съвета редакция, допълва или изменя съдържанието на член 28 от Директивата за ДДС, следва да се отбележи, първо, че обстоятелството, че този член 9а, параграф 1 се отнася, както бе посочено в точка 59 от настоящото решение, само до някои услуги по член 28 от Директивата за ДДС и следователно до някои особени случаи, изобщо не е пречка, видно от точка 50 от настоящото решение, въпросният член 9а, параграф 1 да се приеме за просто уточнение на съдържанието на този член 28.

Второ, доколкото член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 предвижда, че данъчнозадълженото лице, което участва в доставката на услуги, извършвани по електронен път, „се счита, че […] действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги“, следва да се констатира, че тази разпоредба само уточнява случаите, в които се смята за изпълнено условието относно персоналния обхват на член 28 от Директивата за ДДС, необходимо за прилагането на посочената в този член презумпция, без да допълва съдържанието на същия.

По-специално презумпцията в член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 се вписва напълно в логиката, която е в основата на член 28 от Директивата за ДДС. Всъщност, както отбелязва генералният адвокат в точка 75 от заключението си, дори преди приемането на този член 9а член 28 от Директивата за ДДС цели да прехвърли отговорността за ДДС, що се отнася до доставките на услуги с участието на данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго.

Следователно презумпцията в член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 не променя естеството на установената в член 28 от Директивата за ДДС, а само, интегрирайки я напълно, я конкретизира в специфичния контекст на услугите, доставяни по електронен път чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения.

Трето, с добавката „освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчнозадължено лице и това е отразено в условията по договора между страните“, член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 допуска оборване на тази презумпция, като държи сметка за действителните договорни отношения между участниците във веригата от икономически сделки.

В това отношение следва да се припомни, че условията по договора по принцип отразяват действителното икономическо и търговско положение по сделките, отчитането на което е основен критерий при прилагането на общата система на ДДС, поради което релевантните договорни клаузи представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание при установяването на доставчика и получателя по сделка за „доставка на услуги“ по смисъла на разпоредбите на Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решения от 20 юни 2013 г., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, т. 42 и 43 и от 24 февруари 2022 г., Suzlon Wind Energy Portugal, C-605/20, EU:C:2022:116, т. 58 и цитираната съдебна практика).

Съответно Съдът вече е констатирал, че изпълнението на съдържащото се в член 28 от Директивата за ДДС условие данъчнозадълженото лице да действа от свое име, но за сметка на другиго, трябва да се проверява по-специално на базата на договорните отношения между страните (вж. в този смисъл решение от 14 юли 2011 г., Henfling и др., C-464/10, EU:C:2011:489, т. 42).

Следователно, като е предвидил в член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, че презумпцията, че визираното в тази разпоредба данъчнозадължено лице действа от свое име, но за сметка на доставчика на въпросните услуги, може да бъде оборена, ако в условията по договора между страните е отразено, че последният е изрично посочен като доставчик на услуги, Съветът просто е уточнил нормативното съдържание на член 28 от Директивата за ДДС съгласно тълкуването му от Съда, за да гарантира, че този член се изпълнява при еднакви условия в Съюза.

По-нататък, що се отнася до член 9а, параграф 1, втора алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, следва да се отбележи, че съгласно тази разпоредба трябва да бъдат изпълнени две условия, „за да се счита, че доставчикът на услуги, извършвани по електронен път[,] е изрично посочен като доставчик на тези услуги от данъчнозадълженото лице“. От една страна, във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчнозадължено лице, участващо в доставка на услуги, извършвани по електронен път, трябва да се посочват тези услуги и доставчикът им. От друга страна, в сметката или квитанцията, издадена или предоставена на клиента, трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път, и доставчикът на тези услуги.

Както по същество отбелязва генералният адвокат в точка 76 от заключението си, тази разпоредба се намира в тясна връзка с първата алинея на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 и следва същата логика като нея, като излага по-подробно условията, що се отнася до фактурирането, при които доставчикът на услуги, извършвани по електронен път, е изрично посочен от данъчнозадълженото лице като доставчик на тези услуги.

Данните, които съгласно член 226, точки 5 и 6 от Директивата за ДДС се изискват във фактурата — документ, чието надлежно издаване всяко данъчнозадължено лице трябва в съответствие с член 220, точка 1 от тази директива да осигури за всяка доставка на услуги, която извършва за друго данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 18 юли 2013 г., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, т. 49 и цитираната съдебна практика), са част от елементите, които попадат в обхвата на търговските и договорните отношения между различните страни и би следвало да отразяват действителното икономическо и търговско положение по съответните сделки. Въз основа на тези данни съответно може да се преценят отношенията, които поддържат помежду си различните стопански субекти, участващи в доставката на извършвани по електронен път услуги.

Следователно член 9а, параграф 1, втора алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 само излага елементите, позволяващи конкретна преценка — с оглед на необходимостта от отчитане на действителното икономическо и търговско положение по сделките — на хипотезите и условията, при които може да бъде оборена презумпцията, произтичаща от първата алинея на тази разпоредба в съответствие с презумпцията по член 28 от Директивата за ДДС.

Следователно, тъй като се отнася до доказателствата, които позволяват оборването на презумпцията по член 9а, параграф 1, първа алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 и чиято конкретна преценка е от компетентността на данъчните и съдебните органи на държавите членки, втората алинея на този член 9а, параграф 1 не може сама по себе си и предвид констатациите в точки 71—74 от настоящото решение да се счита за допълнение или изменение на правната уредба, установена в член 28 от Директивата за ДДС.

Накрая, що се отнася до член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, следва да се припомни, че в съответствие с нея „[д]анъчнозадължено лице, което във връзка с доставка на услуги, извършвани по електронен път, разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката, няма право изрично да посочва друго лице като доставчик на тези услуги, за целите на [този] параграф“.

Така от тази трета алинея следва, че когато данъчнозадълженото лице се намира в една от трите хипотези, посочени във въпросната алинея, презумпцията, съдържаща се в първата алинея на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, не може да бъде оборена и съответна става необорима. С други думи, в случая на услуги, доставяни по електронен път чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, винаги се счита, че данъчнозадълженото лице, което участва в тази доставка, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги и следователно самият той е доставчикът на тези услуги, когато разрешава фактурирането им на потребителя или доставката им или определя общите условия и реда на доставката.

Следва обаче да се констатира, че противно на поддържаното от Fenix, при приемането на член 9а, параграф 1, трета алинея от този регламент за изпълнение Съветът е отчел действителното икономическо и търговско положение по сделките в специфичния контекст на доставката на услуги, извършвани по електронен път чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или на портал като пазар за приложения, както изисква, в съответствие с цитираната в точка 73 от настоящото решение съдебна практика, член 28 от Директивата за ДДС.

Всъщност, когато данъчнозадължено лице, което участва в доставката на услуга по електронен път, като управлява например онлайн платформа на социална мрежа, е оправомощено да разрешава доставката на тази услуга или фактурирането ѝ или да определя общите условия и реда на такава доставка, то разполага с възможността едностранно да определя свързаните с доставката съществени елементи, а именно нейното изпълнение и момента на това изпълнение, или условията, при които е изискуема насрещната престация, или пък правилата, които дават общата рамка на тази доставка. При тези обстоятелства и с оглед на действителното икономическо и търговско положение, което те отразяват, данъчнозадълженото лице трябва да се счита за доставчик на услуги съгласно член 28 от Директивата за ДДС.

Следователно е напълно в съответствие с член 28 от Директивата за ДДС, че при обстоятелствата, изброени в член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, такова данъчнозадължено лице не може да избегне установената в този член 28 презумпция, като посочи в договора друго данъчнозадължено лице като доставчик на съответните услуги. Последната разпоредба всъщност не търпи договорни клаузи, които не отразяват действителното икономическо и търговско положение.

Фактът, че обстоятелствата, посочени в член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011, не са споменати в член 28 от Директивата за ДДС, не може да обори този извод.

Всъщност предвид съображенията, изложени в точки 50 и 82—84 от настоящото решение, е достатъчно да се отбележи, че като изброява изрично тези обстоятелства, член 9а, параграф 1, трета алинея от Регламент за изпълнение № 282/2011 не променя нормативното съдържание, установено с член 28 от Директивата за ДДС, а напротив, само конкретизира прилагането му в особената хипотеза на услугите по член 9а, параграф 1 от този регламент за изпълнение.

По аналогични причини не може да се приеме и изтъкнатият от Fenix довод, че би било в противоречие с член 28 от Директивата за ДДС визираното в този член данъчнозадължено лице да се третира като доставчик на услуги, при положение че крайният клиент знае за съществуването на мандатно отношение между комитента и комисионера, както и самоличността на този комитент.

В това отношение е вярно, че за да може да се приложи член 28 от Директивата за ДДС, трябва да е налице мандатно отношение, по силата на което комисионерът участва, за сметка на комитента, в доставката на услуги (решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara, C-734/19, EU:C:2020:919, т. 51). Дори да се предположи обаче, че въпреки евентуалната сложност на веригите от сделки при доставката на услуги по електронен път крайният клиент може в някои случаи да знае за наличието на мандатно отношение и самоличността на комитента, тези обстоятелства сами по себе си не са достатъчни, за да се изключи възможността данъчнозадълженото лице, което участва в доставката на услуги, да действа от свое име, но за сметка на другиго по смисъла на член 28 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 14 юли 2011 г., Henfling и др., C-464/10, ЕС:C:2011:489, т. 43). Всъщност от значение са преди всичко правомощията, с които разполага данъчнозадълженото лице във връзка с доставката, в която участва.

При това положение, както и за първите две алинеи на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, така и за третата алинея от тази разпоредба не може да се смята, че допълва или изменя член 28 от Директивата за ДДС.

Следователно, приемайки член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, за да гарантира еднакво прилагане в Съюза на член 28 от Директивата за ДДС по отношение на посочените в първата разпоредба услуги, Съветът не е превишил изпълнителните правомощия, които на основание член 291, параграф 2 ДФЕС са му предоставени с член 397 от тази директива.

С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че при неговото разглеждане не се установяват обстоятелства, които да засягат валидността — от гледна точка на членове 28 и 397 от Директивата за ДДС и на член 291, параграф 2 ДФЕС — на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.