—

за Lebara Ltd, от г-н P. Lasok, QC, и г-н M. Angiolini, barrister, упълномощени от г-н S. Macherla, solicitor,

—

за правителството на Обединеното кралство, от г-н S. Hathaway и г-н L. Seeboruth, в качеството на представители, подпомагани от г-н R. Hill, barrister,

—

за гръцкото правителство, от г-жа K. Paraskevopoulou, г-жа M. Germani и г-жа I. Pouli, в качеството на представители,

—

за нидерландското правителство, от г-жа C. Wissels, г-жа M. de Ree, г-жа M. Bulterman и г-н J. Langer, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от г-н R. Lyal и г-жа C. Soulay, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, точка 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, стр. 1 ), изменена с Директива 2003/92/ЕО на Съвета от 7 октомври 2003 година ( ОВ L 260, стр. 8 , наричана по-нататък „Шеста директива“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Lebara Ltd (наричано по-нататък „Lebara“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „Commissioners“) по повод на издадения от последните акт за данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), който според тях Lebara трябва да внесе във връзка с предоставените от него далекосъобщителни услуги през март 2005 г.

Съгласно член 2, първа и втора алинея от Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота ( ОВ 71, 1967 г., стр. 1301 , наричана по-нататък „Първа директива“):

„Принципът на общата система на [ДДС] изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и доставки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данъкът.

За всяка доставка [ДДС], начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“ [неофициален превод].

Член 2, точка 1 от Шеста директива предвижда с ДДС да се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].

Съгласно член 5, параграф 1 от тази директива „доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.

Член 6 от посочената директива предвижда:

„1. „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5.

Такива сделки, наред с другото, може да включват:

[…]

4. Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че само е получило и доставило услугите.

[…]“ [неофициален превод].

Член 9 от Шеста директива, който е част от озаглавения „Място на облагаемите сделки“ дял VI от същата, гласи:

„1. За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.

2. Въпреки това:

[…]

[…]

[…]“ [неофициален превод].

Член 10, параграфи 1 и 2 от същата директива, който е част от озаглавения „Данъчно събитие и изискуемост на данъка“ дял VII от нея, гласи:

2. Данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките са доставени или услугите са извършени. […]

Когато обаче се дължи плащане, преди доставката на стоките или услугите да е извършена, данъкът става изискуем при получаване на плащането и върху съответно получената сума.

[…]“ [неофициален превод].

Lebara е установено в Обединеното кралство дружество, което предоставя далекосъобщителни услуги. Към меродавния за главното производство момент то предоставя тези услуги, като с посредничеството на данъчнозадължени лица, установени в редица други държави членки (наричани по-нататък „дистрибуторите“), предлага на пазара фонокарти, предназначени за лица, които са установени в тези държави членки и искат да осъществяват телефонни обаждания към трети държави на изгодна цена.

На продаваните от Lebara фонокарти е изписана марката, номиналната стойност в паричната единица на държавата членка по установяването на дистрибутора, един или няколко местни телефонни номера за достъп, чрез които се осъществяват обажданията, и скрит ПИН-код. Достатъчно е съответното лице да знае тези данни, и особено ПИН-кода, за да може да осъществи обаждане.

Фонокартите могат да се използват единствено за провеждане на телефонни разговори. Валидността им е ограничена до посочената върху тях номинална стойност, от една страна, и от друга — до изтичането на определен срок, считано от датата на първото използване на картата. С изтичането на този срок неизползваният остатък на сумата по картата се губи.

За да се свърже със събеседник в трета страна, потребителят набира местния телефонен номер за достъп, изписан върху картата. Обаждането минава през далекосъобщителната мрежа на местен телефонен оператор, с когото Lebara предварително е сключило договор за използване на един или няколко специални местни телефонни номера, и се насочва към телефонната централа на Lebara, намираща се в Обединеното кралство. След това автоматичната система на Lebara приканва потребителя да въведе ПИН-кода, указан върху картата. Когато автоматичната система разпознае кода, потребителят може да набере международния номер, на който иска да се обади. Тогава доставчиците на международни телефонни услуги, с които Lebara също е сключило предварително договори за достъп до тяхната международна далекосъобщителна мрежа, пренасочват обаждането към набрания краен телефонен номер.

Lebara продава фонокартите не пряко на потребителите, а само чрез дистрибуторска мрежа.

Видно от акта за преюдициално запитване, дистрибуторите купуват фонокартите от Lebara на уговорена цена, по-ниска от номиналната им стойност, и след това ги препродават, обозначени с наименованието на съответния дистрибутор, с избрано от дистрибутора друго наименование или дори с марката на Lebara. При всички случаи дистрибуторите действат от свое име и за своя сметка, а не като представители на Lebara. Фонокартите се продават почти само на крайни потребители в държавата членка на дистрибутора, а ги продават или пряко дистрибуторите, или други данъчнозадължени лица, като търговци на едро и дребно, установени в тази държава членка и действащи като посредници. Lebara не знае каква продажна цена искат дистрибуторите или другите посредници, нито упражнява контрол върху тази цена.

Lebara активира фонокартите по искане на дистрибутора, при условие че ги е платил. Въпреки че не знае кои са крайните потребители, Lebara разполага със системи, които му позволяват да проследи как се използва всяка продадена карта, включително да определи дали все още е валидна и каква е остатъчната сума по нея, от кои номера са осъществявани обажданията с тази карта и към кои номера са насочени. Нито дистрибуторите, нито други лица имат достъп до тези системи.

Lebara не внася ДДС за продажбата на фонокарти към дистрибуторите, тъй като разглежда тази сделка като доставка на далекосъобщителни услуги с място на изпълнение в държавата членка по установяването на дистрибутора, поради което последният трябва да плати ДДС в тази държава членка по механизма за самоначисляване. Според Lebara действителното използване на картата не означава, че то извършва възмездна доставка на услуги за крайния потребител.

За сметка на това Commissioners намират, че Lebara трябва да внася ДДС в Обединеното кралство, тъй като всъщност това дружество предоставя две услуги: от една страна, услуга по „издаване“, която се извършва в момента на продажбата на картата на дистрибутора, и от друга страна, услуга по „оползотворяване“, която се извършва при действителното използване на картата от крайния потребител. Държавите членки били свободни да облагат или първата, или втората от тези доставки. В Обединеното кралство се облагала втората доставка. Данъчната основа се изчислявала като съотношение към цената, заплащана на Lebara от дистрибутора, равно на съотношението между действително използваната от крайния потребител сума по картата и номиналната ѝ стойност.

По тези причини Commissioners издават данъчен акт по ДДС във връзка с далекосъобщителните услуги, предоставени от Lebara през март 2005 г. Lebara обжалва акта пред запитващата юрисдикция.

Запитващата юрисдикция в частност приема, че предвид различните практики при данъчното третиране на подобни фонокарти в някои държави членки, има опасност от двойно облагане или пък от необлагане на доходите от продажбата на фонокартите. Тъй като намира, че решението по спора в главното производство зависи от тълкуването на правото на Съюза, First-tier Tribunal (Tax Chamber) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„При обстоятелства като тези в настоящото производство:

В първия си въпрос запитващата юрисдикция разглежда хипотезата, при която телефонен оператор предлага далекосъобщителни услуги, състоящи се в продажбата към дистрибутор на фонокарти, които съдържат цялата необходима информация за осъществяването на международни телефонни обаждания чрез осигурената от оператора инфраструктура и които след това дистрибуторът препродава на крайни потребители от свое име и за своя сметка или пряко, или с посредничеството на други данъчнозадължени лица като търговци на едро и дребно. Тази юрисдикция иска по същество да се установи дали член 2, точка 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че такъв телефонен оператор извършва две възмездни доставки, първата от които, към дистрибутора, се извършва в момента на продажбата на фонокартата на този дистрибутор, а втората, към крайния потребител, се извършва, когато този потребител осъществява телефонни обаждания чрез съдържащата се върху картата информация.

В представените на Съда становища се излагат по същество три различни мнения по този въпрос. Според първите две телефонният оператор предоставя само една облагаема далекосъобщителна услуга — или към дистрибутора, когато операторът му продава фонокартата, или към крайния потребител, когато му дава възможност действително да използва картата, за да осъществява обаждания. Според третото мнение операторът извършва две отделни доставки, а държавите членки са свободни да избират коя да обложат с ДДС.

За да се отговори на първия въпрос, следва да се напомнят основните цели и правила на общата система на ДДС, както и особеностите на разглежданата в главното производство система за предлагане на пазара.

Съгласно член 2 от Първа директива принципът на общата система на ДДС изисква към стоките и услугите да се прилага общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпространението преди етапа, на който се начислява данъкът (вж. по-специално Решение от 3 октомври 2006 г. по дело Banca popolare di Cremona, C-475/03, Recueil, стр. I-9373 , точка 21 и Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Комисия/Полша, C-49/09, Сборник, стр. I-10619 , точка 44).

При всяка сделка обаче ДДС е изискуем само след приспадане на размера на ДДС, начислен пряко върху себестойността на различните съставни елементи на цената. Механизмът на приспадане е уреден по такъв начин, че данъчнозадължените лица да имат право да приспаднат от ДДС, за който са лица платци, размера на начисления вече ДДС върху получените доставки на стоки или услуги и на всеки етап с този данък да се облага само добавената стойност, като накрая същият се понася от крайния потребител (вж. Решение по дело Banca popolare di Cremona, посочено по-горе, точка 22 и Решение по дело Комисия/Полша, посочено по-горе, точка 44).

Оттук следва, че ДДС следва да е в тежест само на крайния потребител и да е напълно неутрален за данъчнозадължените лица, които участват в процеса на производство и разпространение преди етапа, на който окончателно се начислява данъкът, независимо от броя на извършените сделки (вж. в този смисъл Решение от 15 октомври 2002 г. по дело Комисия/Германия, C-427/98, Recueil, стр. I-8315 , точка 29).

Освен това от член 2, точка 1 от Шеста директива следва, че с ДДС се облагат доставките на стоки и услуги, а не плащанията, извършени като насрещна престация за тях (вж. в този смисъл Решение от 9 октомври 2001 г. по дело Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Recueil, стр. I-7257 , точка 17, както и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685 , точка 50). Въпреки това съгласно член 10, параграф 2, втора алинея от Шеста директива при авансови плащания ДДС може да стане изискуем още преди да е извършена доставката на стоките или услугите, при условие че вече са известни всички релевантни данни за данъчното събитие, тоест за бъдещата доставка на стоките или услугите (вж. Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48).

Накрая, съгласно постоянната съдебна практика доставката на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива и следователно подлежи на облагане с ДДС само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Следователно е необходимо да съществува пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация (вж. по-специално Решение от 3 септември 2009 г. по дело RCI Europe, C-37/08, Сборник, стр. I-7533 , точки 24 и 30, Решение от 29 октомври 2009 г. по дело Комисия/Финландия, C-246/08, Сборник, стр. I-10605 , точки 44 и 45, както и Решение от 27 октомври 2011 г. по дело GFKL Financial Services, C-93/10, Сборник, стр. I-10791 , точки 18 и 19).

Що се отнася до особеностите на разглежданата в главното производство система за предлагане на пазара, следва да се напомни, че фонокартите имат едно-единствено предназначение, доколкото с тях може само да се осъществяват международни телефонни обаждания към предварително определени страни и по предварително определени тарифи. В този смисъл те материализират правото да се получи само един вид услуга, чиито характер и количествени параметри са предварително зададени и която се облага с една данъчна ставка.

Фонокартите се предлагат на пазара чрез дистрибуторска верига, която включва най-малкото един посредник, а именно дистрибуторът, между телефонния оператор, който осигурява необходимата инфраструктура за осъществяване на международни телефонни обаждания, и крайния потребител. Според изложението на фактите в акта за преюдициално запитване този дистрибутор препродава фонокартите от свое име и за своя сметка.

Освен това цената, която крайният потребител заплаща за фонокартата или пряко на дистрибутора, или на посредник — търговец на дребно, не е непременно равна на номиналната стойност на картата. В крайна сметка телефонният оператор, който не упражнява контрол върху продажната цена, която искат дистрибуторите или останалите посредници, не е в състояние да узнае тази цена.

Като се има предвид, че доставката на услуги е облагаема само ако е възмездна, което предполага предоставяната услуга и възнаграждението, представляващо нейната равностойност, да са взаимни престации, както беше споменато в точка 27 от настоящото решение, следва да се напомни, че телефонният оператор получава само едно реално плащане за предоставяните от него далекосъобщителни услуги.

При това положение не може да се приеме, че телефонният оператор извършва две възмездни доставки на услуги по смисъла на член 6, параграф 1 от Шеста директива, едната към дистрибутора, а другата към крайния потребител.

За да се установи кой е получателят на единствената доставка на услуги, която посоченият оператор извършва възмездно и която следователно е единствената облагаема доставка, следва да се определи кой — дистрибуторът или крайният потребител — встъпва в правоотношение с телефонния оператор, в рамките на което се правят взаимни престации.

В това отношение следва да се отбележи, от една страна, че чрез продажбата на фонокартите телефонният оператор предоставя на дистрибутора цялата необходима информация за осъществяването на международни телефонни обаждания с определена продължителност посредством осигуряваната от оператора инфраструктура, с което операторът прехвърля на дистрибутора правото да използва инфраструктурата, за да осъществява такива обаждания. В този смисъл телефонният оператор предоставя услуга на дистрибутора.

Тази услуга попада в обхвата на понятието „далекосъобщителни услуги“ по смисъла на член 9, параграф 2, буква д), второ тире от Шеста директива. Всъщност тази разпоредба определя широко това понятие, като включва в него не само преноса на сигнали и звук като такъв, а и всички услуги, „отнасящи се“ до този пренос, както и свързаното с тях прехвърляне на правото да се използва капацитетът за такова пренасяне.

От друга страна, като насрещна престация за тази далекосъобщителна услуга дистрибуторът заплаща на телефонния оператор уговорената с него цена.

Това плащане не може да се разглежда като извършено от крайния потребител към телефонния оператор, въпреки че при препродажбата на фонокартата от дистрибутора и евентуално от другите оператори посредници в последна сметка платената от тях сума се отразява в заплащаната от крайния потребител цена.

Всъщност дистрибуторът препродава фонокартите от свое име и за своя сметка и също използва, поне за някои от тези препродажби, услугите на други оператори посредници като търговци на едро и дребно. Освен това сумата, която реално заплаща крайният потребител за покупката на фонокартата от дистрибутора или от търговеца на дребно посредник, не е непременно равна на цената, която дистрибуторът заплаща на телефонния оператор, или на номиналната стойност на картата, а телефонният оператор не е в състояние да узнае каква е тази сума. Наред с това към момента на плащането, което дистрибуторът извършва към телефонния оператор, самоличността на крайния потребител невинаги е известна, особено когато картата е предназначена за препродажба чрез друг оператор посредник.

Предвид тези обстоятелства не може да се приеме, че с плащането към телефонния оператор дистрибуторът просто предава платеното от крайния потребител възнаграждение на телефонния оператор и по този начин създава пряка връзка между тях.

Освен това, като се има предвид, че крайният потребител няма никакво право спрямо телефонния оператор да му се възстанови остатъкът на сумата по картата, който не е използвал през срока ѝ на валидност, наличието на пряка връзка между този потребител и телефонния оператор не може да бъде установено въз основа на подобно право.

От изложеното по-горе следва, че взаимните престации по смисъла на съдебната практика, напомнена в точка 27 от настоящото решение, се извършват между телефонния оператор и дистрибутора при първоначалната продажба на фонокартите за този дистрибутор.

Така се осигурява спазването на член 2, първа алинея от Първа директива и на принципа на неутралитет на данъка в хипотезата на дистрибуторска верига за далекосъобщителни услуги като разглежданата в главното производство, включително когато дистрибуторът не препродава картите пряко на крайния потребител. Всъщност както първоначалната продажба на фонокартата, така и последващата ѝ препродажба са облагаеми сделки. На всеки етап от веригата ДДС е точно пропорционален на платената цена и позволява да се приспадне платеният за получените доставки данък. По-конкретно, при последната продажба на фонокарта на крайния потребител ДДС е точно пропорционален на платената от този потребител цена за картата дори когато тази цена не е равна на номиналната стойност на картата.

Следователно на първия въпрос трябва да се отговори, че член 2, точка 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че телефонен оператор, който предлага далекосъобщителни услуги, състоящи се в продажбата към дистрибутор на фонокарти, които съдържат цялата необходима информация за осъществяването на международни телефонни обаждания чрез осигурената от оператора инфраструктура и които след това дистрибуторът препродава на крайни потребители от свое име и за своя сметка или пряко, или с посредничеството на други данъчнозадължени лица като търговци на едро и дребно, извършва възмездна доставка на далекосъобщителни услуги за дистрибутора. За сметка на това операторът не извършва втора възмездна доставка на услуги за крайния потребител, когато след закупуването на фонокартата последният упражни правото си да осъществява телефонни обаждания чрез съдържащата се върху картата информация.

Предвид отговора на първия въпрос не е необходимо да се отговаря на втория.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши: