Решение № 3725 от 23.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9752/2020 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова
РЕШЕНИЕ
№ 3725
София, 23.03.2021
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и трети февруари в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
ЧЛЕНОВЕ:
ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВАТАНЯ КОМСАЛОВА
при секретар
Жозефина Мишева
и с участието
на прокурора
Цветанка Борилова
изслуша докладваното
от председателя
СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
по адм. дело № 9752/2020
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба, подадена от „ЕМУ“ АД срещу Решение № 169 от 14.07.2020 г., постановено по адм. д. № 664/2018 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-04000417007693-091-001/29.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – В. Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 155/20.08.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново, относно определените на дружеството данъчни задължения по ЗДДС в размер на 113 117.14 лв. и лихви за просрочие – 44 541.06 лв. и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 4 556.11 лв. и лихви – 2 258.09 лв.
В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК.Касаторът оспорва мотивите на съда, че доставчиците не са притежавали необходимото количество стоки, които да прехвърлят в собственост на ревизираното дружество, обосновало извода на съда, че спорните фактури не отразяват реални доставки на стоки, като сочи, че противно на установената практика на СЕС и ВАС, съдът се е фокусирал върху изследване на материалната обезпеченост на доставчиците, вместо да проследи пряката доставка.Счита, че по нея са събрани достатъчно доказателства, необсъдени от съда, от които се установява механизма на доставките и действителното им осъществяване.Касаторът сочи и че решението е неправилно в частта по ЗКПО, в резултат на погрешните изводи за липса на реални доставки и отказано право на приспадане на данъчен кредит.По подробни мотиви в тази насока, иска решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора.Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции.Ответникът - директорът на Дирекция „ОДОП“ гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Н. взема становище за неоснователност на жалбата.Претендира присъждане на разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалбата.
Върховният административен съд в състав на осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна, поради следното:
С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на „ЕМУ“ АД срещу ревизионен акт № Р-04000417007693-091-001/29.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – В. Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 48/27.02.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново, относно определените на дружеството данъчни задължения по ЗДДС в размер на 113 117.14 лв. и лихви за просрочие – 44 541.06 лв. и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 4 556.11 лв. и лихви – 2 258.09 лв. Съдът е приел за правилен и законосъобразен изводът на органа по приходите за формално фактуриране на стоки към ревизираното лице без изпълнение на доставките. Първоинстанционният съд е стигнал до извод, че от събраните по делото доказателства не се е установило, че доставчиците „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД са извършили доставките на стоки – дизелово гориво и инертни материали, като е приел, че доставчиците не са притежавали необходимото количество от посочените стоки, за да прехвърлят правото на собственост върху тях към ревизираното дружество. Съдът е приел за законосъобразен отказът от право на приспадане на данъчен кредит и по фактурата, издадена от „Климавент“ ЕООД и попадаща в обхвата на ревизията по ЗДДС, с предмет окончателно плащане за доставка и монтаж на вентилационна система по договор. В заключение е направил извод, че от съвкупната преценка на установените факти и наличните доказателства не може да се приеме реално осъществени доставки по процесните фактури.
С оглед приетите за недоказани доставки по фактурите, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД, „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД и „Климавент“ ООД в частта по ЗДДС, съдът е приел за законосъобразно извършеното с РА увеличение на финансовия резултат на „ЕМУ“ АД със стойността на непризнатите разходи по спорните доставки, поради което е отхвърлил изцяло жалбата и е потвърдил ревизионния акт.
Постановеното решение е неправилно.Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.ВАС трайно приема в практиката си, че наличието само на фактура не е достатъчно, за да обоснове право на приспадане на данъчен кредит. Ревизираното лице, което черпи благоприятни за себе си последици, следва да разполага с всички документи, относими към доказването на действително осъществена стопанска операция и с допустимите от закона средства да установи този релевантен факт.Представените фактури за покупка на дизелово гориво и инертни материали /пясък и фракция/ сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие, поради което е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество. Представените доказателства в подкрепа именно на тези обстоятелства не са обсъдени от съда, в каквато насока са основателните възражения на касатора. От събраните писмени доказателства, както и обясненията на разпитаните свидетели и проведените експертизи, касационната инстанция намира за доказано действителното осъществяване на спорните доставки.Както беше посочено, реалното осъществяване на фактурираните доставки е абсолютна предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, като при доставките на стоки, по смисъла на Директива 2006/112/ЕО, това изискване е изпълнено с прехвърляне правото на разпореждане върху стоките като собственик от доставчика към ревизираното лице, а начинът, по който се осъществява прехвърлянето на правото за разпореждане с материалната вещ като собственик се определя от националното законодателство.В случая предмет на спорните фактури, издадени от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД са родовоопределени вещи, спрямо които прехвърлянето на собствеността става по реда на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, чрез индивидуализиране или предаване, с оглед на което, за да се приеме за осъществена доставката, следва да се установи транспортирането и предаването на горивото от доставчик на получател.В обясненията на ревизираното лице е посочено, че транспортът е осъществяван от „Бест ойл къмпани“ ЕООД, като за установяване на последното от ревизираното лице са представени множество писмени документи – товарителници, приемо-предавателни протоколи, подписани от името на двамата доставчика и дружеството превозвач, и предвид успешното доказване на автентичността на по-голямата част от тях, следва да бъдат ценени за доказване на транспортирането и предаването на фактурираното гориво.Съответни с документите са и показанията на разпитаните по делото свидетели, както и събраната информация от извършените насрещни проверки на шофьорите, участвали в транспортирането на горивото. При разпита, шофьорите изрично обозначават мястото на натоварване – базата на „Лукойл“ Плевен или базата на превозвача в гр. Севлиево и мястото на разтоварване на горивото – базата на „ЕМУ“ АД в гр. Велико Търново, като сочат, че доставките са извършвани въз основа на подавани от ревизираното дружество заявки, а съпътстващите превоза документи – акцизен данъчен документ, документ за съответствие, документ, удостоверяващ място на доставката, товарителница – са подготвяни и изпращани от управителя на превозвача „Бест ойл къмпани“ ЕООД или от офиса на превозвача. Шофьорите посочват и че лично са подписвали приемо – предавателните протоколи, от името на доставчика /макар да сочат, че този вид документ е имал повече вътрешно-отчетен характер/, което се потвърждава и от съдебно-графологичната експертиза, констатирала авторството на положените подписи. Обясненията им за начина на осъществяване на транспорта се потвърждават и от управителят на дружеството превозвач, както и еднозначно се установява лицето, получавало горивото от името на ревизираното дружество.Същото лице, ръководител на направление „транспорт“ в ревизираното дружество, разпитано като свидетел, потвърждава получаването както на горивото, така и на инертните материали от двамата преки доставчици, а също и дава подробни и последователни обяснения за избора на конкретните доставчици, целта на зареждане с дизелово гориво и приложението му в икономическата дейност на ревизираното лице, транспортирането на горивото и съхраняването му в базата на ревизираното дружество, изписването му по машини, обработването на документите за доставка, подаването на данни към НАП чрез електронната система, плащането на издадените фактури след справка за съответствие с действително полученото количество гориво. Установява се, че в частта, касаеща транспорта и документирането на доставките, показанията му са идентични с показанията и на останалите свидетели.От свидетелските показания се изяснява механизма на доставките, а заедно със съпътстващите доставките документи, настоящият съдебен състав намира за доказан фактът на транспортиране и получаване на фактурираното гориво от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД. По повод доставките на инертни материали, свидетелят потвърждава приложението им в дейността на ревизираното лице, както и свидетелства за получаването им в базата, макар лично да не е отговарял за приемането на доставките.Изводът за реално осъществени по фактурите доставки на гориво се подкрепя от констатациите на съдебно-икономическата експертиза за осчетоводяване на полученото гориво, включването на доставките в СД и дневник за покупките по ЗДДС, както при ревизираното лице, така и при доставчиците, обвързаността на закупеното гориво със зареждане на транспортните средства и машини, с които дружеството е осъществявало основаната си дейност, както и наличието на данни за плащане по всички фактури, което като косвено доказателство, преценено съвкупно с останалите преки такива, е допълнителна индиция за реалност на фактурираните доставки.Видно от табличната справка в заключението, основното количество доставено гориво е именно от двамата спорни доставчика, а наличието и на закупено от други доставчици, в незначителни количества гориво, съгласно показанията на св. Я. се обяснява с невъзможността понякога на доставчиците да осигурят цялото заявено количество гориво, нужно за работата на машините. Експертът потвърждава заприхождаването в счетоводството и на закупените инертни материали, като се установява, че същите са нужни в основната дейност на ревизираното лице, изписани са и са използвани в изработката на готова продукция, формиращи част от себестойността на крайната продукция, заедно с останалите закупени от други доставчици инертни материали.С оглед изложеното, съвкупната преценка на събраните писмени доказателства и гласни доказателствени средства, както и експертните заключения, според касационната инстанция доказват действителното осъществяване на фактурираните доставки на дизелово гориво и инертни материали, така както се твърди от ревизираното дружество.Неправилно съдът се е фокусирал и е изследвал с подробни мотиви предходните доставки на дизелово гориво и инертни материали. Макар че принципно правилно съдът приема, че доставчикът следва да разполага с вида и количеството на фактурираните стоки, за да бъде прехвърлено правото на разпореждане с тях към получателя по доставката, произходът на стоките, не е елемент от фактическия състав, обосноваващ възникване на правото на приспадане на данъчен кредит.В настоящия случай, от събраните доказателства се изяснява механизма на доставките и изследването на предходните доставки надхвърля рамките на необходимата проверка. Пропускът на доставчиците да отразят в системата за контрол на горива закупените и получени горива, съответно липсата на данни откъде и кога точно са придобили горивата, продадени впоследствие с процесните фактури, не може да се вменява във вина на ревизираното лице и да обоснове отказ от правото му на приспадане на данъчен кредит, след като доказателствата установяват действително осъществени по фактурите стопански операции.Този извод следва от трайната практика на СЕС по тълкуване и прилагане на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност , последователно застъпвана и от на Върховният административен съд, поред която практика, отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. 'а', чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Съгласно дадените от Съда на ЕО тълкувания на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, в посочените решения, не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане на данъчен кредит, поради извършени нарушения от доставчика или негови доставчици или поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на данъка, или поради това, че не притежава други документи извън фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, когато са изпълнени процесуалните и материалноправни предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено.С оглед изложеното, неправилно съдът е анализирал показанията на свидетелите в контекста на търговските взаимоотношения между доставчиците и дружеството, сочено за превозвач, както и представителните им пълномощия или цялостната дейност на доставчиците.Практиката на СЕС е последователна в разбирането, че на изследване подлежи пряката доставка и именно за нея националната юрисдикция дължи преценка на всички доказателства и обстоятелства, в съответствие с националните правила за доказване / Решение на СЕС по дело С-78/12 г./От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да е извършена доставката на стоки от издателя на фактурата. Настоящата инстанция намира за доказана реалността на доставките, фактурирани от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД и „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД.До същият извод водят събраните доказателства по спорната фактура на „Климавент“ ЕООД, за д. п. м. 12.2011 г., с предмет окончателно плащане за доставка и монтаж на вентилационна система по договор. Касационната инстанция счита, че цялата доставка, по предмета на договорите за изработка и монтаж на вентилационна система, обективирана в 7 бр. фактури, макар и извън ревизирания по ЗДДС период, но включени в ревизията по ЗКПО, се проследява от съпътстващите фактурата документи, индивидуализиращи престацията, а именно представените от ревизираното лице договори, с които възлага на доставчика изработка и монтаж на вентилационна система, за конкретно посочен в договора обект, изготвената от доставчика оферта и количествено-стойностна сметка - всички ценени заедно свидетелстват за търговски отношения между страните с конкретни параметри.Относно мотивите на приходните органи и съда, послужили за отказ от субективното право данъчен кредит на получателя по фактурата за д. п. м. 12.2011 г., важи изложеното тълкуване на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11.Предвид изложеното и доколкото извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството с непризнатите разходи по реда на чл. 26 ЗКПО и допълнително установените задължения за корпоративен данък са изцяло свързани с констатациите в РА, в частта по ЗДДС, касаещи непризнатите за осъществени и получени доставки от „Петрол трейд – ГБ“ ЕООД, „Петрол трейд енд партнърс“ ЕООД и „Климавент“ ЕООД, то с оглед горните мотиви и приетото за доказано получаване на фактурираните стоки и услуги, РА е незаконосъобразен и в тази част, а съдът като е достигнал до обратен извод е постановил неправилно и в тази част решение.По изложените мотиви, обжалваното съдебно решение се явява неправилно постановено и затова следва да бъде отменено, а жалбата на „ЕМУ“ АД срещу ревизионен акт № Р- 04000417007693-091-001/29.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – В. Търново, уважена.С оглед изхода на спора разноски се дължат в полза на касатора, който е направил своевременно искане за присъждането им и е представил доказателства за извършването им.Съобразно с представения списък на разноските, на касатора следва да се присъдят 8 200 лв. общо за две инстанции.Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло № 169 от 14.07.2020 г., постановено по адм. д. № 664/2018 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-04000417007693-091-001/29.05.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – В. Търново, потвърден в обжалваната част с Решение № 155/20.08.2018 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В. Търново, относно определените на „ЕМУ“ АД данъчни задължения по ЗДДС в размер на 113 117.14 лв. и лихви за просрочие – 44 541.06 лв. и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 4 556.11 лв. и лихви – 2 258.09 лв.ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати на „ЕМУ“ АД, гр. Велико Търново, с [ЕИК] сума в размер на 8 200 лв. /осем хиляди и двеста/ лева, представляваща съдебни разноски общо за две съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ Свилена Проданова
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Василка Шаламанова
/п/ Таня Комсалова