Решение № 909 от 7.07.2022 г. на АдмС - Варна по адм. д. № 2798/2021 г.
Решение
№ 909
Гр. Варна, 07.07.2022 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр. Варна, пети състав, в открито съдебно заседание на осми юни две хиляди двадесет и втора година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИМИТЪР МИХОВ
при секретаря Нина Атанасова, като разгледа докладваното от съдията адм. дело № 2798 по описа на съда за 2021 година, за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по жалба вх. № 18918/23.12.2021 г. на Професионална гимназия по селско стопанство /ПГСС/ 'Иван Владимирович Мичурин', ЕИК ******, със седалище и адрес на управление гр. Долни Чифлик, ул. 'Сокачев' № 4, представлявана от директора В. Динков В., срещу Ревизионен акт /РА/№ Р-03000321001214-091-001/21.09.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 274/09.12.2021 г. на директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС, за данъчни периоди, както следва: м. 09. 2019 г.: главница – 1800. 00 лв., лихва – 331. 02. лв; м. 10. 2019 г.: главница – 3423. 10 лв, лихва – 629. 52 лв; м. 11. 2019 г.: главница – 1630. 74 лв, лихва – 259. 58 лв.; м. 12. 2019 г.: главница - 28285. 62 лв., лихва – 4714. 63 лв; м. 01. 2020 г.: главница – 740. 30 лв, лихва – 119. 67 лв.; м. 02. 2020 г.: главница – 6347. 62 лв., лихва – 867. 23 лв.; м. 03. 2020 г.: главница – 6717. 25 лв, лихва – 898. 25 лв.; м. 04. 2020 г.: главница – 674. 09, лихва – 92. 69 лв.; м. 05. 2020 г.: главница – 2196. 56 лв, лихва – 255. 35 лв.; м. 06. 2020 г.: главница – 707. 35 лв., лихва – 85. 28 лв.; м. 07. 2020 г.: главница – 7191. 17 лв., лихва – 781. 86 лв.; м. 08. 2020 г.: главница – 6836. 34 лв., лихва – 562. 73 лв.; м. 09. 2020 г.: главница – 13102. 08 лв, лихва – 1071. 95 лв.; м. 10. 2020 г.: главница – 4428. 01 лв., лихва – 360. 55 лв.; м. 11. 2020 г.: главница – 0. 00 лв, лихва – 0. 00 лв.; м. 12. 2020 г.: главница – 910. 01 лв, лихва – 63. 20 лв.; м. 01. 2021 г.: главница – 576. 96 лв., лихва – 34. 94 лв. Общият размер на данъчните задължения е главница - 85 567, 20 лева и лихва - 11 128, 55 лева.
С жалбата се оспорва основният аргумент на ответника, че ПГСС 'Иван Вл. Мичурин' – гр. Долни Чифлик е лице, чиято дейност, свързана с образованието, се различава съществено от дейностите на държавните и местните органи на властта, поради което попадат извън приложното поле на чл. 3, ал. 5 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/.Поради това финансирането, получено от Община Долни Чифлик за издръжка на гимназията, неправилно е третирано от ответника като заплащане на образователни услуги, които по съществото си са освободени доставки, съответно – необосновано и незаконосъобразно на основание чл. 73, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС е извършена корекция на ползвания от учебното заведение данъчен кредит, което е довело до незаконосъобразно установяване на допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и лихви върху главницата в посочените по-горе размери.Позовава се на практика на СЕС и по-конкретно цитира Решение от 16.09.2021 г. по С- 21/20.На основание изложеното моли съдът да се произнесе с решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт.
В съдебно заседание жалбоподателят - ПГСС 'Иван Вл. Мичурин' – гр. Долни Чифлик, чрез представляващия В. Д. В. - директор, поддържа жалбата срещу РА на изложените в нея основания. Пояснява, че допълнително установените с процесния РА данъчни задължения ведно с лихвите върху тях вече са заплатени от гимназията.
Ответникът в производството - Директорът на Дирекция 'ОДОП' – Варна при ЦУ на НАП, в депозирана по електронен път от упълномощен представител молба с. д. № 6691 от 27.04.2022 г. изразява становище за неоснователност на жалбата.Моли съда да я остави без уважение, като остави в сила оспорения ревизионен акт, и да присъди в полза на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП – Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 3690, 00 лева.Административен съд - Варна след като обсъди възраженията в жалбата, писмените доказателства по преписката, доводите и становищата на страните, и като направи служебна проверка за законосъобразност на акта съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, намира за установено следното:
С жалбата се атакува акт, за който изрично е предвидено обжалване пред съд съгласно разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Решението на Директор на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП - Варна е връчено на оспорващото лице по електронен път на 14.12.2021 г. /л. 7 от делото/. Жалбата е подадена чрез административния орган с вх. № 731- 3 на 22.12.2021 г., от надлежно лице и при наличието на правен интерес, поради което същата е процесуално допустима.
Предмет на обжалване е Ревизионен акт /РА/№ Р-03000321001214-091-001/21.09.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 274/09.12.2021 г. на директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя - Професионална гимназия по селско стопанство /ПГСС/ 'Иван Владимирович Мичурин' гр. Долни Чифлик, са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 85 567, 20 лева и 11 128, 55 лева лихви.
Ревизионният акт е издаден в производство за установяване на задълженията на учебното заведение за данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 01.01.2019 до 31.01.2021 г. включително.
В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период основната дейност на ПГСС 'Иван Владимирович Мичурин' е предоставяне на средно професионално образование и обучение, като дейността е финансирана със средства от републиканския бюджет и се предоставят на гимназията от Община Долни Чифлик, като първостепенен разпоредител с бюджетни средства. За обективно установяване на обстоятелствата, от значение за извършваната ревизия, са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на стр. 2 от Ревизионния доклад.
Ревизиращият екип е установил и не е спорно между страните, че съгласно Заповед № РД-14-83 от 28 юни 2016 г. Професионална гимназия по селско стопанство 'Иван Владимирович Мичурин' е със статут на общинско училище по смисъла на чл. 10, ал. 4 от Закона за народната просвета /ЗНП/. Основна дейност на гимназията е средно професионално образование и обучение - теоретично и практическо, по държавни образователни програми. Безспорно е установено, че извършваната образователна дейност е изцяло финансирана с бюджетни средства. Годишният бюджет за образователната дейност се определя по единни разходни държавни стандарти за един ученик, съобразно броя на обучаващите се ученици.
При преглед на училищните учебни планове на ПГСС 'Иван Владимирович Мичурин', публикувани на сайта на http: //pgss-michurin. iweb. bg, ревизиращите установили, че по специалност 'Механизация на селското стопанство', професия 'Техник на селскостопанска техника' е включена производствена практика.
В хода на ревизията е установено, че в рамката на основната дейност, за да обезпечи практическото обучение на учениците си, гимназията поддържа растениевъдно и животновъдно стопанство, както и че във връзка с това е регистрирана като земеделски производител именно поради извършваната допълнителна дейност, свързана с продажба на растениевъдна и животновъдна продукция, произведена в рамките на практическото обучение. Ревизиращите органи са формирали извод, че продажбата на собствена растениевъдна и животновъдна продукция е облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. Констатирано е, че всички доставки на растениевъдна и животновъдна продукция са декларирани като облагаеми и са отразени от гимназията в дневниците за продажби по ЗДДС. Според органите на приходната администрация, ПГСС 'Иван Владимирович Мичурин' има право на приспадане на пълен данъчен кредит само за тези стоки и услуги, които се използват само за извършените от него облагаеми доставки, тъй като независимо дали образователната дейност ще бъде приета за дейност извън обхвата на ДДС или за освободена доставка, училището няма право на данъчен кредит за стоките и услугите, свързани с тази дейност доколкото от нея не са реализирани приходи от облагаеми с ДДС продажби, т. е. те са извън обхвата на независимата икономическа дейност на гимназията по смисъла на ЗДДС.
Установено е, че през ревизирания период гимназията е упражнила право на пълен данъчен кредит по всички фактури, свързани с обслужване на общите и административни разходи и обслужващи общообразователната дейност - електроенергия, вода, гориво, канцеларски материали, литература, резервни части, извършени СМР и други.
При ревизията е установено, че в счетоводството на задълженото лице е заведена аналитична счетоводна отчетност, разграничаваща регистрираните в счетоводството покупки, свързани с бюджетната и за учебно-производствената дейност. Установено е, че голяма част от разходите, осчетоводени по сметка 601 'Разходи за материали', 602 'Разходи за външни услуги' и 2071 'Незавършено производство', които са отразени в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит, са отразени с документ 'искане за материали'.
При анализ на представените документи, ревизиращите органи са установили, че въпреки наличието на аналитична отчетност в счетоводството на ревизираното лице липсва разграничение на извършени покупки, свързани с извършвани облагаеми доставки, и извършени покупки, свързани с образователните дейности, които са освободени доставки, съгласно разпоредбата на чл. 41 от ЗДДС.
При проверка на счетоводната отчетност и отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС, органите по приходите са направили следните констатации:
- осчетоводените разходи за бюджетни дейности са включени в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит.
- в дневниците за покупки, всички разходи за вода и електрическа енергия са включени с право на пълен данъчен кредит. Установено е, че потреблението от електромер и водомер, находящи се в сградата на училището, са осчетоводени като разход за бюджетни дейности, а потреблението, отчетено от измервателни уреди в кравеферма/телчарник, като разходи за учебно-производствена дейност. Съгласно обясненията на представителите на гимназията, отразени в Протокол № 1317844/20.05.2021 г. л. 567/, разходите за бюджетни дейности се отнасят единствено и само до образователни услуги, а разходите за учебно- производствена дейност са свързани с производството, от което са реализирани приходите, облагаеми с ДДС. При посещение в гимназията, отразено в Протокол № 1317844/20.05.2021 г. е установено, че в двора на училището се намират и учебни работилници и складове, които се използват в учебно-производствената дейност, поради което ревизиращият екип не е коригирал сумата на разхода за електрическа енергия и вода, съгласно осчетоводяванията на задълженото лице.
- във връзка с разходите за учебно-производствената дейност, които се отнасят до обучението по специалност 'техник селско стопанство' е констатирано, че са декларирани облагаеми доставки по ЗДДС.
- за получените разходни фактури, свързани с професионално обучение за специалностите 'барман', 'сервитьор', 'готвач', 'камериер', 'икономист' и 'сътрудник малък и среден бизнес' не е налице право на данъчен кредит, тъй като не са свързани с изпълнение на облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС.
- през ревизирания период в дневника за покупки с право на данъчен кредит е включена доставка на зърно, начислена с протокол за обратно начисляване № 3/17.11.2019 г. от Мелница 'ЧИФЛИКА' ЕООД, като при деклариран коефициент на частичен данъчен кредит в размер 1, 00 е упражнено право на пълен данъчен кредит.
- на ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ № Р-03000321001214-040- 001/05.03.2021 г., с което е изискана информация за разпределяне на фактурите, включени в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит, които се отнасят за бюджетната дейност на Гимназията и за учебно-производствената й дейност. До приключване на ревизионното производство от ревизираното лице не са представени обяснения, относно критериите на включване на доставките с право на пълен данъчен кредит и справка за разпределяне на разходите.
При проверка на счетоводната отчетност е установено, че малка част от разходите са отразени по фактура, а голяма част от разходите са отразени с искане за отпускане на материали, поради което не е възможно да се установи към коя фактура се отнасят разходите за бюджетна дейност и разходите за учебно-производствена дейност.
Предвид горните установявания органите на приходната администрация са отказали право на приспадане на данъчен кредит за ремонт и преустройство на сладкарница, която е преустроена в кухня и зала за сервиране за нуждите на изучаваните специалности: барман- сервитьор и готвач, от които не са реализирани облагаеми приходи с ДДС. Не е признато право на данъчен кредит по фактури за ремонти, отразени в сметка 2071 'Незавършено производство', както следва:
За 2019 г. в размер на 34269, 18 лв. и начислен ДДС в размер на 6853, 84 лв. /л. 1188, 1184, 1146 от ревизионната преписка/, в това число по партида:
20- Ремонт покрив учебна сладкарница с данъчна основа 19441, 73 лв. и ДДС 3888, 35 лв. /по фактури 1000000012/18.09.2019 г. и № 1000000016/18.10.2019 г., издадени от 'Парушев Метал' ЕООД/;
21- Ремонт стени и подмяна дограма учебна сладкарница с данъчна основа 14827, 45 лв. и ДДС в размер на 2965. 49 лв. /по фактури № 1324/08.10.2019 г. и № 1349/07.11.2019 г., издадени от 'Варна Строй Инженеринг' - РП' ООД /л. 1249-гръб/;
За 2020 г. в размер на 99612, 98 лв. по партиди 04, 27, 28, 29 и ЗЗ и ДДС в размер на 19922, 62 лв. /л. 1193/, в това число:
04- Канализация- тоалетни в училище с данъчна основа 1732, 71 лв. и ДДС 346, 54 лв.
27- Изграждане кабинет по готварство с данъчна основа 55388, 27 лв. и ДДС 6110, 50 лв.
28- Вентилационно оборудване сладкарница с данъчна основа 12578, 12 лв. и ДДС 2515, 62 лв.
29- Сладкарница с данъчна основа 6362, 19 лв. и ДДС 1272, 44 лв.
ЗЗ- Учебна зала за сервиране с данъчна основа 23551, 59 лв. и ДДС 4710, 32 лв.
В обжалвания РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури от 2020 г. за закупени активи, заведени по сч. сметка 206 'Стопански инвентар' и сч. сметка 30209, Други материали', свързани с обучението по професионални профили барман- сервитьор и готвач с данъчна основа в размер на 41685, 56 лв. и ДДС 8337, 11 лв.
Предвид горните установявания от ревизиращия екип е направен извод, че необосновано ревизираното лице е декларирало всички направени от него покупки като такива с право на пълен данъчен кредит, както и, че водената аналитична счетоводна отчетност не позволява да се разграничат покупките, свързани с извършваните образователни дейности, които по съществото си са освободени доставки, съгласно чл. 41 от ЗДДС, и покупките по повод извършвани облагаеми доставки.
За част от фактурите, осчетоводени по сметка 2071 'Незавършено строителство' с предмет 'Ремонт и преустройство на сладкарница, кухня и зала за сервиране', свързани с обучение по професии - готвач, барман и сервитьор, описани на стр. 13-16 на РД № Р- 03000321001214-092-001/13.08.2021 г., на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, поради липса на последващи облагаеми доставки е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 35 113, 57 лв. при данъчна основа в размер на 175 567, 00 лв.
Поради липса на счетоводна отчетност, позволяваща разграничаване на фактурите за покупки, свързани с извършените от Професионалната гимназия облагаеми доставки и с учебната дейност и предвид обстоятелството, че от ревизираното лице не са представени писмени обяснения, относно критериите за разграничаване на покупките, свързани с учебно-производствената дейност, от която се реализират облагаеми доставки от една страна, и покупките, свързани с извършването на образователни услуги, представляващи освободени доставки от друга страна, за установяване задълженията на ревизираното лице по ЗДДС максимално близо до действителните, е приложен коефициент, изчислен по реда на чл. 73 от ЗДДС.
Ревизиращите органи са преквалифицирали фактурите за покупки, отразени в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит, като покупки с право на частичен данъчен кредит и към тях е приложен коефициент, изчислен по реда на чл. 73 от ЗДДС. За извършване на тези изчисления ревизиращият екип е използвал следните изходни данни:
- получено финансиране на разходи за образователни услуги в размер на 728652, 00 лв. за 2019 г. и в размер на 978968, 00 лв. за 2020 г., отразени по сметка 7501 'Вътрешни касови трансфери', след елиминиране на сумите, отразени като преходни остатъци и възстановени на бюджета към 31. 12. на всяка от календарните години. Констатирано е, че полученото финансиране от Община Долни Чифлик е дължимо възнаграждение за извършване на доставка на училищно образование, предоставено от професионална гимназия по Закона за професионалното обучение и образование.
- общият размер на извършените доставки през 2019 г. е в размер на 814412, 72 лв., от които 85760, 72 лв. са декларирани облагаеми доставки с 20%ДДС и освободени доставки на образователни услуги по чл. 41 от ЗДДС в размер на 728652, 00 лв.
- общият размер на извършените доставки през 2020 г. е в размер на 1074231, 85 лв., от тях 95263, 85 лв. облагаеми доставки с 20% ДДС или 8, 87% от всички извършени доставки, съгласно декларирани данни в дневник за продажби и освободени доставки на образователни услуги по чл. 41 от ЗДДС в размер на 978968, 00 лв. или 91. 13% от всички извършени доставки.
При преглед на СД по ЗДДС е констатирано, че корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 73, ал. 8 от ЗДДС не е извършвана за данъчни периоди м. декември 2019 г. и м. декември 2020 г.
Органите по приходите са определили коефициент за 2019 г., с което е коригиран размера на ползвания пълен данъчен кредит от ревизираното лице, преизчислен по реда на чл. 73, ал. 6 и е включен като корекция /намаление/ на основание ал. 8 от същия член за данъчен период м. 12. 2019 г. Съответно на основание чл. 73, ал. 6 от ЗДДС за д. п. м. декември 2019 г. е изчислен коефициент за частичен данъчен кредит на база на доставките за 2019 г., който в случая е 0, 11. По същия начин е процедирано и по отношение на ревизираната 2020 г., като в този случай за д. п. м. 12. 2020 г. е изчислен коефициент, с който е коригиран размера на ползвания от ревизираното лице пълен данъчен кредит и е определен частичен такъв на база на доставките за 2020 г., който след закръгляне до втория знак след десетичната запетая е определен на 0, 09.
По формулата на чл. 65, ал. 1 от ППЗДДС е установен размерът на годишната корекция по чл. 73, ал. 8 от ЗДДС за всяка от годините на ревизирания период, който за 2019 г. е определен на 28285, 62 лв., а за 2020 г. е в размер на 890, 34 лв. Така установените стойности са вписани в клетка 43 на Приложение № 13 за д. п. м. декември със знак '-' (минус), след което е намален размерът на данъчния кредит по Справките -декларации по ЗДДС за последните данъчни периоди на съответната година – 12. 2019 г. и 12. 2020 г.
При определяне на размера на частичния данъчен кредит, ревизиращия екип е приел за основа годишния размер на декларираните от ревизираното лице покупки с право на пълен и частичен данъчен кредит, към които е приложил съответния коефициент. Коефициентът по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС за 2019 г. не е коригиран, за 2020 г. е приложен коефициент за частичен данъчен кредит в размер на 0, 11 - изчислен на база оборотите от 2019 г. и за 2021 г. е приложен коефициент за частичен данъчен кредит в размер на 0, 09 - изчислен на база оборотите от 2020 г.
Коригираните на основание чл. 73 от ЗДДС и чл. 64 и чл. 65, ал. 1 от ППЗДДС справки - декларации по ЗДДС, в т. ч. данъчни основи на доставките с право на данъчен кредит в данъчни основи на доставките без право на данъчен кредит и данъчни основи на доставките с право на частичен данъчен кредит, общият размер на данъчния кредит и резултатите за периода са изложени от ответника прегледно в табличен вид на страници 21 -58 от РД.
На 21.09.2021 г. е издаден оспорения в настоящото производство Ревизионен акт № Р-03000321001214-091-001, с който за ПГСС 'Иван Владимирович Мичурин' са установени задължения по ЗДДС за периода от 09. 2019 г. до 01. 2021 г. (включително) в общ размер на 104872, 55 лв. и главница върху тях в размер на 11128, 45 лв. /лява част на таблицата в края на Решение № 274/09.12.2021 г. / като след приспадане на вече внесените задължения по ЗДДС за довнасяне са останали задължения по ЗДДС в размер съответно на 85567, 20 лв. главница и 11128, 45 лв. лихви /колонки 'за внасяне' от таблицата към Решение № 274/09.12.2021 г. /, което всъщност е и предметът на настоящото съдебно производство.
Ревизионният акт е оспорен по реда на чл. 152 от ДОПК пред Директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП – Варна. Производството е приключило с постановяване на Решение № 274/09.12.2021 г., с което оспорения РА е потвърден изцяло.
Последвало е съдебното оспорване на РА, във връзка с което е образувано настоящото съдебно производство.
При така установените факти, съдът приема от правна страна следното:
Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от адресата на акта, за когото е налице правен интерес от обжалването, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000321001214-020-001/01.03.2021 г., изменена с последващи Заповед № Р-03000321001214-020-002/07.04.2021 г., Заповед № Р-03000321001214-020-003/27.05.2021 г. и Заповед № Р-03000321001214-020-004/28.06.2021 г. с обхват задълженията на ревизираното лице - ПГСС 'Иван Владимирович Мичурин', гр. Долни Чифлик, за ДДС за данъчни периоди от 01.01.2019 до 31.01.2021 г. включително.Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите по движението на производство са издадени от орган по приходите, определен за това със Заповед № Д-3/04.01.2021 г., Заповед № Д-580/02.04.2021 г., Заповед № Д-799/10.05.2021 г. и Заповед № Д-1675/27.08.2021 г., електронно подписани от Директора на ТД на НАП – Варна.Ревизионното производство е приключило в рамките на срока, определен при спазване на изискванията на чл. 114 от ДОПК.Ревизионният акт, предмет на контрол в настоящото производство е издаден от органа, възложил ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с предписаните от закона форма и съдържание.Заповедите за образуване и движение на производството, ревизионният акт и ревизионният доклад са представени и приети от съда на електронен носител, от който се установява, че същите са съставени и подписани в електронна форма с валиден квалифициран електронен подпис на лицата, посочени като техни автори. Предвид разпоредбата на чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.Решението, с което е потвърден ревизионният акт, е издадено от компетентен орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.Не се установяват съществени процесуални нарушения в ревизионното производство - зачетено е правото на ревизираното лице на участие в ревизионното производство. От ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения, приети са и са обсъдени представените от него доказателства.Принципно между страните в съдебното производство липсва спор досежно фактите. Спори се досежно правилното приложение на материалния закон.
По приложението на материалния закон, съдът намира следното:
През всички ревизирани периоди жалбоподателят е регистрирано за целите на ЗДДС лице и това не е спорно между страните.Както се посочи вече по-горе в мотивите, основна дейност на гимназията е средно професионално образование и обучение - теоретично и практическо, по държавни образователни програми.Съгласно чл. 53, ал. 3 от Конституцията на Република България основното и средното образование в държавните и общинските училища е безплатно.Липсва спор досежно обстоятелството, че извършваната образователна дейност е изцяло финансирана с бюджетни средства, като от изявлението на Директора на професионалната гимназия В. В., направено в последното проведено по делото открито съдебно заседание, става ясно, че до лятото на 2016 г. гимназията е била държавно учебно заведение на бюджетна издръжка при Министерство на земеделието и храните. След това със заповед на Министъра на образованието училището е преминало на бюджетна издръжка от бюджета на Община Долни Чифлик, Област Варна. Годишният бюджет за образователната дейност се определя по единни разходни държавни стандарти за един ученик, съобразно броя на обучаващите се ученици.При системата на делегираните бюджети, която е приложима за ПГСС през ревизираните периоди, директорът на учебното заведение е второстепенен разпоредител с бюджет, като прави план за приходите и разходите и месечно разпределение и има известна свобода в рамките на утвърдения бюджет да определя числеността на персонала, индивидуалните възнаграждения и преподавателската натовареност. По принцип на директорите на училища като второстепенни разпоредители се делегират и права да реализират собствени приходи – аргумент от чл. 289, ал. 2, изречение І-во от Закона за предучилищното и училищното образование /ЗПУ0/.Спорът е концентриран върху въпроса представлява ли професионалната Гимназия 'орган на държавната или местната власт' по смисъла на § 1, т. 7, буква 'а' от ДР на ЗДДС, респективно – следва ли да се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС? Според текста на цитираната правна норма 'Дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт' са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон.Настоящият състав на Административен съд – Варна счита, че отговорът на първия поставен въпрос е отрицателен. Съдът съобрази, че позитивното право на Република България не дава легална дефиниция на понятията 'орган на държавна власт' и/или 'орган на местна власт', но въпреки това анализът на правната теория и практика сочи, че като такива се възприемат органи с властнически правомощия с определен териториален обхват /национален или регионален/, с каквито учебните заведения не разполагат.Обстоятелството, че училищата в Р България възникват и дейността им се регулира със закон /в конкретния случай – Законът за предучилищното и училищното образование и Законът за професионалното образование и обучение/ не повлиява на горния извод на съда, че оспорващото лице - ПГСС 'Иван Вл. Мичурин' – гр. Долни Чифлик не представлява орган на държавна или местна власт в посочения смисъл.Последното логично навежда на извод, че гимназията може да бъде данъчнозадължено лице.Нещо повече! В настоящия случай страните не спорят досежно обстоятелството, че във връзка с осъществяваната в гимназията учебно-производствена дейност по специалността 'техник селско стопанство' и реализирането от тази дейност на селскостопанска продукция (с растителен и животински произход), във връзка с които е извършвало облагаеми доставки, училището е регистрирано като земеделски производител.Регистрирано е и по ЗДДС, считано от 27.01.2003 г. и е подавало справки -декларации по ЗДДС за целия ревизиран период.От горното следва извод, че оспорващото учебно заведение с конклудентни действия признава качеството си на данъчнозадължено лице, съответно – тезата, че не е такова, е лансирана единствено за защита в настоящото съдебно производство.Становището на настоящия съдебен състав е, че образователните институции в Република България по съществото си представляват субекти на публичното право.Общият принцип на ДДС е, че за получени доставки на стоки и/или услуги може да се приспада данък само ако те са използвани от данъчно задълженото лице за извършването на облагаеми доставки. По правило приспадането на ДДС за получени доставки е свързано със събирането на ДДС за извършените доставки.Когато стоки или услуги, придобити от данъчно задълженото лице, се използват за сделки, които са освободени или не попадат в обхвата на ДДС, или се използват за лични нужди, лицето се приравнява на краен потребител и следва да понесе тежестта на данъка.В този смисъл правилни са изводите на ответника, че след като една стока /актив/ е придобита, за която лицето е приспаднало данъчен кредит и същата не се използва за дейност, която формира облагаем оборот, се приема, че за целите на ДДС тя не е неговата 'независима икономическа дейност' и то дължи данък в размера на ползвания данъчен кредит.В разглеждания казус допълнителната дейност на училището, водеща до реализиране на собствени приходи по смисъла на чл. 293, ал. 1, т. 2 от ЗПУО, се изразява в продажба на резултата от произведената в рамките на практическото обучение по специалността 'техник селско стопанство' растителна и животинска продукция, доколкото практическото обучение по останалите специалности в училището не води до възможност за реализиране на облагаеми доставки.Не се спори, че в бюджетно отношение приходите от допълнителната дейност остават на разположение на учебното заведение, макар и начинът на разпореждане с тях да е аналогичен с този за бюджетните средства, като те се планират и се включват в бюджета на училището за съответната бюджетна година. Предвидено е реализирането на собствени приходи на учебните заведения да не е основание за намаляване на вече определената им субсидия – аргумент от чл. 293, ал. 2 от ЗПУООт доказателствата, представени ведно с ревизионната преписка, е видно, че получените от училището доставки в основната си част са за ползвани комунални услуги – телефон, ток, вода, услуги, свързани с основната дейност – покупки на материали и оборудване за училището, СМР, свързани с ремонт и оборудване на учебната база за обучение по специалностите сервитьор, барман, готвач, както и други дейности. Част от покупките са свързани с поддържаното от училището растениевъдно и животновъдно стопанство.Безспорно ПГСС има право да приспадне право на пълен данъчен кредит само за тези стоки и услуги, които се използват единствено за извършените от него облагаеми доставки, тъй като независимо дали образователната дейност ще бъде приета за дейност извън обхвата на ДДС-режима или за освободена доставка, училището няма право на данъчен кредит за стоките или услугите, свързани с тази дейност.Ако получените стоки или услуги са ползвани за извършването както на освободени, така и на облагаеми доставки, за него ще бъде налице право на частичен данъчен кредит.Доколкото българският законодател е приел, че образователната дейност, извършвана от субекти на публичното право, е в рамките на икономическата дейност, но представлява освободена доставка, начинът за определяне на правото на данъчен кредит по получените доставки е предвиденият в закона коефициент по чл. 73 от ЗДДС. Предвиденият в българското национално законодателство пропорционален начин за определяне на частичния данъчен кредит предвижда коефициентът по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС да се изчислява като отношение между оборота, отнасящ се до доставките, за които лицето има право на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.Освен това съгласно чл. 73, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, оборотът, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности включва стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето.Тоест дори получените от общината /или държавата/ суми за финансиране на образователната дейност да не бъдат приемани за приходи извън икономическата дейност, при всяко положение те участват при определяне на коефициента за частичен данъчен кредит, независимо дали училището ще се счита за данъчнозадължено лице и за основната си, общообразователна дейност, и съответно самата тази дейност ще бъде считана за освободена съгласно член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112, или тази дейност ще се приеме за дейност по член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, за която ПГСС ще се счита за данъчно незадължено лице, доколкото отговаря на условията в тази разпоредба.Именно така е постъпил ответникът в настоящото производство.Този извод не се променя от обстоятелството, че училището може да води отделна отчетност за двете дейности, нито от начина, по който ще бъдат квалифицирани сумите, платени от общината /държавата/ за образователната услуга. Настоящият състав намира, че в случая не става въпрос нито за субсидия за покриване на разходи, нито за цена на образователна услуга в полза на трети лица, плащана от община Долни Чифлик.Според съда, доколкото по изложените по-горе мотиви образователната дейност на училището като публичноправен субект не е разглеждана като дейност, която то извършва като орган на държавна власт, става въпрос за освободена на основание чл. 41, т. 1 от ЗДДС доставка на услуга, данъчната основа за която се определя по правилото на чл. 27, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3, т. 2, предл. последно от ЗДДС, а именно, сумата на направените преки разходи за извършване на образователната услуга, които разходи са разплатени от бюджета на общината.Изложеното по-горе навежда на извод, че основателно е отказано право на приспадане на пълен данъчен кредит по всички доставки на стоки и услуги, получени от ПГСС 'Иван Мичурин', гр. Долни Чифлик и за установяване на задълженията по ЗДДС е използван методът, установен в чл. 73 от ЗДДС и чл. 65 от ППЗДДС.От жалбоподателя не е оспорена използваната от ответника методика за установяване на данъчните задължения по ЗДДС, нито размера на установените чрез нея задължения.При този изход на производството, предвид общия материален интерес от обжалването и предвид своевременно направеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение от ответника, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на Дирекция 'ОДОП' – гр. Варна сумата 3690, 00 /три хиляди шестстотин и деветдесет/ лева, определени съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.Водим от гореизложеното и на основание чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК, Административен съд гр. Варна, пети състав
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Професионална гимназия за селско стопанство 'Иван Владимирович Мичурин', ЕИК ******, със седалище и адрес на управление гр. Долни Чифлик, ул. 'Сокачев' № 4, представлявана от директора В. Динков В., срещу Ревизионен акт /РА/№ Р-03000321001214-091-001/21.09.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 274/09.12.2021 г. на директора на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди, както следва: м. 09. 2019 г.: главница – 1800. 00 лв., лихва – 331. 02. лв; м. 10. 2019 г.: главница – 3423. 10 лв, лихва – 629. 52 лв; м. 11. 2019 г.: главница – 1630. 74 лв, лихва – 259. 58 лв.; м. 12. 2019 г.: главница - 28285. 62 лв., лихва – 4714. 63 лв; м. 01. 2020 г.: главница – 740. 30 лв, лихва – 119. 67 лв.; м. 02. 2020 г.: главница – 6347. 62 лв., лихва – 867. 23 лв.; м. 03. 2020 г.: главница – 6717. 25 лв, лихва – 898. 25 лв.; м. 04. 2020 г.: главница – 674. 09, лихва – 92. 69 лв.; м. 05. 2020 г.: главница – 2196. 56 лв, лихва – 255. 35 лв.; м. 06. 2020 г.: главница – 707. 35 лв., лихва – 85. 28 лв.; м. 07. 2020 г.: главница – 7191. 17 лв., лихва – 781. 86 лв.; м. 08. 2020 г.: главница – 6836. 34 лв., лихва – 562. 73 лв.; м. 09. 2020 г.: главница – 13102. 08 лв, лихва – 1071. 95 лв.; м. 10. 2020 г.: главница – 4428. 01 лв., лихва – 360. 55 лв.; м. 11. 2020 г.: главница – 0. 00 лв, лихва – 0. 00 лв.; м. 12. 2020 г.: главница – 910. 01 лв, лихва – 63. 20 лв.; м. 01. 2021 г.: главница – 576. 96 лв., лихва – 34. 94 лв.ОСЪЖДА Професионална гимназия за селско стопанство 'Иван Владимирович Мичурин', ЕИК ******, със седалище и адрес на управление гр. Долни Чифлик, ул. 'Сокачев' № 4, да заплати на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' – гр. Варна при ЦУ на НАП сумата 3690, 00 /три хиляди шестстотин и деветдесет/ лева, юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
Съдия: