Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

Запитването е отправено в рамките на спор между Paulo Nascimento Consulting — Mediação Imobiliária Lda (наричано по-нататък „PNC“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) по повод на данък върху добавената стойност (ДДС), дължим поради възмездно прехвърляне в полза на трето лице на процесуалното качество на PNC в изпълнителното производство за принудително събиране на вземане, признато със съдебно решение.

Правна уредба

Правото на Съюза

Съгласно член 2, параграф 1, букви а) и в) Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежат съответно „възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“, и „доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

Член 9, параграф 1 от тази директива гласи:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

Съгласно член 14, параграф 1 от посочената директива „[д]оставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

Съгласно член 24, параграф 1 от същата директива „[д]оставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.

Член 25, буква а) от Директива 2006/112 гласи, че [д]оставката на услуги наред с другото може да включва прехвърляне на права върху нематериална вещ, независимо дали при това се оформя документ за собственост“.

Член 135, параграф 1, букви б) и г) от тази директива предвижда:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

б) отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.

[…]

г) сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове“.

Португалското право

Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност), който транспонира в португалското право Директива 2006/112, предвижда в член 9, точка 27, букви а) и c) от редакцията му, приложима към разглежданите в главното производство факти (наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“), че освободени от ДДС са следните сделки:

„а) отпускането и договарянето на кредит под каквато и да е форма, включително чрез сконтиране и ресконтиране, както и администрирането или управлението му от лицето, което го отпуска;

[…]

c) сделки, включително договаряне, свързани с депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, инкасиране, чекове, търговски ценни книжа и други инструменти, с изключение на сделки по обикновеното събиране на дългове“.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

От акта за преюдициално запитване следва, че през ноември 2006 г. на PNC, в рамките на дейността му като посредник при сделка с недвижим имот, е възложено изключителното представителство за продажбата на земеделска земя. PNC предава предложение за покупка на своя доверител, собственика на терена, който обаче го отхвърля и отказва да заплати на PNC възнаграждението за предоставената услуга.

PNC сезира Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Съд по въпросите на семейството и ненавършилите пълнолетие лица, Портимау, Португалия), като иска възложителят да бъде осъден да заплати сума в размер на 125 000 EUR като дължимо комисионно възнаграждение за посредничество при сделка с недвижим имот, ведно с ДДС и лихвите за забава до пълното плащане. Съдът уважава иска на PNC с влязло в сила решение.

Освен това от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че тъй като длъжникът не е заплатил присъдената сума, PNC е подал пред посочения съд молба за принудително изпълнение с цел събиране на вземането, признатото с решение на същия съд, възлизащо общо на 170 859,62 EUR.

От друга страна, е безспорно, че в рамките на посоченото производство по принудително изпълнение е наложена възбрана върху недвижим имот, собственост на длъжника, за да се обезпечи плащането на дължимата сума. Възбраненият имот е възложен впоследствие на PNC за сумата от 606 200 EUR, като посочената сума представлява около 70 % от стойността на посочения имот на пазара. Възлагането е придружено от задължението за PNC да изплати на съдебния изпълнител остатъка, а именно разликата между възложената цена и стойността на вземането му, увеличена с разходите по изпълнението, възлизащи общо на 417 937,12 EUR.

Със споразумение от 29 септември 2010 г. PNC прехвърля на Starplant Unipessoal Lda (наричано по-нататък „Starplant“) всички права и задължения, произтичащи от процесуалното му качество във висящото изпълнително производство, срещу заплащане от страна на Starplant на сума от 351 619,90 EUR.

През октомври 2010 г. PNC осчетоводява, от една страна, сумата от 125 000 EUR като насрещна престация за услугите, предоставени на посочения по-горе възложител, и заплаща сумата от 26 250 EUR, която съответства на дължимия в тази връзка ДДС. От друга страна, PNC осчетоводява сума в размер на 200 369,90 EUR като „други неуточнени приходи“, която съответства на остатъка от платената от Starplant цена, без да заплати ДДС върху тази сума.

На 24 юни 2014 г. Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) издава акт за установяване на задължение за ДДС заедно с лихви за общата сума от 83 647,77 EUR, като взема предвид, че в декларацията по ДДС, подадена за въпросния период, PNC не е осчетоводило правилно прехвърлянето на процесуалното си качество срещу сумата от 351 619,90 EUR. В това отношение посоченият орган счита, че това е сделка, различна от тази, по която е дължимо комисионното възнаграждение за посредничество за продажба на недвижим имот, която подлежи на облагане с ДДС, тъй като представлява възмездно прехвърляне на право от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, която попада в понятието за предоставяне на услуги и не е обхваната от нито една хипотеза на освобождаване от ДДС, предвидена в Кодекса за ДДС.

Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Административен и данъчен съд на Луле, Португалия), сезиран от PNC, уважава жалбата на последното, с която се иска отмяната на горепосочения акт за установяване на задължение за ДДС.

С решение от 4 февруари 2016 г. Tribunal Central Administrativo Sul (Централен административен съд на Юга, Португалия), сезиран от Fazenda Pública (Министерство на финансите, Португалия), отменя първоинстанционното решение с мотива, че прехвърлянето на въпросното вземане, попадащо в обхвата на икономическата дейност на PNC, следва да се разглежда като облагаема доставка на услуги и не се ползва от някое от основанията за освобождаване, посочени в член 9 от Кодекса за ДДС. По-специално посочената юрисдикция приема, че въпросната сделка не попада в обхвата на освобождаването, предвидено в член 9, параграф 27, буква а) от този кодекс по отношение на банковите и финансовите сделки по отпускане и договаряне на кредит.

PNC обжалва това решение пред Supremo Tribunal Administrativo (Върховния административен съд, Португалия), твърдейки главно, че освобождаването, посочено в член 9, параграф 27, буква а) от Кодекса за ДДС, е приложимо за сделките за прехвърляне на вземане дори когато те се извършват от субекти, различни от финансови институции. В тази връзка то се позова на практиката на Съда, свързана с разпоредбата от правото на Съюза, транспонирана в португалското право с посочения член 9, параграф 27, буква а), и по-специално член 13 Б, буква г), точка 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“). Тази разпоредба от Шеста директива е възпроизведена в член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, която отменя и заменя Шеста директива, считано от 1 януари 2007 г.

При тези обстоятелства Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Попада ли в обхвата на понятието „отпускане“, „договаряне“ или „управление“ на кредит за целите на прилагане на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО, възмездно прехвърляне, извършено от данъчнозадължено лице по ДДС в полза на трето лице, на процесуалното му качество в изпълнително производство за събиране на признато със съдебно решение вземане от неизпълнение на договор за посредничество при сделка с недвижим имот, заедно с дължимото ДДС по действащата ставка към датата на извършване на плащането, както и вече изтеклите и изтичащите лихви за забава до пълното плащане?“.

По преюдициалния въпрос

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване по отношение на сделките, свързани с отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредит, се прилага по отношение на сделка, изразяваща се във възмездно отстъпване на процесуалното качество на данъчнозадълженото лице в полза на трето лице в производство по принудително събиране на вземане.

В самото начало следва да се разгледа въпросът дали тази сделка представлява облагаема сделка по ДДС.

В това отношение, на първо място, от член 2, параграф 1 от Директива 2006/112, който определя приложното поле на ДДС, следва, че в рамките на държавата членка с данък се облагат само дейностите, които имат икономически характер. Съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от тази директива данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място. Понятието за икономическа дейност е определено в член 9, параграф 1, втора алинея от посочената директива в смисъл, че обхваща всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него (решение от 8 ноември 2018 г., C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, т. 29 и цитираната съдебна практика).

Следва да се отбележи, че Съдът вече е имал повод да тълкува член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 по делото в основата на решение от 13 юни 2013 г., Костов (C-62/12, EU:C:2013:391), в което се поставя въпросът за облагането с ДДС на сделки, извършвани инцидентно от лице, което е подлежало на облагане с ДДС за основната му дейност, в случай, в който вторичната дейност на това лице, макар да представлява икономическа дейност, имаща сходство с основната дейност, не съответства на тази основна дейност. Съдът е постановил, че физическо лице, което вече е регистрирано за целите на ДДС поради дейност, която упражнява постоянно, трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“ по отношение на всяка друга икономическа дейност, която то упражнява инцидентно, при условие че тази дейност представлява дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл решение от 13 юни 2013 г., Костов, C-62/12, EU:C:2013:391, т. 31).

От друга страна, от практиката на Съда следва, че броят и мащабът на продажбите не може да представлява критерий за разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на тази директива, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност (вж. в този смисъл решение от 15 септември 2011 г., Słaby и др., C-180/10 и C-181/10, EU:C:2011:589, т. 37 и цитираната съдебна практика).

В случая PNC изразява съмнения относно факта, че при положение като разглежданото в главното производство може да се счита, че прехвърлителят е действал в рамките на своята „икономическа дейност“ по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112, тъй като участието на PNC в разглежданата в главното производство сделка по прехвърляне на вземане е само еднократна, доколкото икономическата дейност, която обичайно извършва, е дейност като агенция за недвижими имоти.

В това отношение следва да се отбележи, както прави генералният адвокат в точка 42 от заключението си, че разглежданата в главното производство сделка по прехвърляне е извършена в рамките на спор относно принудителното събиране на вземане, възникнало на основание на договор, сключен в рамките на облагаемата икономическа дейност на PNC, състояща се в предоставянето на услуги на агенция за недвижими имоти, без PNC да оспорва, че е действало в рамките на икономическата си дейност, що се отнася до сделката, която е в основата на изпълнителното производство. Следователно разглежданата в главното производство сделка действително се вписва в прякото продължение на основната икономическа дейност на това дружество.

При тези условия обстоятелството, че разглежданата в главното производство сделка, извършена от лице, което вече е данъчнозадължено по ДДС, не съответства на основната дейност на това лице и е извършена само инцидентно от него, не изключва възможността посоченото лице да е действало в рамките на икономическата му дейност по смисъла на член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, що се отнася до тази сделка.

На второ място, следва да се припомни, че съгласно член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежат съответно „възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“, и „доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.

Член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 определя доставката на стоки като „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“, докато член 24, параграф 1 от тази директива определя като доставка на услуги „всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.

В случая, що се отнася до квалификацията за целите на ДДС на разглежданата в главното производство сделка, е безспорно, че тази сделка е била извършена „възмездно“. От преписката, с която разполага Съдът, следва, че, PNC е прехвърлило на Starpant срещу заплащане като едно цяло всички права и задължения, изведени от процесуалното му качество в производство по принудително събиране на вземане, признато със съдебно решение, като ефективното събиране на въпросното вземане е обезпечено с възбрана и възлагане на PNC на недвижим имот собственост на длъжника.

От практиката на Съда обаче следва, че има основания да се направи извод, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл решения от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, EU:C:2011:135, т. 53 и от 10 ноември 2016 г., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, т. 70).

Ето защо предвид данните от преписката, с която разполага Съдът, посочени в точка 31 от настоящото решение, следва да се приеме, че разглежданата в главното производство сделка не може да бъде изкуствено разделена на две услуги, състоящи се, от една страна, в прехвърляне на вземане и от друга страна, в прехвърляне на процесуално качество, насочено към принудително събиране на вземане.

В това отношение, ако се установи, както отбелязва генералният адвокат в точка 36 от заключението си, че сред различните съставни елементи на посочената сделка основният елемент е прехвърлянето на материално имущество, а именно възложения на данъчнозадълженото лице недвижим имот, в акта за преюдициално запитване не се уточнява дали преди решението, с което се възлага имотът, да е станало окончателно, данъчнозадълженото лице, на което е бил възложен имотът, вече е можело фактически да се разпорежда с него като собственик.

Ако случаят е такъв, разглежданата в главното производство сделка по прехвърляне съгласно представените пред Съда становища, осъществена в деня, в който е влязло в сила решението, с което се разпорежда възлагането на въпросния имот, се състои в прехвърляне на материално имущество, а именно недвижим имот от страна, която оправомощава друга да се разпорежда фактически с него като негов собственик, като това представлявало доставка на стоки (вж. в този смисъл решение от 27 март 2019 г., Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, т. 34 и цитираната съдебна практика). Ако случаят не е такъв, разглежданата в главното производство сделка би се състояла в прехвърлянето на нематериално имущество с предмет права върху недвижим имот и би попаднала в обхвата на понятието „доставка на услуги“ съгласно член 25, буква а) от Директива 2006/112. Запитващата юрисдикция следва да направи необходимите проверки в това отношение.

Предвид особеностите на разглежданата в главното производство сделка, изложени в точки 31—35 от настоящото решение, независимо дали тя ще бъде квалифицирана като доставка на услуги, или като доставка на стоки, поради естеството си тя е различна от разглежданата по делото в основата на решение от 27 октомври 2011 г., GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). В действителност сделката, предмет на разглеждане от Съда в това решение, се състои в придобиване от оператор на собствен риск на несъбираеми вземания на цена, по-ниска от номиналната им стойност, като по повод на тази сделка Съдът заключава в точка 26 от това решение, че оператор, който купува такива вземания не предоставя възмездно услуги по смисъла и не извършва икономическа дейност, попадаща в приложното поле на Шестата директива, когато разликата между номиналната стойност на посочените вземания и тяхната покупна цена отразява реалната икономическа стойност на разглежданите вземания в момента на тяхното прехвърляне. За сметка на това разглежданата в главното производство сделка се състои в прехвърлянето в полза на трето лице срещу възнаграждение на всички права и задължения, свързани с процесуалното качество на данъчнозадължено лице в производство по принудително събиране на вземане, признато със съдебно решение.

От изложените по-горе съображения следва, че разглежданата в главното производство сделка подлежи на облагане с ДДС съгласно член 2, параграф 1, букви а) или в) от Директива 2006/112.

Що се отнася до въпроса дали посочената сделка попада в обхвата на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, относно „отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска“, следва да се отбележи, че както отбелязват в становищата си португалското правителство и Комисията и както изтъква генералният адвокат в точка 61 от заключението си, обстоятелствата в основата на спора в главното производство очевидно не се отнасят до „кредит“, състоящ се в предоставянето на разположение на капитал, надлежно възнаграден чрез заплащането на лихва или в разсрочено плащане на покупна цена на имот, предоставено от доставчика срещу заплащане на лихви като възнаграждение за този кредит (вж. в този смисъл решения от 11 юли 1996 г., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, т. 16—19, от 29 април 2004 г., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, т. 65—70 и от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, т. 36 и цитираната съдебна практика). Всъщност от акта за преюдициално запитване по никакъв начин не следва, че разглежданата в главното производство сделка съдържа задължение за Starplant да заплати лихви, предназначени за възнаграждение по кредит, който му е бил предоставен.

Следователно, дори да се предположи, че тази сделка се квалифицира като доставка на услуги от запитващата юрисдикция, такава сделка не попада в обхвата на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.

Освен това, обратно на твърденията на PNC в хода на съдебното заседание пред Съда, предвид съображенията в точки 33 и 35 от настоящото решение разглежданата в главното производство сделка при всички положения не може да се разглежда като отнасяща се до „вземания“ и следователно не попада в обхвата на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112 по отношение на сделките, свързани с „дългове […], с изключение на събирането на дългове“.

С оглед на всички гореизложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване за сделки, свързани с отпускането и договарянето на кредити или управлението на кредити, не се прилага за сделка, която се изразява във възмездно прехвърляне на трето лице на всички права и задължения, изведени от процесуалното качество на данъчнозадълженото лице в производство по принудително събиране на вземане, което му е било признато със съдебно решение и чието плащане е било обезпечено с право върху възбранен недвижим имот, възложен на това данъчнозадължено лице.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.