—

за NLB Leasing d. o. o., от J. Podlipnik, данъчен съветник,

—

за словенското правителство, от T. Mihelič Žitko, в качеството на представител,

—

за Европейската комисия, от C. Soulay, L. Lozano Palacios и M. Žebre, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, член 14, член 24, параграф 1 и член 90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между дружество NLB Leasing d. o. o. (наричано по-нататък „NLB“) и Republika Slovenija, представлявана от Ministrstvo za finance (Министерството на финансите), относно отказа на въпросното министерство да допусне коригирането на размера на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), платен от това дружество вследствие от сключването на два договора за лизинг.

Съгласно член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

[…]

[…]“.

Член 14 от Директивата за ДДС гласи:

„1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:

[…]

[…]“.

Член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:

„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.

Съгласно член 90 от Директивата за ДДС:

„1. В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2. В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

Съгласно член 3, параграф 1 от Закона за данък върху добавената стойност (Zakon o davku na dodano vrednost, наричан по-нататък „ZDDV-1“), на облагане с ДДС подлежат следните сделки:

„1. възмездната доставка на стоки на територията на Република Словения от данъчнозадължено лице […], в рамките на упражняваната от него икономическа дейност;

[…]

3. възмездната доставка на услуги на територията на Република Словения от данъчнозадължено лице, в рамките на упражняваната от него икономическа дейност;

[…]“.

Съгласно член 6 от ZDDV-1:

„1. „Доставка на стоки“ е прехвърлянето на получателя на доставката на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

2. За доставка на стоки се счита и:

[…]

[…]“.

Член 14, параграф 1 от ZDDV-1 предвижда, че „доставка на услуги“ е всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.

Член 39, параграфи 2 и 3 от ZDDV-1 има следното съдържание:

„2. При анулиране, връщане или намаляване на цената след извършване на сделката, данъчната основа се намалява съответно. Данъчнозадължено лице може да коригира (намали) размера на декларирания ДДС, ако получателят на стоките или услугите коригира (намали) размера на ДДС, който е приспаднал, и уведоми за това доставчика писмено.

3. Данъчнозадължено лице може да коригира (намали) размера на подлежащия на плащане ДДС и когато същият не е бил платен или е бил платен само отчасти, въз основа на съдебно решение със сила на пресъдено нещо, с което се потвърждава приключило производство по несъстоятелност, или въз основа на доведено докрай производство по постигане на споразумение с кредиторите […]. Ако впоследствие данъчнозадължено лице получи пълно или частично плащане срещу доставката от него на стоки или услуги, по отношение на която е коригирало данъчната основа в съответствие с настоящия параграф, то плаща ДДС върху получената сума“.

Съгласно член 13 от Правилника за прилагане на ZZDV-1 (Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost):

„1. По отношение на обезщетението за вреди ДДС нито се декларира, нито се плаща.

2. За обезщетение по смисъла на предходния параграф се считат по-специално:

3. Ако договорът е частично изпълнен, това частично изпълнение подлежи на облагане с ДДС“.

Съгласно член 41 от Правилника за прилагане на ZZDV-1:

„[…]

2. В съответствие с член 39, параграф 2 от ZDDV-1 данъчнозадължено лице може да намали размера на ДДС до намаленията, уговорени впоследствие, като например големи намаления или отстъпки, направени поради по-ниското качество на стоката, ако същите са уговорени директно между доставчика и получателя.

3. Доставчикът не може да намали данъчната основа в съответствие с член 39, параграф 2 от ZDDV-1 преди данъчния период, за който е получил писмено уведомление от получателя на стоките или услугите за това, че е коригирал приспаднатия ДДС.

[…]“.

През февруари 2008 г. NLB, в качеството на кредитодател, и Domino ing, d. o. o. (наричано по-нататък „Domino“), в качеството си на кредитополучател, сключват два краткосрочни целеви договора за кредит, както и споразумения за „търговско сътрудничество“. Последните предвиждат по-специално, че целта на кредитите, отпуснати от NLB на Domino, е придобиването на недвижими имоти с оглед на изграждането на жилища, както и че NLB може, ако желае, да финансира строителството на тези жилища — нещо, към което NLB признава, че има интерес. С тези кредити Domino закупува недвижими имоти, предходните собственици на които се явяват трети лица спрямо договорите, сключени между NLB и Domino.

През април 2009 г. NLB и Domino сключват две групи договори, които — видно от изложеното от Vrhovno sodišče (Върховният съд) — представляват т. нар. сделка „продажба и обратен лизинг“ („sale and lease back“). От една страна, с два договора за продажба NLB става собственик на имотите, придобити по-рано от Domino, и от друга, с два договора за лизинг NLB същевременно се задължава да отдаде тези имоти под наем на Domino за периоди от няколко месеца. Без да се засяга предвиденото в договорите за търговско сътрудничество, сключени по-рано между тези две дружества, договорите за лизинг предвиждат, че преди изтичането им Domino трябва да избере една от следните три опции, а именно: или да удължи срока на договорите, или да върне недвижимите имоти на NLB, или, на последно място, да използва опцията за закупуване, която има за въпросните имоти, като в този случай заплати всички вноски, които дължи на NLB.

При сключването на договорите за лизинг NLB плаща ДДС върху сумата, фактурирана на Domino по тези договори, т. е. сумата, която съответства на сбора от месечните вноски, включително опциите за закупуване, предоставени на последното дружество.

След като към момента на изтичане на договорите за лизинг Domino не е изплатило всички дължими към NLB вноски, в съответствие с предоставената в споменатите договори възможност NLB отново влиза във владение на недвижимите имоти, предмет на лизинга. През юли 2010 г. NLB продава тези имоти, като земя за строеж на жилищна сграда, на трето дружество — Sava IP, d. o. o. (наричано по-нататък „Sava IP“), като декларира дължимия по този повод ДДС.

Поради неизпълнението от Domino на задълженията, произтичащи от договорите за лизинг, NLB иска размерът на декларирания ДДС да бъде коригиран до стойността на опциите за закупуване, предвидени от тези договори.

В това отношение от акта за преюдициално запитване личи, че в съответствие с условията по договорите за лизинг NLB и Domino са изготвили окончателен баланс, на основание на който NLB превежда на Domino сума, равна на разликата между, от една страна, реализираната печалба при продажбата на имотите на Sava IP, и от друга, неплатените от Domino суми, включително опциите за закупуване.

NLB приспада от продажната цена на въпросните недвижими имоти сума, съответстваща на сумата, първо, на платения от него ДДС при тази продажба, второ, на вноските за все още неизплатените от Domino опции за закупуване, и последно, трето, на месечните вноски, които Domino впрочем остава да дължи на NLB. На свой ред NLB изплаща обратно остатъка на Domino. Впоследствие NLB издава на Domino две кредитни известия за сума, равна на вноските за опциите за закупуване, и с това анулира тези вноски.

С решение от 5 юни 2012 г. словенските данъчни органи отказват да уважат искането на NLB да се намали ДДС, платен от това дружество по повод сключването на договорите за лизинг, тъй като двете кредитни известия не представлявали надлежна основа за намаляването на данъчната основа на NLB. Според тях тези договори не са били „прекратени“, а встъпването на NLB във владение на недвижимите имоти не е случай на „връщане“ по смисъла на член 39, параграф 2 от ZDDV-1, който транспонира в словенското право член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Според тези органи лизингодателят всъщност е поел ролята на кредитор и е продал на Sava IP имотите за сметка на лизингополучателя.

NLB оспорва решението на словенската данъчна администрация, като последователно подава жалба по административен ред пред Министерството на финансите, а след това — жалба по съдебен ред пред компетентния първоинстанционен съд. И двете жалби са отхвърлени.

В жалбата си до по-горната съдебна инстанция NLB твърди, че данъчната администрация и първоинстанционният съд са разтълкували неправилно член 39 от ZDDV-1 и член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Връщането на недвижимите имоти, към което Domino пристъпило заради неизпълнението на договорните си задължения, съответствало на единия от случаите, визирани от цитираните по-горе разпоредби. NLB също така посочва, че ако не му бъде признато правото да намали данъчната си основа в случай като разглеждания по главното производство, принципът на данъчен неутралитет би бил нарушен, понеже е платило ДДС за втори път при продажбата на тези имоти на трето дружество.

При това положение Vrhovno sodišče решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

От акта за преюдициално запитване се вижда, че NLB, в качеството на лизингодател, и Domino, в качеството на лизингополучател, са сключили два договора за лизинг с предмет наем на два недвижими имота. Пак от този акт изглежда следва, че поради неизпълнението от Domino на неговите задължения NLB встъпва, съгласно уговореното в тези договори, отново във владение на същите имоти, продава ги на трето лице и превежда печалбата от тази продажба на Domino, като в окончателния баланс приспада от нея стойността на опциите за закупуване. Именно в този контекст с втория си въпрос, който е уместно да бъде разгледан най-напред, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1, член 14 и член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че лизингова услуга като разглежданата по главното производство представлява доставка на стоки или услуги по смисъла на тези разпоредби.

Следва да се напомни, че в рамките на член 267 ДФЕС Съдът няма компетентност да прилага нормите на правото на Съюза към определен случай (решение Patriciello, C-163/10, EU:C:2011:543 , т. 21). Ето защо при дело като това в главното производство запитващата юрисдикция е тази, която трябва да даде правните квалификации, необходими за решаването на спора в главното производство. От друга страна, Съдът следва да ѝ предостави всички необходими указания, за да я насочи при тази преценка (решение Patriciello, C-163/10, EU:C:2011:543 , т. 23).

Следователно — и независимо дали с оглед на фактите в основата на спора по главното производство разглежданата лизингова услуга реално е част от една-единствена сделка, състояща се от няколко елемента — нещо, което следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция — на тази юрисдикция трябва да се предоставят елементите, въз основа на които за целите на ДДС може да се прецени правната природа на лизинговата услуга.

В това отношение следва да се напомни, че съгласно член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС „доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“. Колкото до понятието „доставка на стоки“, съгласно член 14, параграф 1 от същата директива то изисква „прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“. В допълнение, член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС разглежда като „доставка на стоки“ фактическото предаване на стоки съгласно договор за наем на стоки за определен срок, който предвижда в нормалния ход на събитията собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска.

В тази насока от практиката на Съда следва, че е необходимо да се прави разлика между оперативен лизинг и финансов лизинг, като последният се отличава с това, че на лизингополучателя по същество се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността. Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на стоката, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като договор за финансов лизинг (вж. в този смисъл решение ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, EU:C:2012:97 , т. 38).

В допълнение, понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (решение ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, EU:C:2012:97 , т. 39 и цитираната съдебна практика).

Ето защо в хипотезата, при която договор за лизинг на недвижим имот предвижда в края на договора или да се прехвърли собствеността на лизингополучателя, или да му се предоставят присъщите за правото на собственост върху този имот основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху посочения имот, и настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката, която следва от такъв договор, трябва да се приравни на придобиване на дълготраен актив (вж. в този смисъл решение ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, EU:C:2012:97 , т. 40).

В това отношение фактите в основата на спора по главното производство, по-специално уговорките в договорите за „търговско сътрудничество“ и извършените съгласно окончателния баланс сделки, насочват към тезата, че целта на договорите за лизинг е била на Domino да се прехвърли собствеността върху недвижимите имоти, предмет на споменатите договори — нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери в светлината на критериите, припомнени в точки 26—30 от настоящото решение.

От предходните съображения следва, че член 2, параграф 1, член 14 и член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че в хипотезата, при която договор за лизинг на недвижим имот предвижда в края на договора или да се прехвърли собствеността на лизингополучателя, или да му се предоставят присъщите за правото на собственост върху този имот основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността върху посочения имот, и настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката, която следва от такъв договор, трябва да се приравни на придобиване на дълготраен актив.

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали при обстоятелствата в спора по главното производство — така както са описани в точка 24 от настоящото решение — член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че връщането на лизингодателя на недвижим имот, предмет на лизинг, представлява случай на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или намаляване на цената по смисъла на тази разпоредба.

Задача на запитващата юрисдикция е да даде правната квалификация на извършените от NLB и Domino сделки, а на Съда — да ѝ предостави всички необходими указания, за да я насочи при тази преценка.

В това отношение следва да се припомни, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, в който се посочват случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или намаляване на цената след извършването на доставката, задължава държавите членки да намаляват данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС винаги когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (решение Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328 , т. 22).

От практиката на Съда следва, че извън случаите на отмяна или разваляне на договори, в които страните са върнати в положението си отпреди да сключат договора и вземането на данъчнозадълженото лице вече не съществува, член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС визира единствено хипотезите, когато другата страна по договор не погасява или погасява само отчасти вземане, което обаче дължи съгласно този договор (вж. в този смисъл решение Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328 , т. 23 и 24).

Ето защо данъчната основа на данъчнозадълженото лице не може да бъде намалена, когато съгласно предвидените от договора условия то реално е получило всички плащания като насрещна престация за доставената от него услуга или когато, без договорът да е бил развален или отменен, получателят на тази доставка вече не дължи на данъчнозадълженото лице уговорената цена.

От предходните съображения следва, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не позволява данъчнозадължено лице да намали данъчната си основа, когато реално е получило всички плащания като насрещна престация за доставената от него услуга или когато, без договорът да е бил развален или отменен, другата страна по договора вече не му дължи уговорената цена.

С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да плати ДДС веднъж при сключването на договор за лизинг, който включва опция за закупуване, и втори път, когато продава стоката, предмет на този договор, на трето дружество поради неизпълнението от лизингополучателя на задълженията му по договора за лизинг.

В това отношение следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда принципът на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС, не допуска облагането на икономическите дейности на данъчнозадължено лице да доведе до двойно данъчно облагане (вж. в този смисъл решения Puffer, C-460/07, EU:C:2009:254 , т. 45 и 46, както и Клуб, C-153/11, EU:C:2012:163 , т. 42).

Съдът също така е постановил, че за целите на ДДС всяка доставка в общия случай трябва да се счита за отделна и самостоятелна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС (решение BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15 , т. 29). При определени обстоятелства обаче няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни (вж. в този смисъл решение RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434 , т. 20).

В съответствие с тази съдебна практика запитващата юрисдикция следва да провери дали процесните по главното производство сделки, а именно, от една страна, извършените в полза на Domino доставки, и от друга, продажбата на недвижими имоти на трето дружество, трябва да се считат за „една-единствена доставка“. Такъв е по-специално случаят, когато няколко елемента или действия, извършени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне би било изкуствено.

Ако се установи, че за посочените сделки няма как да се счита, че образуват една-единствена доставка, принципът на данъчен неутралитет допуска те да бъдат обект на отделно данъчно облагане за целите на ДДС.

От предходните съображения следва, че принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че допуска, от една страна, лизингова услуга, отнасяща се до недвижими имоти, и от друга, продажбата на тези имоти на трето (за договора за лизинг) лице, да бъдат обект на отделно данъчно облагане за целите на ДДС, ако за тези сделки не може да се счита, че образуват една-единствена доставка — нещо, което следва да бъде преценено от запитващата юрисдикция.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши: