Решение № 14727 от 27.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7146/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева
РЕШЕНИЕ
№ 14727
София, 27.11.2020
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и осми октомври две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
МИРОСЛАВ МИРЧЕВЧЛЕНОВЕ:
РОСИЦА ДРАГАНОВАСТАНИМИРА ДРУМЕВА
при секретар Галина Узунова
и с участието
на прокурора Малина Ачкаканова
изслуша докладваното
от съдията СТАНИМИРА ДРУМЕВА
по адм. дело № 7146/2020.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на 'ДАН Транспорт 777' ЕООД, подадена чрез адв. Пеева, против решение № 2354/30.04.2020 г., постановено по адм. дело № 5935/2018 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22001417001493-091-001/25.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, в частта потвърдена с решение № 635 от 09.05.2018 г. на директора на дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София при ЦУ на НАП, за установени задължения за ДДС в общ размер на 63 715,55 лв. – главница в размер на 55 085, ЗЗ лв. и лихви в размер на 8 630,22 лв.
Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.Сочи, че за процесните доставки на гориво е налице право на приспадане на данъчен кредит, тъй като същите са реално осъществени и са използвани в икономическата дейност на дружеството.Позовава се на практика на СЕС.Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт в обжалваната част като незаконосъобразен и необоснован.Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.Ответникът - директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна.Счита, че първоинстанционното решение е правилно постановено.Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение.Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е ревизионен акт № Р-22001417001493-091-001/25.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, в частта потвърдена с решение № 635 от 09.05.2018 г. на директора на дирекция 'ОДОП' - София при ЦУ на НАП, с който на „ДАН Транспорт 777' ЕООД за данъчните периоди м. 03.2015 г., м. 04.2015 г., м. 05.2015 г., м. 06.2015 г., м. 07.2015 г., м. 08.2015 г., м. 09.2015 г., м. 11.2015 г., м. 12.2015 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 03.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 11.2016 г., м. 12.2016 г. и м. 01.2017 г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Марио - 7“ ЕООД, „Джи Пи Голд Петрол“ ЕООД и „Мат Трейдинг“ ЕООД, с предмет на доставка дизелово гориво.
От фактическа страна съдът е приел за установено, че основната дейност на „ДАН Транспорт 777“ ЕООД през ревизираните периоди е международен автомобилен транспорт. В хода на извършените насрещни проверки до доставчиците са отправени искания за предоставяне на документи и писмени обяснения. Представени са счетоводни документи, фактури за произход на горивото и доказателства за разплащане. След анализ на представените доказателства от органите по приходите е констатирано, че не е представена информация за наличие при доставчиците на складова база /собствена или наета/, в т. ч. бензиностанции и специализирани съоръжения /цистерни/ за съхранение на горивото. Не са представени доказателства, че дружествата са разполагали с необходимите количества гориво, предвид факта, че не са представени документи, изискващи се съгласно чл. 5 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, заверени копия от декларация за съответствие за всяка партида горива с наименования и предназначение, определени в чл. 6 и § 1, т. 1 - 7 от допълнителните разпоредби на посочения нормативен акт. След анализ на събраните доказателства, ревизиращият екип е приел, че не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 от ЗДДС, за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури от „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Марио - 7“ ЕООД, „Джи Пи Голд Петрол“ ЕООД и „Мат Трейдинг“ ЕООД.
С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. След преценка на събраните по делото доказателства е посочил, че след като предмет на доставките от горепосочените дружества е гориво, то доставчиците би следвало да разполагат със складова база, бензиностанции, специализирани съоръжения, цистерни за съхранение на горивото. Счел е, че доказателства за наличието им не са представени, поради което по делото не се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на доставките на гориво, което е основна предпоставка за възникване и ползване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Решението е неправилно.С ревизионния акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки поради липса на реални такива от посочените във фактурите доставчици. Изводите са обосновани със следните факти и обстоятелства: при извършените насрещни проверки в хода на ревизията не е установено доставчиците да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не е установен произхода на стоката, не са представени доказателства за нейното счетоводно отразяване, липсват доказателства по какъв начин стоката е била натоварена и транспортирана, кога и от/на кого е била предадена, приета, липсват надлежни документи и сертификати във връзка със специфичните условия на доставка на горива.В хода на ревизията доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес, не са представили изискани им по съответния ред доказателства за начина на извършване доставките, а някой от тях са с особено големи публични задължения и с прекратена регистрация по ДДС.За опровергаване на констатациите на ревизионния акт и за установяване на твърденията си за наличие на реални доставки, задълженото дружество е ангажирало писмени доказателства, както и съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи.Първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от страната доказателства не опровергават констатациите за липса на реални доставки.Поначало правилно решаващият съд е очертал предмета на спора, посочил е кои обстоятелства между страните са спорни и на база тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗДДС, свързани с предмета на доставките, е очертал кои факти и обстоятелства следва да бъдат доказани от задълженото лице, за да бъде прието, че са налице реални доставки.При изграждане на своите крайни изводи обаче първоинстанционният съд не е отчел и обсъдил всички относими към спора факти и обстоятелства.Принципно правилно първоинстанционният съд е акцентирал на значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така и на Съда на Европейския съюз.Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка.Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка.В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 ('Макс Пен'), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт.Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено предаване на стоката и последващата ѝ реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури следва да бъде установен факта на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката и къде е била съхранявана.Настоящият съдебен състав намира за неправилни фактическите изводи на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките на дизелово гориво по издадените на ревизираното лице фактури от „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Марио - 7“ ЕООД, „Джи Пи Голд Петрол“ ЕООД и „Мат Трейдинг“ ЕООД.В случая не е спорно, че основен предмет на дейност на ревизираното дружество е извършването на транспортни услуги в страната и чужбина. От констатациите в ревизионния доклад и приетото по делото заключение на съдебно-техническата експертиза се установява, че дружеството притежава собствени и наети товарни автомобили – влекачи и хладилни полуремаркета, които са технически изправни и се използват за осъществяване на основната дейност.За процесните доставки са издадени фактури, същите са осчетоводени при получателя и са отразени в отчетните регистри по ЗДДС за съответните данъчни периоди.Видно от заключението на приетата без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза, стоката - дизелово гориво, фактурирана като предмет на доставките, за които се претендира приспадане на данъчен кредит, е използвана в икономическата му дейност. През ревизирания период дружеството е отразило по счетоводна сметка 702 „Приходи от транспортни услуги“ приходи от транспорт в размер на 494 712,33 лв. и от регистрационна такса в размер на 71 035,74 лв., спазило е принципите на съпоставимост на приходите и разходите, и документална обоснованост на стопанските операции, в т. ч. относно процесните сделки.Доставчиците са били регистрирани по ЗДДС лица към датите на издаване на фактурите, отразили са ги в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди, а от приложените по делото разпечатки от счетоводни сметки вещото лице е констатирало, че са начислили ДДС и са отчели приходи от продажба на стоките. Установено е също, че за процесния период няма други доставки на гориво.Относно приемо - предаването са представени в административното производство сключени договори между „ДАН Транспорт 777“ ЕООД, в качеството на възложител, и „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Марио - 7“ ЕООД, „Джи Пи Голд Петрол“ ЕООД и „Мат Трейдинг“ ЕООД, в качеството на изпълнители, с предмет доставка от бензиностанции на изпълнителя на дизелово гориво за нуждите на възложителя, ведно с приемо-предавателни протоколи с данни за стоката, мярка, количество, единична цена и стойност. От съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи може да бъде направена връзка между договора, приемо-предавателния протокол и съответната фактура.По делото са налични договори за заем за послужване и уведомителни писма, видно от които „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Джи Пи Голд Петрол“ ЕООД и „Мат Трейдинг“ ЕООД уведомяват ревизираното лице, че поради финансови затруднения не са в състояние да върнат сумите по сключените договори за заем за послужване и желаят да се издължат посредством доставка на дизелово гориво.Така представените доказателства, макар да представляват частни документи, са допустими писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК, не са оспорени по реда и в срока по на чл. 193 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната истинност, поради което и се ползват с придадената им от закона формална доказателствена сила.Евентуални пропуски в документите във връзка с изискванията за качеството на течните горива не са от естество да се отразят на извода за реална доставка.От представените справки за стоковите потоци, които са извлечение от редовно воденото счетоводство на ревизираното лице е видно, че то е осъществявало реална търговска дейност, за която е необходимо зареждане с гориво на транспортните му средства, която също сочи на извод за реалност на процесните доставки.Необсъждането на тези доказателства от страна на първоинстанционния съд, несъобразяване характера на дейността, осъществявана от дружеството, както и липсата на анализ на всички относими обстоятелства е довело до неправилен извод, че от представените доказателства по делото не се установява спорните доставки да са реално осъществени.По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на съдебния акт. Решението на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на „ДАН Транспорт 777“ ЕООД против ревизионния акт в обжалваната част и същият е осъден да заплати в полза на дирекция 'ОДОП' - София юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 154,09 лв. следва да бъде отменено като неправилно и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт относно допълнително установените задължения за ДДС и лихви на „ДАН Транспорт 777' ЕООД по фактури, издадени от „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Марио - 7“ ЕООД, „Джи Пи Голд Петрол“ ЕООД и „Мат Трейдинг“ ЕООД.Предвид своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати съдебно-деловодни разноски в общ размер на 8 642,40 лв. за двете съдебни инстанции, представляващи внесени държавни такси и договорени и платени в брой адвокатски възнаграждения и депозити за вещи лица.Разноските следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира ответникът - директорът на дирекция „ОДОП“ - София. Неоснователно е възражението на процесуалния представител на ответника за прекомерност на адвокатското възнаграждение. В случая, видно от представените договор за правна защита и съдействие и вносен документ, касационният жалбоподател е заплатил възнаграждение на адвокат Пеева в размер на 5 000 лева за процесуално представителство, който не превишава съществено предвидения минимален размер в чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалния интерес по делото. Пред настоящата инстанция касационният жалбоподател е представляван от адвокат Пеева в проведеното открито съдебно заседание, на което е взето становище по съществото на спора и са депозирани подробни писмени бележки. Предвид това, както и с оглед характера на производството, неговата фактическа и правна сложност възражението на ответната страна за прекомерност е неоснователно.Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 2354/30.04.2020 г. постановено по адм. дело № 5935/2018 г. по описа на Административен съд София - град, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22001417001493-091-001/25.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, в частта потвърдена с решение № 635/09.05.2018 г. на директора на дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София при ЦУ на НАП, относно установените на „ДАН Транспорт 777' ЕООД задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 03.2015 г., м. 04.2015 г., м. 05.2015 г., м. 06.2015 г., м. 07.2015 г., м. 08.2015 г., м. 09.2015 г., м. 11.2015 г., м. 12.2015 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 03.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 11.2016 г., м. 12.2016 г. и м. 01.2017 г. по фактури, издадени от „Ел Ем Къмпани“ ЕООД, „Марио - 7“ ЕООД, „Джи Пи Голд Петрол“ ЕООД и „Мат Трейдинг“ ЕООД, с предмет на доставка дизелово гориво.ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „ДАН Транспорт 777' ЕООД, ЕИК 203289811, съдебни разноски в размер на 8 642,40 лв. (осем хиляди шестстотин четиридесет и два лева и 40 ст.) за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.