Решение № 2922 от 4.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9663/2020 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова
РЕШЕНИЕ
№ 2922
София, 04.03.2021
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на девети февруари две хиляди и двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
БИСЕРКА ЦАНЕВАЧЛЕНОВЕ:
СВИЛЕНА ПРОДАНОВАТАНЯ КОМСАЛОВАпри секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора Даниела Божкова изслуша докладваното от съдията ТАНЯ КОМСАЛОВА по адм. дело № 9663/2020.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по две касационни жалби на „Дип 70“ЕООД, гр. София, подадени чрез процесуалния му представител адв. Бърчев, съответно срещу Решение № 2715 от 02.06.2020 г., постановено по адм. дело № 10304 от 2018 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221215008867-091-001/22.05.2018 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП- София, в частта, му потвърдена и изменена с Решение № 1270/22.08.2018 г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, и срещу Решение № 4159/24.07.2020 г., постановено по същото дело, за поправка на очевидна фактическа грешка в Решение № 2715 от 02.06.2020 г., досежно размерът на лихвите за забава, установени с РА, за които е отхвърлена жалбата.
Касаторът поддържа, че обжалваните решения са неправилни като от изложените съображения се извеждат касационните основания по чл. 203 т. 3 от АПК – съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон.Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки.Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с ангажираните доказателства, а единствено с липсата на кадрова и материално обезпеченост на доставчиците, респ. неоткриването им на адреса, дерегистрацията им по ЗДДС, при липсата на твърдения, а и доказателства за данъчна измама и знание и/или участие на ревизирания субект в такава.Позовава се на практиката на СЕС и на ВАС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА.Претендира разноски.Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“- София, чрез процесуален представител юрк. Апостолов оспорва същата, настоява за оставяне в сила на съдебния актс присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22221215008867-091-001/22.05.2018 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП- София, в частта, му потвърдена и изменена с Решение № 1270/22.08.2018 г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ - гр. София, при ЦУ на НАП, с който на „Дип 70“ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за внасяне за данъчни периоди месец Април 2013 г. и Юни и Юли на 2014 г., в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 18 133,99 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 8 076,27 лева, както и за корпоративен данък за довнасяне за 2014 г. в размер на 4 692 лева, ведно с лихви за забава.
За да достигне до извод за неоснователност на жалбата, с която е бил сезиран първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
I. С РА, в частта му потвърдена с Решението на горестоящия административен орган, е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 18 133,99 лева за данъчни периоди м. 04.2013 г., м. 06.2014 г. и м. 07.2014 г., както следва:
- 4 броя фактури, издадени от „Агро Груп – АМ 2013“ЕООД, с предмет на стопанските операции съответно „хидрофобен шпертплат 21 мм“, „транспорт“, „наем на подпорно скеле кули 8 м. за м. 04 и м. 05.2013 г.“ и „наем на трегери I 20 м. 04.2013 г., конкретно индивидуализирани по количество, едн. и крайна цена; всяка една придружена с експедиционна бележка, съответно договор за наем на инвентар и протокол за инвентар – подпорно скеле с кули комплект с Н 8 м., 80 бр. и транспорт протокол от 19.04.2013 г., договор за наем на движимо имущество и протокол за инвентар - трегери I 20 комплект 4 000 м. и транспорт и
- по 2 бр. фактури, издадени от „Делта Мед“ЕООД, с предмет на доставките „СМР по протоколи и опис“, придружени съответно с Договор за строителство с количествено стойностна сметка и протокол за установяване завършването и за плащането на СМР, протокол за предаване на обекта /част от него/ и Опис-сметка, от които се установява, че предметът на стопанските операции е съответно „доставка и монтаж на елементи за хидравлична преса“ и „вложени ч/дни в извършване на СМР – товарене и разтоварване на материали и отпадъци, подреждане и почистване на обектите, декофриране и други“;
В хода на ревизията органите по приходите са приели, че след като доставчиците не са ангажирали изисканите им хода на извършените насрещни проверки доказателства, респ. оспорващият е депозирал такива /вкл. и за плащане – ФБ и банкови извлечения/, но счетени за недостатъчни, то не се установява реалното извършване на спорните доставки на стоки, респ. на услуги между посочените страни по доставките, а се касае до „привидна“ и „прикрита“ сделка, като доставчик е трето лице, респ. самият ревизиран субект със собствените си ресурси е осъществил същите. Този извод и по двете групи доставки е мотивиран с липсата на доказателства за обекти, от които се извършва дейността на посочените търговци, с данните в подадени ГДД /липса на активи/ по ЗКПО и дерегистрацията по ЗДДС /в последващи данъчни периоди/, липсата на доказателства за притежанието на стоки от рода на процесните в патримониума им, липсата на наети лица за извършване на дейността, липсата на отразяване на спорните фактури, издадени от „Агро груп – АМ 2013“ЕООД в дневниците за продажби и фактури с такъв диапазон номера както и липсата на регистрация от този търговец на фискално устройство с посочените номер на ФУ и номер на ФП в представените ФБ и данните за управителите на дружествата. От своя страна ответникът е възприел тези изводи, като е счел и че липсват доказателства за притежанието на стоки от рода на процесните в патримониума на „Агро Груп – АМ 2013“ЕООД, липсва възможност за извършване на проверки в счетоводствата на тези дружества, липсват доказателства за собствени или наети обекти, от които да се извършва дейността. В обобщение е формиран изводът, че РА е законосъобразен в тази си част.
II. С РА, в частта му изменена с Решението на горестоящия административен орган, е преобразуван за данъчни цели декларираният от дружеството счетоводен финансов резултат за 2014 г. в посока неговото увеличаване на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО със сумата от общо 46 920 лева, в резултат на което е определено и допълнително задължение за внасяне за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 4 692 лева, ведно с лихви за забава.
Установено е в хода на ревизията, че през 2014 г. ревизираното лице е отчело по сметка 602 „Разходи за външни услуги“ фактурите, издадени му от „Делта Мед“ЕООД, което е довело и до намаление на счетоводния му финансов резултат, които разходи за счетени за документално необосновани предвид констатациите в частта по ЗДДС, поради което и е приложена нормата на чл. 26 т. 2 от ЗКПО.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е систематизирал в табличен вид относимите към всяка спорна фактура доказателства, съпоставил е съдържанието им и е достигнал до извод за идентитет по между им, проследил е и последващото използване на стоките, респ. услуги в икономическата дейност на „Дип 70“ЕООД за последващи облагаеми доставки, както и е сторил експертен извод, че фактурите са надлежно осчетоводени в счетоводството на „Дип 70“ЕООД, на лице са доказателства за разплащането на данъчните основи и начисления ДДС, респ. липсват /с изключение на една единствена/ доставки, от други търговци, чийто предмет на стопанските операции да съответства на тези по спорните фактури.
След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първостепенният съд от своя страна е приел, че издаването на ФБ, приложени към фактурите, издадени от „Агро Груп- АМ 2013“ЕООД, от нерегистрирано на този търговец ФУ, липсата на издадени фактури от същия с този диапазон номера, липсата на счетоводно отразяване при този търговец на спорните доставки, липсата на обявяване на ГФО за 2013 г., липсата на персонал, назначен по трудови договори, обосновавали правилността на изводите на органите по приходите относно липсата на доказателства, които да обосноват реалността на доставките /било то на стоки или на услуги/ по всяка една от разглежданите фактури всички.
Отново въз основа на анализ на събраните доказателства, съдът е приел по отношение доставките, обективирани във фактурите, издадени от „Делта Мед“ЕООД, че липсата на доказателства за сключени и регистрирани трудови или граждански договори, липсата на конкретизиран обект, където да се извършват услугите, същото обосновават тезата на органите по приходите за липса на доказателства за осъществени доставки на услуги.
Като неоснователни са счетени аргументите на оспорващия, че същият е доказал всички материални и процесуални предпоставки на закона за възникването и упражняването на правото му на данъчен кредит, респ. документалната обоснованост на доставките, по фактурите, издадени от „Делта Мед“ЕООД, с идентични аргументи, вкл. с позоваване на практика на СЕС, и споделяне изводите на органите по приходите за т. нар. „относителна симулация“ на спорните доставки, доколкото с тях са прикрити извършени от трети лица, респ. самия оспорващ такива, а и самото съставяне на фактури с невярно съдържание е указания за участие в данъчна измама от самото ревизирано лице.
Или в обобщение по тези съображения съдът е приел, че доставките по спорните фактури не са реално извършени, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано на получателя признаване на данъчен кредит за тях, респ. законосъобразно е преобразуван и финансовия му резултат за данъчни цели за 2013 г. с разходите по фактурите, издадени от „Делта Мед“ЕООД, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ал. 1 от ЗКПО.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.
ПО ЗДДС.
Всъщност единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на стоки, респ. на услуги между страните, посочен в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз.Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС.Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и принципно правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки /така и общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/.Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ('Макс Пен'), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Извън общите съждения, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, конкретни обективни факти в тази насока не се установяват от органите по приходите, при доказателствена тежест за същите.Нередности при прекия доставчик, при установено предаване на стоката, респ. извършването на услугата, и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя, респ. извършването на услугите. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, и прочие.С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставки, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалност на доставките.Всъщност всяка една от спорните фактури, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл. 7 от ЗСч, съответно чл. 226 от Директива 2006/112 /което не е спорно по делото/; всяка една е придружена от експедиционна бележка в които операциите са детайлно и по идентичен начин описани, всъщност противно на твърденията на органите по приходите, както фактурите така и самите експедиционно бележки съдържат подпис вкл. и за съответно съставител и предал и печат на съответния търговец и в този им вид са представени още в хода на ревизията; представени са и сключените между страните договори, протоколи за приемане на съответните услуги, в които същите са надлежно индивидуализирани; представени са и доказателства за последващата реализация на стоките, респ. услуги – влагането им в/използването във връзка с извършените СМР към клиентите на „Дип 70“ОЕОД, който въпрос наред с проверката, че ревизирания субект не е получател на стоки, респ. услуги от рова на процесните от трети лица, респ. не е осъществил същите със собствен ресурс, е анализиран обстойно от вещото лице по допуснатата ССчЕ, но то е останало необсъдено в този му аспект от съда, а и са дадени подробни обяснения все в тази насока още в хода на ревизията и необосновано органите по приходите са приели, че не може да се установи в кой точно обект са вложени; представени са доказателства относно разплащането на данъчната основа и начисления ДДС – фискални бонове и доказателства за плащане по банков път, като проверка регистрацията на ФУ на името на търговеца, издал ФБ, всъщност не следва да се вменява в тежест на получателя.Всички тези доказателства са подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице, което съдът неправилно не е обсъдил в съвкупност със самите документи и всъщност макар и да го е кредитирал е сторил необосновани изводи.Както нееднократно се сочи в съдебната практика съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни документи, но това не е пречка същите да бъдат кредитирани от състава на съда, още повече в случаи като процесния, в които те не са били оспорени от процесуалния представител на Директор Дирекция „ОДОП“ – гр. София в по реда и в преклузивния за това срок по чл. 193 ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, поради което и се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила и в този смисъл в битието им на „частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица“ – чл. 180 от ГПК.Посочените доказателства, преценени в съвкупност с ангажираните още в хода на ревизията доказателства и съдържанието на самите фактури /в които всяка една стока е конкретно индивидуализирана по казания по-горе начин/, следва да се приеме, че имат необходимото съдържание, релевантно за установяване на фактите по делото, разписани са от посоченото като техен съставител лице. Още повече, че както изрично се приема и в константата практика на ВАС, че получателят по доставката не може да бъде държан за отговорен за действия, респ. бездействията на доставчиците си и/или на трети лица, което напълно кореспондира и с практиката на СЕС по този въпрос.Що се касае до начина на счетоводно отчитане на стоките при доставчика на оспорващия – това не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, а и съобразно цитираната по-горе относима съдебна практика не може да бъде аргумент за отказа му.Без значение е и дерегистрацията по ЗДДС /и то в последващи данъчни периоди/, при съобразяване и практиката на СЕС по този въпрос – виж например Решение от 22.12.2010 г. по дело С-438/09 и др.Или ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както е в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, вкл. разполагаемост със стоките, и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. С тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложен в РА в тази насока, са чисто теоретични и не намират в опора на събрания доказателствен материал.Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата като е приел, че данъчният кредит следва да бъде отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.
ПО ЗКПО.
Предвид изложеното по-горе следва изводът на касационната инстанция за документалната обоснованост по смисъла на чл. 10 ал. 1 от ЗКПО на стопанските операции по фактурите, издадени от „Делта Мед“ЕООД ,поради което и неправилно на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока неговото увеличение за данъчни цели с разходите по тези фактури, което от своя страна е довело и до определяне на спорното допълнително задължение по ЗКПО, ведно с прилежащите му лихви за забава.Поради изложеното се следва и изводът, че неправилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата и в тази й част, като е приел че правилно е приложена разпоредбата на чл. 26 т. 2 от ЗКПО.По тези съображения оспореното решение и поправящото го такова на АССГ следва да се отменят като необосновани и постановени при неправилно приложение на материалния закон, и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обсъжданите му части. Посоченото обосновава и извода за неправилност на съдебния акт и в частта му за разноските.
Разноски: При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПКна жалбоподателя следва да се присъдят сторените в процеса разноски, съобразно представени списък по чл. 80 от ГПК пред първата инстанция и доказателства за понасянето им пред всяка една от двете съдебни инстанции, или сумата от общо 2 589,22 лева.Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло Решение № 2715 от 02.06.2020 г. постановено по адм. дело № 10304 от 2018 г. по описа на Административен съд – София-град и Решение № 4159 от 24.07.2020 г., постановено по адм. дело № 10304 от 2018 г. по описа на Административен съд – София-град, и вместо това ПОСТАНОВЯВА:ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22221215008867-091-001/22.05.2018 г., издаден от органи по приходите пи ТД на НАП - София, в частта, му потвърдена и изменена с Решение № 1270/22.08.2018 г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ - гр. София при ЦУ на НАП, с която на „Дип 70“ЕООД, гр. София, са определени публични задължение както следва: 1. За данък добавена стойност за внасяне за данъчни периоди месец Април 2013 г., месец Юни 2014 г. и месец Юли 2014 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 18 133,99 лева и са начислени лихви за забава в размер общо на 8 076,27 лева и 2. Корпоративен данък за довнасяне за 2014 г. в размер на 4 692 лева, ведно с лихви за забава, като НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Дип 70“ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [жилищен адрес] сумата от 2 589,22 /две хиляди петстотин осемдесет и девет лева и двадесет и две стотинки/ лева, разноски по делото.
Решението не подлежи на обжалване.