Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 42, буква а) във връзка с член 197, параграф 1, буква в) и на член 219а от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Luxury Trust Automobil GmbH и Finanzamt Österreich (австрийската данъчна служба, наричана по-нататък „данъчната служба“) във връзка с данъка върху добавената стойност (ДДС), който последната изисква от това дружество за данъчната 2014 година.

Правна уредба

Правото на Съюза

Директивата за ДДС

Член 2, параграф 1, буква б), i) от Директивата за ДДС гласи:

„1. Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

[…]

б) възмездното вътреобщностно придобиване на стоки на територията на държава членка от:

i) данъчнозадължено лице в това си качество, или данъчно незадължено юридическо лице, където продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, което не отговаря на условията за освобождаване на малки предприятия, предвидени в членове 282—292, и което не е обхванато от член 33 или 36“.

Дял V от тази директива е озаглавен „Място на облагаемите сделки“. В глава 2 от този дял членове 40—42 определят мястото на вътреобщностното придобиване на стоки.

Съгласно член 40 от същата директива „[з]а място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива“.

В член 41 от Директивата за ДДС се уточнява:

„Без да се засяга член 40, мястото на вътреобщностното придобиване на стоки, както е посочено в член 2, параграф 1, буква б), i)[,] се счита, че се намира на територията на държавата членка, която е издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването, освен ако лицето, придобиващо стоките, [докаже] че ДДС е бил приложен за това придобиване в съответствие с член 40.

Ако ДДС е приложен за придобиването в съответствие с първия параграф и впоследствие е приложен в съответствие с член 40 за придобиването в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, данъчната основа следва да се намали съответно в държавата членка, която е издала идентификационния номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването“.

Член 42 от тази директива гласи:

„Член 41, алинея първа не се прилага и ДДС се счита за приложен за вътреобщностното придобиване на стоки в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:

а) лицето, придобиващо стоките, [докаже], че е извършило вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата членка, идентифицирана в съответствие с член 40, за която лицето, за което е извършена доставката, е определено в съответствие с член 197 като платеца на ДДС.

б) лицето, придобиващо стоките, е удовлетворило задълженията, изложени в член 265 по отношение на представянето на обобщена декларация“.

Дял IX от посочената директива е озаглавен „Освобождавания“. Глава 4 от този дял е посветена на освобождаванията на вътреобщностни сделки. Раздел 2 от тази глава се отнася до освобождаванията на вътреобщностни придобивания на стоки. Намиращият се в този раздел член 141 от същата директива гласи:

„Всяка държава членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:

а) придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава членка;

б) придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а);

в) стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка;

г) лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава членка;

д) лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с член 197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата членка, в която се дължи данък[ът]“.

В дял XI от Директивата за ДДС, озаглавен „Задължения на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица“, член 197, параграф 1 предвижда:

„ДДС се дължи от лицето, на което се доставят стоките, когато са изпълнени следните условия:

а) облагаемата сделка е доставка на стоки, извършена в съответствие с условията, предвидени в член 141;

б) лицето, на което се доставят стоките, е друго данъчнозадължено лице, или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, в която се извършва доставката;

в) фактурата, издадена от данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка на лицето, на което са доставени стоките, се изготвя в съответствие с глава 3, раздели 3—5“.

Член 219а от тази директива предвижда:

„Без да се засягат членове 244—248, се прилага следното:

1. Фактурирането подлежи на правилата, приложими в държавата членка, в която се счита, че е извършена доставката на стоки или услуги, в съответствие с разпоредбите на дял V.

2. Чрез дерогация от точка 1, фактурирането подлежи на правилата на държавата членка, в която доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който е извършена доставката или при липса на такова място на дейност или такъв постоянен обект — държавата членка, в която доставчикът има постоянен адрес или обичайно местоживеене, когато:

а) доставчикът не е установен в държавата членка, в която се счита, че е извършена доставката на стоки или услуги, в съответствие с разпоредбите на дял V, или неговият обект в тази държава членка не взема участие в доставката по смисъла на член 192а и платец на ДДС е лицето, на което са доставени стоките или услугите.

Когато клиентът обаче издава фактурата (самофактуриране), се прилага точка 1.

б) не се счита, че доставката на стоки или услуги е извършена в рамките на Общността, в съответствие с разпоредбите на дял V“.

Съдържанието на фактурите е уточнено в дял XI, глава 3, раздел 4 от посочената директива. Член 226 от същата директива, който е една от разпоредбите на този раздел, гласи:

„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:

[…]

11a. когато клиентът е платец на ДДС, вписване „обратно начисляване“;

[…]“.

Директива 2010/45

Съображение 7 от Директива 2010/45 гласи:

„Следва да бъдат изменени някои изисквания относно информацията, която да се предоставя във фактурите, за да се постигане по-добър данъчен контрол и равнопоставено третиране на трансграничните и националните доставки, както и за поощряване на електронното фактуриране“.

Австрийското право

Член 3 („Място на вътреобщностно придобиване“) от Umsatzsteuergesetz 1994 (Закон за данъка върху оборота от 1994 г.) от 23 август 1994 г. (BGBl. 663/1994) в приложимата за 2014 г. редакция (BGBl. I, 112/2012) (наричан по-нататък „UStG 1994“), гласи в параграф 8 следното:

„Вътреобщностното придобиване се счита за извършено на територията на държавата членка, където стоката пристига или завършва превозът ѝ. Ако придобиващият използва в отношенията си с доставчика идентификационен номер по ДДС, който е получило от друга държава членка, то придобиването се счита за извършено на територията на тази държава членка, докато придобиващият не докаже, че придобиването е било обложено в посочената в първото изречение държава членка. Ако са представени такива доказателства, член 16 се прилага съответно“.

Член 25 („Тристранна операция“) от UStG 1994 предвижда:

„ Понятие

Член 25 (1) Тристранна операция е налице, когато три данъчнозадължени лица в три различни държави членки сключват търговски сделки за една и съща стока, тази стока достига директно от първия доставчик до последния купувач и посочените в параграф 3 условия са изпълнени. Същото важи и когато последният купувач е юридическо лице, което не е данъчнозадължено лице или не придобива стоката за своята икономическа дейност.

Място на вътреобщностното придобиване при тристранна операция

(2) Вътреобщностното придобиване по смисъла на член 3, параграф 8, второ изречение се счита за обложено с ДДС, когато данъчнозадълженото лице (придобиващият) докаже, че е налице тристранна операция и че е изпълнило задължението си за деклариране съгласно член 6. Ако данъчнозадълженото лице не изпълни задължението си за деклариране, освобождаването от облагане отпада с обратна сила.

Освобождаване при вътреобщностно придобиване на стоки

(3) Вътреобщностното придобиване се освобождава от ДДС при следните условия:

а) данъчнозадълженото лице (придобиващият) няма местоживеене или седалище на територията на страната, но е регистрирано за целите на ДДС на територията на Общността;

b) придобиването се извършва за целите на последваща доставка на данъчнозадълженото лице (придобиващия) на територията на страната в полза на друго данъчнозадължено лице или юридическо лице, което е регистрирано за целите на ДДС на територията на страната;

c) придобитите стоки са с произход от държава членка, различна от тази, в която данъчнозадълженото лице (придобиващият) е регистрирано за целите на ДДС;

d) правото на разпореждане с придобитите стоки преминава директно от първото данъчнозадължено лице или първия купувач към последния купувач (получател);

e) данъкът се дължи съгласно параграф 5 от получателя.

Издаване на фактура от придобиващия

(4) Издаването на фактура се извършва по реда на законодателството на държавата членка, откъдето придобиващият упражнява своята дейност. Ако доставката се извършва от мястото на стопанска дейност на придобиващия, меродавно е правото на държавата членка, където се намира това място. Ако получателят на доставката, върху когото преминава данъчното задължение, извършва приспадане чрез издаване на кредитно известие, фактурата се издава по реда на законодателството на държавата членка, където се извършва доставката.

Ако за издаването на фактура е меродавен този федерален закон, фактурата следва да съдържа следните допълнителни данни:

– изрично посочване, че е налице вътреобщностна тристранна операция и че последният купувач е лицето — платец на данъка,

– идентификационния номер по ДДС, под който данъчнозадълженото лице (придобиващият) е осъществило вътреобщностното придобиване и последващата доставка на стоките, и

– идентификационния номер по ДДС на получателя по доставката.

Лице — платец на данъка

(5) При тристранна операция данъкът се дължи от получателя по облагаемата доставка, ако издадената от придобиващия фактура отговаря на параграф 4.

Задължения на придобиващия

(6) За да изпълни задължението си за деклариране по смисъла на параграф 2, данъчнозадълженото лице следва да посочи в обобщената декларация следните данни:

– издадения в страната идентификационен номер по ДДС, под който то е осъществило вътреобщностното придобиване и последващата доставка на стоките,

– идентификационния номер по ДДС на получателя по извършената от данъчнозадълженото лице последваща доставка, който му е издаден в държавата членка по местоназначение на изпратените или превозени стоки,

– за всеки от тези получатели — сумата на възнагражденията за доставките, извършени от данъчнозадълженото лице по този начин в държавата членка по местоназначение на изпратените или превозени стоки. Тези суми се декларират за календарното тримесечие, в което е възникнало данъчното задължение.

Задължения на получателя

(7) При изчисляването на данъка съгласно член 20 към определената сума се добавя дължимата по параграф 5 сума“.

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

Luxury Trust Automobil е дружество с ограничена отговорност, установено в Австрия, което извършва дейност по посредничество и продажба на луксозни превозни средства в редица страни както в Европейския съюз, така и в трети страни.

През 2014 г. Luxury Trust Automobil купува превозни средства от доставчик в Обединеното кралство и ги препродава на установеното в Чехия дружество M s. r. o. (наричано по-нататък „дружеството M“). Тези превозни средства са превозвани директно от Обединеното кралство до Чехия.

Предприятията, участващи във въпросните доставки, са използвали идентификационния си номер по ДДС в държавата, където са установени. Съответно в три фактури, издадени от Luxury Trust Automobil през март 2014 г. (наричани по-нататък „спорните фактури“), са посочени австрийският идентификационен номер по ДДС на това дружество, чешкият идентификационен номер по ДДС на дружеството M и идентификационният номер по ДДС на установения в Обединеното кралство доставчик. Тези фактури съдържат и отбелязването „освободена вътреобщностна тристранна операция“.

В обобщената декларация за март 2014 г. Luxury Trust Automobil посочва чешкия идентификационен номер по ДДС на дружеството M и декларира наличието на вътреобщностни тристранни операции.

При данъчна проверка обаче се установява, че режимът на тристранната операция не е приложим, тъй като, противно на предписаното в член 25, параграф 4 от UStG 1994, спорните фактури не съдържат никакви данни относно преминаването на данъчното задължение. Следователно налице била „неуспешна тристранна операция“, която не можела да бъде коригирана впоследствие. Тъй като бил използван австрийският идентификационен номер по ДДС на Luxury Trust Automobil, следвало да се признае наличието на вътреобщностно придобиване в Австрия в съответствие с член 3, параграф 8 от UStG 1994. Въз основа на тези обстоятелства с решение от 25 април 2016 г. данъчната служба определя дължимия от Luxury Trust Automobil ДДС за 2014 г.

Запитващата юрисдикция посочва, че след тази данъчна проверка Luxury Trust Automobil с коригиращи известия от 23 май 2016 г. е коригирало спорните фактури, като е добавило в тях отбелязване, че данъчното задължение е преминало върху дружеството М. Същевременно нямало доказателства, че въпросните коригиращи известия действително са били връчени на това дружество. Освен това последното било окачествено от чешките данъчни органи като „missing trader“. Всъщност, макар в периода на извършване на процесните доставки дружеството М да било регистрирано в Чехия за целите на ДДС, чешките данъчни органи не успели да се свържат с него и то нито декларирало тези доставки, нито платило ДДС за тях в Чехия.

Против решението на данъчната служба от 25 април 2016 г. е подадена административна жалба, която обаче е отхвърлена от Finanzamt Baden Mödling (Данъчна служба Баден Мьодлинг, Австрия) Тогава Luxury Trust Automobil обжалва пред Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия).

Според тази юрисдикция прилагането на разпоредбите относно тристранните операции не е задължително в случай като посочения в член 25, параграф 1 от UStG 1994. Междинният придобиващ в тристранна операция, какъвто в случая е Luxury Trust Automobil, имал право да избере дали по отношение на определена доставка тези разпоредби да бъдат приложени или не. Това право трябвало да се упражни в момента на извършване на съответната сделка.

При това положение, ако иска определено вътреобщностно придобиване в държавата членка по местоназначение да бъде освободено и свързаното с него данъчно задължение да премине върху крайния получател, въпросният междинен придобиващ трябвало да състави фактура, съдържаща данните по член 25, параграф 4 от UStG 1994. В спорните фактури обаче липсвало предвиденото в тази разпоредба посочване, че последният купувач е лицето — платец на ДДС.

Следователно член 25 от UStG 1994 не бил приложим, поради което за процесната операция важели общите разпоредби на този закон. По силата на същите, тъй като използва своя австрийски идентификационен номер по ДДС, Luxury Trust Automobil извършвало вътреобщностно придобиване в Австрия. Докато това дружество не докаже, че придобиването е било обложено в Чехия, същото съответно трябвало да се смята за осъществено в Австрия. Тъй като тази предпоставка не е налице, посоченото дружество нямало във връзка с посоченото придобиване право на приспадане на платения по получени доставки ДДС.

Luxury Trust Automobil подава срещу решението на Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) ревизионна жалба пред Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд, Австрия), който е запитващата юрисдикция по настоящото дело.

Спорът по главното производство се отнася до данъка, дължим на основание член 3, параграф 8, второ изречение от UStG 1994, тоест до допълнителното данъчно облагане на вътреобщностно придобиване, квалифицирано като такова поради използването на австрийски идентификационен номер по ДДС.

В този контекст Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд) отбелязва три затруднения.

Първо, тази юрисдикция констатира, че видно от член 41, първа алинея от Директивата за ДДС, мястото на вътреобщностно придобиване е на територията на държавата членка, издала използвания за целите на това придобиване идентификационен номер по ДДС. Съгласно член 42 от тази директива обаче не и когато получателят на последваща доставка е определен на основание член 197 от посочената директива като лицето — платец на ДДС.

В това отношение съгласно член 197, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС фактурата за такава сделка се изготвяла в съответствие с разпоредбите на дял XI, глава 3, раздели 3—5 от тази директива.

Следователно, когато фактурата съдържала отбелязване като споменатото в член 226, точка 11а от посочената директива, тоест отбелязването „обратно начисляване“, било налице „определяне“ на получателя на дадена доставка като лицето — платец на ДДС, по смисъла на член 42 от същата директива.

Запитващата юрисдикция все пак счита, че макар съображение 7 от Директива 2010/45 да предполага строго спазване на разпоредбите относно фактурирането, с отбелязването „обратно начисляване“ във фактурите по тристранни операции се цели да се гарантира, че последният купувач в такава операция може ясно и лесно да разбере, че данъчното задължение преминава върху него. Според тази юрисдикция обаче тази цел може да се постигне и чрез съдържащото се в спорните фактури отбелязване „освободена вътреобщностна тристранна операция“, още повече ако се вземе предвид фактът, че в тях не се посочва никакъв размер на ДДС, а отбелязаната сума е изрично определена като „нетната сума на фактурата“.

При тези обстоятелства не било изключено първоначалното отбелязване в спорните фактури да изпълнява предвидените в правото на Съюза условия за определянето на получателя на доставка като лицето — платец на ДДС.

Второ, ако случаят не е такъв, запитващата юрисдикция отбелязва, че в точка 49 от решението си от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler (C-580/16, EU:C:2018:261), Съдът е постановил, че член 42, буква а) от Директивата за ДДС се отнася до материалноправното условие, което трябва да бъде изпълнено, за да може придобиване като по това по делото, по което е постановено въпросното решение, да се счита за обложено с ДДС съгласно член 40 от тази директива. За сметка на това член 42, буква б) от посочената директива уточнявал реда и условията за доказване на облагането в държавата членка по местоназначение, които трябвало да се считат за формални изисквания.

Едно от материалноправните условия по член 42, буква а) било във фактурата за доставката получателят на същата да е определен в съответствие с член 197 от Директивата за ДДС като лицето — платец на ДДС.

При тези обстоятелства би трябвало да се счита, че що се отнася до приспадането на платения по получени доставки данък, фактурите спадат към формалните изисквания и по правило подлежат на коригиране, като корекцията се прилага с обратна сила за годината, през която първоначално е съставена фактурата. Освен това, дори в хипотезата на неправилно фактуриран ДДС, фактурата би могла да се коригира, ако издателят ѝ докаже своята добросъвестност или своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.

Запитващата юрисдикция обаче иска да установи дали такава възможност за коригиране съществува и по отношение на материалноправно условие, още повече че прилагането на правната уредба относно тристранните операции не е задължително, тъй като данъчнозадължените лица могат да решат да не използват въведения с тази правна уредба опростен режим.

В този контекст следвало също да се прецени дали е достатъчно издателят на фактурата да я коригира и да я изпрати на получателя на съответната доставка, или освен това е необходимо корекцията да достигне до последния. Трябвало да се изясни и дали такава корекция може да има обратно действие в съответствие с решение от 15 септември 2016 г., Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691).

Трето, запитващата юрисдикция отбелязва, че Luxury Trust Automobil твърди приложимост на чешкото право. За разлика от австрийското право, последното не изисквало фактурите да съдържат отбелязване във връзка с преминаването на данъчното задължение. Определянето на приложимото право все пак изисквало тълкуване на член 219а от Директивата за ДДС.

При това положение Verwaltungsgerichtshof (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Трябва ли член 42, буква а) във връзка с член 197, параграф 1, буква в) от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че определяне на получателя на доставката като лицето — платец на ДДС, e налице и когато във фактурата, в която не е посочен размер на ДДС, е отбелязано „освободена вътреобщностна тристранна операция“?

2) При отрицателен отговор на първия въпрос:

а) Може ли такова отбелязване върху фактурата да бъде надлежно коригирано впоследствие (чрез вписване „вътреобщностна тристранна операция съгласно член 25 от UStG [1994]. Данъчното задължение преминава върху получателя на доставката“)?

б) Необходимо ли е за наличието на надлежно коригиране коригираната фактура да достигне до получателя на фактурата?

в) Има ли коригирането обратно действие към датата на първоначалното фактуриране?

3) Трябва ли член 219а от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че следва да се прилагат правилата за фактуриране на държавата членка, чиито правила биха се прилагали, ако във фактурата (все още) няма определяне на „придобиващ“ като лицето — платец на ДДС, или следва да се прилагат правилата за фактуриране на държавата членка, чиито правила биха се прилагали при евентуално надлежно определяне на „придобиващия“ като лицето — платец на ДДС?“.

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 42, буква а) във връзка с член 197, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че крайният придобиващ в тристранна операция е надлежно определен като лицето — платец на ДДС, когато издадената от междинния придобиващ фактура не съдържа отбелязването „обратно начисляване“.

Като начало следва да се припомни, че тристранната операция е операция, при която доставчик, регистриран за целите на ДДС в една държава членка, доставя стока на междинен придобиващ, регистриран за целите на ДДС във втора държава членка, който на свой ред доставя тази стока на краен придобиващ, регистриран за целите на ДДС в трета държава членка, като стоката се превозва директно от първата държава членка до третата държава членка.

За тази тристранна операция може да се приложи режим, дерогиращ правилото в член 2, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, че възмездното вътреобщностно придобиване на стоки на територията на държава членка подлежи на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 27).

Този дерогационен режим се състои, от една страна, в освобождаването на вътреобщностното придобиване, осъществено от междинния придобиващ, регистриран за целите на ДДС във втората държава членка, и от друга страна, в отложеното данъчно облагане на това придобиване на равнището на крайния придобиващ, установен и регистриран за целите на ДДС в третата държава членка, като междинният придобиващ е освободен от задължението за регистрация по ДДС в последната държава членка. Посоченият режим произтича от съотношението между правилото по член 40 и дерогацията по член 42 от тази директива.

Всъщност член 40 от Директивата за ДДС закрепва правилото, че мястото на облагане на вътреобщностното придобиване е мястото, където стоките пристигат или където завършва превозът им до придобиващия. За да се гарантира правилното прилагане на това правило, член 41 от тази директива предвижда, че когато придобиващият не докаже, че придобиването е било обложено с ДДС в съответствие с член 40 от посочената директива, за място на вътреобщностното придобиване се счита територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС, под който придобиващият е придобил стоките.

Член 42 от същата директива дерогира прилагането на посоченото правило за тристранните операции, дефинирани в член 141 от Директивата за ДДС, когато, от една страна, придобиващият докаже, че е осъществил съответното вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка, която е извършена на територията на определена в съответствие с член 40 от тази директива държава членка и за която получателят е определен в съответствие с член 197 от посочената директива като лицето —платец на данъка, и от друга страна, придобиващият е изпълнил задълженията във връзка с представянето на обобщената декларация.

Съгласно член 197, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС издаваната от междинния придобиващ фактура трябва да е съставена в съответствие с разпоредбите на дял XI, глава 3, раздели 3—5 от тази директива. Сред тези разпоредби член 226, точка 11а от посочената директива изисква фактурата да съдържа отбелязване „обратно начисляване“, когато клиентът е лицето —платец на ДДС.

При това положение, за да се отговори на първия въпрос, следва да се вземе предвид не само текстът на член 42, буква а) от Директивата за ДДС, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тази разпоредба е част (вж. в този смисъл решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 33).

Първо, що се отнася до текста на член 42 от Директивата за ДДС, от него следва, от една страна, че става въпрос за дерогация от член 41, първа алинея от тази директива и от друга страна, че прилагането на тази дерогация е обвързано с изпълнението на двете кумулативни условия, предвидени в този член 42, букви а) и б) (вж. в този смисъл решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 45).

Докато в член 42, буква а) от Директивата за ДДС се уточнява материалноправното условие, което трябва да бъде изпълнено, за да може придобиване в рамките на тристранна операция да се счита за обложено с ДДС съгласно член 40 от посочената директива, в член 42, буква б) от последната се определят формалните изисквания във връзка с доказването на облагането в държавата членка, в която завършва вътреобщностният превоз или изпращане на стоки (вж. в този смисъл решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 49).

Второ, що се отнася до контекста, в който се вписва член 42 от Директивата за ДДС, от практиката на Съда следва, че в този член се уточняват и допълват условията за прилагане на мярката за опростяване, предвидена в член 141 от тази директива (вж. в този смисъл решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 37). Както член 42, буква а), така и член 141, буква д) от Директивата за ДДС препращат към член 197 от нея, който на свой ред изисква да се спазват разпоредбите на дял XI, глава 3 от същата директива, където се намира член 226.

От това следва, че в специфичния контекст на приложимия за тристранните операции дерогационен режим междинният придобиващ в тристранна операция не може да замени с друго вписване отбелязването „обратно начисляване“, след като член 226, точка 11а от Директивата за ДДС изрично изисква това отбелязване.

Трето, в подкрепа на това тълкуване са и целите, преследвани с дерогационния режим по членове 42 и 141 от Директивата за ДДС.

Всъщност, въпреки че с член 141 от тази директива се цели да се избегне положение, при което междинният придобиващ трябва да изпълнява изисквания за регистриране и деклариране в държавата членка по местоназначение на стоките (решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 41), членове 41 и 42 от нея имат за цел да гарантират, че съответното вътреобщностно придобиване ще бъде обложено с ДДС на равнището на крайния придобиващ, като същевременно се избягва двойното данъчно облагане на тази сделка (решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 50 и цитираната съдебна практика).

Както обаче отбелязва генералният адвокат в точка 46 от заключението си, смисълът и целта на необходимите съгласно член 226 от Директивата за ДДС данни във фактурата е да се информира получателят на фактурата за правната квалификация на извършваната от издателя ѝ сделка. Това е още по-наложително, когато този издател смята, че по изключение не той, а получателят на доставката е лицето — платец на ДДС.

Тъй като предвиденият в членове 42 и 141 от Директивата за ДДС дерогационен режим е факултативен, именно изискваната в член 226, точка 11а от тази директива формалност позволява да се гарантира, че крайният получател на доставката е наясно с данъчните си задължения. Всъщност особеността на режима на обратното начисляване се дължи именно на факта, че ако между доставчика и данъчнозадълженото лице — получател на доставката, не се извършва никакво плащане на ДДС, това е, защото последното е лицето — платец на данъка за тази доставка (вж. в този смисъл решение от 2 юли 2020 г., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, т. 22). В това отношение съответно няма неяснота.

С оглед на изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 42, буква а) във връзка с член 197, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че крайният придобиващ в тристранна операция не е бил надлежно определен като лицето — платец на ДДС, когато издадената от междинния придобиващ фактура не съдържа посоченото в член 226, точка 11а от тази директива отбелязване „обратно начисляване“.

По втория въпрос

С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 226, точка 11а от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че пропускът да се направи във фактурата изискваното в тази разпоредба отбелязване „обратно начисляване“, може впоследствие да бъде коригиран чрез добавяне на уточнението, че фактурата се отнася до вътреобщностна тристранна операция и че данъчното задължение преминава върху получателя на доставката.

При утвърдителен отговор на този втори въпрос запитващата юрисдикция иска да установи, от една страна, дали валидността на такава корекция е обвързана с условието същата да достигне до адресата си и от друга страна, дали така коригираната фактура има обратно действие от датата на съставяне на първоначалната фактура.

В това отношение следва да се припомни, че Съдът действително е признал, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането или възстановяването на ДДС по получени доставки да се разрешава, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания, но все пак при условие че са изпълнени материалноправните изисквания (вж. в този смисъл решения от 27 септември 2007 г., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, т. 31, от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, т. 50 и 51 и от 21 октомври 2021 г., Wilo Salmson France, C-80/20, EU:C:2021:870, т. 76).

Всъщност сделките трябва да бъдат облагани, като се вземат предвид техните обективни характеристики (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, т. 30 и цитираната съдебна практика).

Следователно не може да става въпрос за коригиране на фактурата, когато не е изпълнено условие за прилагане на дерогационния режим, приложим за тристранните операции, каквото е изискваното в член 226, точка 11а от Директивата за ДДС отбелязване. Както посочва генералният адвокат в точки 57 и 61 от заключението си, последващото изпълнение на необходимото условие за преминаването на задължението за ДДС върху получателя на доставка не е коригиране. Става въпрос за първоначалното фактуриране, което не може да има обратно действие.

С оглед на изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 226, точка 11а от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че пропускът да се направи във фактурата изискваното в тази разпоредба отбелязване „обратно начисляване“, не може впоследствие да бъде коригиран чрез добавяне на уточнението, че фактурата се отнася до вътреобщностна тристранна операция и че данъчното задължение преминава върху получателя на доставката.

По третия въпрос

С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи как трябва да се тълкува член 219а от Директивата за ДДС — в смисъл, че налага прилагането на уреждащите фактурирането разпоредби на държавата членка на междинния придобиващ или пък в смисъл, че налага прилагането на тези на държавата членка на крайния придобиващ.

Запитващата юрисдикция има колебания в това отношение, тъй като в главното производство Luxury Trust Automobil твърди, че следва да се приложи чешкото право. Последното обаче не изисквало фактурите да съдържат отбелязване във връзка с преминаването на данъчното задължение.

От отговорите на първите два въпроса обаче е видно, че отговорът на третия въпрос не може да има значение за изхода на спора по главното производство.

Всъщност, тъй като в спорните фактури липсва отбелязването „обратно начисляване“, крайният придобиващ не е бил надлежно определен като лицето — платец на ДДС. Междинният придобиващ трябва съответно да се счита за лицето — платец на този данък в държавата членка, издала му идентификационния номер, който той е използвал за целите на въпросното вътреобщностно придобиване, в съответствие с член 41, първа алинея от Директивата за ДДС.

При всяко положение изискванията по член 42, член 141, буква д) и член 226, точка 11а от Директивата за ДДС не могат да се различават в отделните държави членки. Запитващата юрисдикция е длъжна да тълкува приложимото към спора по главното производство право в съответствие с правото на Съюза, без значение дали става въпрос за правото на държавата членка на междинния, или на крайния придобиващ (вж. по аналогия решение от 18 ноември 2020 г., DelayFix, C-519/19, EU:C:2020:933, т. 51).

С оглед на изложените по-горе съображения не е необходимо да се отговаря на третия въпрос.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.