Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс/ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 21 от 26.11.2020 г. по адм. дело № 309/2020 г. по описа на Административен съд /АС / Русе, с което по жалба на "Ел Ен Джи Системи" ЕООД е отменен Ревизионен акт № Р-03001819003882-091-001/14.02.2020 г., издаден от началник на сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 91 от 15.05.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП, както и Националната агенция по приходите е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 6630 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът не е анализирал задълбочено събраните по делото доказателства, не е констатирал наличието на противоречие в тяхното съдържание и това е довело до формиране на неправилния извод за незаконосъобразност на процесния РА. Изразява становище, че поради липсата на конкретност на доставката по процесната фактура, по която на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и за която дружеството претендира, че е извършено авансово плащане, следва, че не е настъпила изискуемостта на данъка за нея и същият се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В обобщение счита, че не е доказано извършването на процесната доставка на услуга и законосъобразно с РА на получателя е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Обжалва решението и в частта относно разноските и се позовава на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Иска отмяната на решението със съответните законни последици. Претендира разноски за всички съдебни инстанции.

Ответната страна – "Ел Ен Джи Системи" ЕООД, представлявана от адв. Г. Механджиева, оспорва касационната жалба и изразява подробно становище за нейната неоснователност. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Русе е РА №Р-03001819003882-091-001 от 14.02.2020 г., издаден от началник сектор в ТД на НАП Варна, възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Варна, с който на "Ел Ен Джи Системи" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 130 000 лева за данъчен период м. 03.2019 г. по фактура № 535 от 21.03.2019 г., издадена от "Юнайтед Инвестмънт" АД.

Процесната фактура е с предмет на доставката " изготвяне на проект за възстановяване на дейността на стопански обект", с ДО 650 000 лева и ДДС в размер на 130 000 лева. Не е спорно, че по фактурата е извършено плащане.

Видно от данните по ревизионната преписка на търг е продадено предприятието на "Полисан" АД на "Ел Ен Джи Системи" ЕООД – съгласно постановлението за възлагане № 1155 от 28.02.2019 г. на ревизираното дружество е възложена производствено – складова база ведно с находящ се в нея данъчен склад за съхранение на нефтопродукти, находяща се в гр. Русе, бул. "Тутракан" № 100 с подробно описаните УПИ и сгради върху нея.

На 21.03.2019 г. между "Ел Ен Джи Системи" ЕООД и "Юнайтед Инвестмънт" АД е сключен договор за консултиране и възлагане на поръчка с предмет – предоставяне на консултации / в т. ч. техническа помощ/, изготвяне на проект- доклад за цялостно функциониране и използване на описания обект, включително и издаване на инженерно-техническа, производствена и пазарна рамка на предприятието на възложителя, като се съчетае неговата дейност, с предлаганата от Консултанта дейност на новозакупения обект, както и изработване на цялостен план/проект за оздравяване и вписване в новите активи в дейността на Възложителя. Съгласно чл. 2. 01 от договора възложителят възлага и консултантът приема да извърши услугите срещу възнаграждението, посочено в договора. Проектът/докладът по извършените услуги ще бъде предаден с двустранно подписан приемо-предавателен протокол. Уговорен е срок за препоръчителен краен срок за предаване на приемо-предавателната документация 6 месеца от подписване на договора. Съгласно чл. 5. 01 от договора възложителят е длъжен да заплати на консултанта авансово 100 % възнаграждението в размер на 650 000 лева без ДДС, дължимо и платимо в срок от 7 дни от датата на подписване на договора. Според чл. 6. 03. договорът се прекратява с изпълнение на задълженията на Изпълнителя за предаване на писмен доклад при посочените в договора условия и в препоръчителния срок. Уговорено е, че договорът може да бъде поправян, изменян или допълван само по писмено общо съгласие на страните.

С писмо вх. № 37 от 20.06.2019 г. консултантът уведомява възложителя, че среща трудности в изпълнение на договора с оглед наличието на претенции на трети лица към собствеността на горивата, които се намират в резервоарите на обекта – ДА ДРВВЗ, Агенция Митници, НАП, ОББ АД, Уникредит Булбанк и др., които са запечатани с неясна прогноза за освобождаването им до разрешаването на споровете за собствеността на горивата. Предлагат срокът на договора да се удължи с два месеца и крайният срок за предаване на доклада да бъде до 21.11.2019 г.

Сключен е анекс от 21.06.2019 г. към договора за удължаване на срока с два месеца – препоръчителен краен срок до 21.11.2019 г.

В хода на ревизията е представен доклад /на л. 106 и сл. и на л. 187 и сл. от приложението по делото/относно цялостно функциониране и използване на вакуумна дестилация на суровината /котелни горива, получени от атмосферна дестилация на нефт, тежки нефтове/ - съгласно писмо № 75 от 28.10.2019 г., изходящо от "Юнайтед Инвестмънт" АД.

Установява се, че от Възложителя до консултанта е изпратено писмо изх. № 75 от 06.11.2019 г., с което се възразява срещу изготвения доклад /л. 136 от приложението към делото/ и се дава възможност за представяне на допълнителен доклад и/ или консултация.

С ново писмо от 22.11.2019 г. консултантът уведомява възложителя за необходимост от удължаване срока на договора до 21.11.2020 г.

Ревизиращите органи изследват съдържанието на доклада и считат, че същият не е свързан с предмета на процесния договор, тъй като се отнася до "Полисан" АД и не се споменава ревизираното дружество или негови активи. Излагат съображения, че с представения доклад не е изпълнен процесният договор, поради което фактура № 535 от 21.03.2019 г., издадена от "Юнайтед Инвестмънт" ЕООД не удостоверява действително извършена доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС и следователно, с издадения данъчен документ неправомерно е начислен ДДС и на РЛ следва да бъде отказано приспадането на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 9, чл. 12 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС в размер на 130 000 лева за д. п. м. 03. 2019 г. по спорната фактура.

В хода на съдебното производство са представени два броя приемо-предавателни протокола от 09.10.2020 г. / на л. 107 и л. 108 от делото/ относно Доклад, подписана и заверена окончателна версия – част 1 и част 2 и самият доклад / на л. 109 и сл. от делото/. Изслушани са и са приети заключения по ССчЕ, неоспорени от страните, както и е разпитан като свидетел управителят на "Юнайтед Инвестмънт" АД.

Във връзка със счетоводното отразяване на процесната фактура се установява, че през м. 03.2019 г. при получателя е взета счетоводна операция по дебит сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА – 650 000 лева и по сметка 4531 "Начислен ДДС при покупки" в размер на 130 00 лева и кредит по смета 401 "Доставчици".

При доставчика "Юнайтед Инвестмънт" АД през м. 03.2019 г. е допусната счетоводна грешка, като фактурата е отразена в сч. сметка "Доставчици" и в дневника за покупки на дружеството. През м. 04.2019 г. грешката е коригирана, като фактурата е отразена на ред 4 в дневника за покупки с основание корекция и отрицателен знак за сумата от 650 000 лев, както и на ред 1 в дневника за продажби с основание продажба и положителен знак за сумата 650 000 лева. Тези задължения са прихванати съгласно РА № 2222109002872-091-001 от 28.11.2019 г.

През м. 06.2020 г. в счетоводството на "Ел Ен Джи Системи" ЕООД е извършено сторно, с което първоначалното осчетоводяване по Дт сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА" е коригирано и стойността на фактура № 535 от 21.03.2019 г., издадена от "Юнайтед Инвестмънт" АД е отразена по Дт сметка 402 "Доставчици по аванси".

Издадено е и АПВ № Р-03001819003882-004-001 от 18.11.2019 г. във връзка с подадена от "Ел Ен Джи Системи" ЕООД СД по ЗДДС за данъчен период м. 05.2019 г. от РЛ с деклариран данък за възстановяване в размер на 1447880, 47 лева, като е възстановен ДДС в размер на 1317880, 47 лева, тъй като липсва изпълнение по фактура № 535 от 21.03.2019 г.

Съобразно така установените факти и събраните в съвкупност доказателства АС Русе е формирал извод за материална незаконосъобразност на процесния РА, като е приел, че процесната фактура удостоверява действително извършена доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС и на РЛ следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит по същата фактура.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Съгласно сега действащия ЗДДС разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС регламентира, че когато преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши авансово плащане /цялостно или частично/, то ДДС става изискуем при получаване на плащането. За да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по авансово плащане, е необходимо да са налице несъмнени доказателства, че е налице и възникнало данъчно събитие, т. е. реално извършване на услугата. Следователно, след като законът не въздига авансовото плащане като данъчно събитие, а само, че данъкът става изискуем, не може само въз основа на плащането да се признае правото на получателя да приспадне данъчен кредит. Законосъобразното му упражняване винаги се свързва с реалността на доставката, което означава да са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. От друга страна, след като процесната фактура е свързана с изпълнение на доставка на услуга с оглед предмета на същата и уговореното между страните съгласно договора от 21.03.2019 г., то по силата на чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставката на услуга е всяко извършване на услуга.

Съобразно така изложеното, при правилно прилагане на материалния закон и задълбочена преценка на всички доказателства по делото както тези, събрани в хода на ревизията, така и тези, приобщени в рамките на съдебното производство, АС Русе е формирал правилния извод за незаконосъобразност на РА. Установено е по категоричен начин изпълнението на сключения на 21.03.2019 г. договор между РЛ и "Юнайтед Инвестмънт" АД, във връзка с който е издадена процесната фактура № 535 от 21.03.2019 г., по която на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че процесната фактура е непълна, тъй като не съдържала информация за предмета на доставката. Действително в самата фактура е посочен предмет "изготвяне на проект за възстановяване на дейността на стопанския обект", но не съществува пречка предметът на доставката да бъде детайлизиран в допълнителни, придружаващи фактурата писмени документи, какъвто е и процесният случай. В представения още в хода на ревизията договор за консултиране и възлагане на поръчка от 21.03.2019 г. е конкретизирана процесната услуга, като е описан и обекта, за който следва да бъде изготвен процесният проект/доклад, подробно са описани правата и задълженията на страните, срока на действие на договора, условията за неговото изменение, прекратяване. Отделно от това, както се установява от представените пред съда два броя приемо-предавателни протоколи с дата 09.10.2020 г., подписани от представители на възложителя и консултанта ведно с "Доклад за перспективите и дейностите пред "Ел Ен Джи Системи" ЕООД на площадката на бивше предприятие "Полисан" – част 1 и част 2 – подписана и заверена окончателна версия, "Юнайтед Инвестмънт" АД е изпълнил възложената услуга, като резултатът от нея е надлежно приет от Възложителя. Представените частни писмени документи не са оспорени от представител на данъчната администрация по реда на чл. 193, ал. 1 ГПК, поради което обосновано съдът ги е обсъдил и е приел, че доставката е реално изпълнена, макар и в един по-късен момент. Между страните е налице търговска писмена кореспонденция, приета по делото, удостоверяваща факта на неколкократно удължаване срока на действие на договора с оглед невъзможност на изпълнителя да осъществи услугата съобразно договореното. Във връзка с изпълнението на договора, необосновано касаторът твърди, че са налице противоречиви твърдения, обяснения и противоречия в доказателствата, събрани по делото. Напротив, видно от съдържанието на РА ревизиращите приходни органи не са взели предвид писмените документи, отнасящи се до отношенията между страните по процесния договор, свързани с изразената от изпълнителя воля за продължаване срока на действие на договора и осигуряване на възможност да изпълни услугата в по-късен момент с оглед възникналите пречки. След като са ангажирани писмени доказателства, установяващи факта на изпълнение на възложената услуга по начин, както е уговорен между страните съгласно договора и сключените анекси, а именно – изготвен доклад, надлежно приет от възложителя без възражения съгласно протоколите от 09.10.2020 г., то това означава, че е налице резултат от възложената услуга и доставката по спорната фактура № 535 от 21.03.2019 г., издадена от "Юнайтед Инвестмънт" ЕООД е действително извършена. Правилно от страна на административния съд са ценени тези писмени документи, които носят дата след приключване на ревизията, но удостоверяват по категоричен начин осъществяването на процесната доставка на услуга.

Необосновано касаторът твърди, че съдът е кредитирал показанията на управителя на "Юнайтед Инвестмънт" ЕООД и не е установил наличието на противоречия между тях и писмените доказателства, събрани по делото. Доколкото още в хода на ревизията е представен доклад от изпълнителя, който не е приет от РЛ съгласно писмо изх. № 75 от 06.11.2019 г. и съответно, между страните е съгласувана волята за продължаване срока на действие на договора, то последващите писмени документи относно изпълнението на възложената услуга през 2020 г., неоспорени от представител на данъчната администрация, установяват извършването на услугата и приемането на резултата от нея от Възложителя. Без значение за този краен резултат е фактът на счетоводните записвания при РЛ и при доставчика през м. 03.2019 г., включително и извършеното сторно през м. 06.2020 г. в счетоводството на РЛ, доколкото както е посочило в. л. по ССчЕ, осчетоводяването при ревизирания субект чрез сч. сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА" и сч. сметка 402 "Доставчици по аванси" не влияе на счетоводния финансов резултат. Коригирането в счетоводството би имало значение, ако услугата не е изпълнена или е изпълнена частично евентуално чрез издаване на кредитно известие по чл. 115 ЗДДС, но в случая няма такива данни, а напротив установява се реалното извършване на процесната услуга.

С оглед на горното, настоящият съдебен състав намира, че като е достигнал до извода за незаконосъобразност на процесния РА, АС Русе е постановил правилно решение, което не страда от релевираните пороци по чл. 209, т. 3 АПК и следва да бъде оставено в сила.

По отношение на довода на касатора за неправилност на решението в частта относно разноските и за приложимост на чл. 161, ал. 3 ДОПК върху ревизираното лице – жалбоподател, същият се явява неоснователен. Не се установява твърдяната в касационната жалба недобросъвестност от страна на "Ел Ен Джи Системи" ЕООД в рамките на съдебното производство, доколкото представените писмени доказателства, включително и тези, изходящи от трети лица /ДА "ДРВВЗ"/ се отнасят за периоди след приключване на ревизията, но са относими към предмета на спора и са свързани с тезата на дружеството – жалбоподател за по-късното изпълнение от страна на "Юнайтед Инвестмънт" АД на възложената с договора от 21.03.2019 г. услуга поради наличието на пречки от обективен характер. В този смисъл не е налице хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК, а именно, че пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство и съответно, разноските да се възложат върху представилата ги страна независимо от изхода на делото.

Във връзка с разноските за производството пред касационната инстанция, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдена сумата в размер на 3000 лева, представляваща уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно списък за разноски, договор за правна услуга от 17.05.2021 г. и платежно нареждане за кредитен превод /на л. 60-л. 63 от делото/.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 21 от 26.11.2020 г. по адм. дело № 309/2020 г. по описа на Административен съд Русе.

ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати на "Ел Ен Джи Системи" ЕООД, ЕИК[ЕИК] разноски в размер на 3000 лева.

Решението не подлежи на обжалване.