Решение № 2398 от 5.05.2020 г. на АдмС - София по адм. д. № 7396/2019 г.
Решение № 2398 от 5.05.2020 г. на АдмС - София по адм. д. № 7396/2019 г.
Решение
№ 2398
гр. София, 05.05.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - СОФИЯ-ГРАД, Първо отделение 10 състав, в публично заседание на 11.03.2020 г. в следния състав:
СЪДИЯ: Камелия Стоянова
като разгледа дело номер 7396 по описа за 2019 година докладвано от съдията, и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по жалба от [фирма], като предмет на съдебен контрол за законосъобразност е ревизионен акт № Р-22221018002786-091-001/12.02.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С. в частта му, в която е потвърден с решение № 719/24.04.2019 г., издадено от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика? С.. Жалбоподателят обжалва ревизионния акт в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 58 437, 64 лв. за данъчни периоди м. 12. 2017 г., м. 01. 2018 г., м. 02. 2018 г. по фактури, издадени от [фирма], и [фирма]. Претендират се разноски.
Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика? С. изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, като обсъди доводите на страните в производството и събраните по делото доказателства намира за установено от фактическа страна следното:
Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22221018002786-020-001/16.05.2018 г., издадена от С. Т. К., началник на сектор "Ревизии? в дирекция "Контрол? в ТД на НАП С., е възложено извършването на ревизия на [фирма] за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от от 01.01.2018 г. до 31.03.2018 г. Със заповед № Р-22221018002786-020-002/28.05.2018 г. е разширен обхвата на ревизията, като е включен и периода м. 12. 2017 г., а със заповед № Р-22221018002786-020-003/05.07.2018 г. и заповед № Р-22221018002786-020-004 е удължен срока на извършване на ревизията. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад № Р-22221018002786-092-001/02.01.2019 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Констатациите в ревизионния доклад са възприети напълно от ревизиращите органи и е издаден обжалвания в производството пред настоящата инстанция ревизионен акт.
В хода на ревизионното производство е установено, че предмет на дейност на дружеството е извършването на консултантски услуги, управление на строителни и други проекти, маркетингови проучвания и услуги, като в хода на ревизионното производство са извършени редица процесуални действия – на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на ревизираното дружество са били връчени искания за представяне на доказателства и писмени обяснения №
Р-22221018002786-040-001/06.06.2018 г. На основание чл. 45 от ДОПК са били извършени насрещни проверки на дружествата, посочени като доставчици на ревизираното лице – [фирма] и [фирма]. В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят е сключил договорно споразумение за консултантски услуги от 01.09.2017 г. с "Т. – акционерно, туристическо, техническо и коабоплавателно дружество – клон България? за предоставяне на експертни познания, свързани с участието на клиента в обществени поръчки за проекти в България – ДП "Н. ?, номер 00233-2017-0038 с наименование на процедурата "Модернизация на железопътен участък Е. П. – К., по обособени позиции, обособена позиция 1 – модернизация на железопътна отсечка от км 22+554 до км 42+200 и Н., номер 00233-2017-0041, наименование на процедурата "Модернизация на железопътен участък К. – Септември?. За всеки проект жалбоподателят дължи предоставяне на следните услуги и документи – преглед и описание на договорните изисквания, подробни таблици и очертания на договорните изисквания и съответните ограничения във времето, изготвяне на организационна схема на проекта, включително длъжностна характеристика и взаимоотношения на ключов персонал, изготвяне на времеви график в съответствие с договорните изисквания и нуждите на строителството, включително необходимите доклади и изчисления, последователността на работите и изпълненията на екип/група, преглед, съставяне и окончателно издаване на доклади и технологии, необходими за тръжните документи, включително, но не само строителство на тунелите, жп мостове, виадукти, надлези, малки съоръжения, гари и други подобни, управление на земни маси и инертни материали и др. Във връзка с изпълнението на договора са представени протоколи за приемане на възложената работа, съгласно които работата е приета качествено и в срок, а извършеното е предадено на клиента в един оригинал на електронен носител. Представен е протокол от 18.07.2018 г. на ДП "Н. ?, от комисия за отваряне, разглеждане и оценка на постъпилите оферти и класиране на участниците в открита процедура за възлагане на обществена поръчка с предмет "Модернизация на железопътен участък К. – Септември, публикувано обявление в регистъра за обществените поръчки на 10.07.2017 г. Във връзка със сключения договор възложителят дължи на жалбоподателя 198 000 евро.
Съгласно дадените от жалбоподателя в хода на ревизията писмени обяснения, [фирма] превъзлага изпълнението на част от всички поети дейности на [фирма] съгласно договор от 07.09.2017 г. на стойност 114 000 лева без ДДС и договор от 08.09.2017 г. на стойност 114 000 лева без ДДС, а друга част от дейностите възлага на [фирма] съгласно договор от 15.09.2017 г. на стойност от 156 800 лв. без ДДС.
В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят е приспаднал право на данъчен кредит по 5 броя фактури (№ 13899/13.12.2017 г. с предмет на доставката плащане по договор, 13911/15.12.2017 г. с предмет на доставката плащане по договор, 13939/21.12.2017 г. с предмет на доставката плащане по договор, 14010/11.01.2018 г. с предмет на доставката плащане по договор, 14043/23.01.2018 г. с предмет на доставката плащане по договор) общо в размер на 23 400 лв., издадени от [фирма] през данъчни периоди м. 12. 2017 г. и м. 01. 2018 г., като фактурите са били издадени на основание договор за предоставяне на услуги от [фирма] от 07.09.2017 г. и допълнително споразумение № 1 от 12.09.2017 г., както и договор за предоставяне на услуги от 08.09.2017 г. и допълнително споразумение от 12.09.2017 г., като към фактурите са приложени и приемо-предавателни протоколи. Предмет на договора от 07.09.2017 г. е подготовката на документи за участие на клиент на възложителя (
[фирма]) в открита процедура за обществена поръчка с ДП "Н. ? с предмет "Модернизация на железопътен участък Е. П. – К., по обособени позиции – обособена позиция "Модернизация на железопътната отсечка от км 22+554 до км 42+200. Съгласно договора изпълнителят ( [фирма]) се задължава да извърши преглед, анализ и описание на изискванията на документацията за участие, технически спецификации, изисквания за лично състояние, критерии за подбор (включително описание на длъжността и взаимоотношения на ключовия персонал, които ще бъдат предоставени от клиента на възложителя), методика за оценка (т. 1), предмет, анализ и описание на изискванията на договора за възлагане на обществена поръчка (т. 2), изготвяне на организационна карта за подготовката, разработка и подаване на оферта за участие в обществената поръчка (т. 3), изготвяне на график за изпълнение на предмета на обществената поръчка в съответствие с изискванията на документацията за участие, договора и нуждите от строителство, така както са предвидени за реализиране от клиента на възложителя (т. 4), извършване на проучване на пазара и съставяне на подробен отчет за всички необходими за точното изпълнение на строителството материали – стоки и услуги (т. 5), участие в извършваната от възложителя проверка на изготвените от клиента му техническо и ценово предложение за изпълнение на обществената поръчка, за пълнота и съответствието им с изискванията, посочени в техническите спецификации на обществената поръчка и закона (т. 6), участие в извършваната проверка от възложителя на подготвените от клиента му документи за доказване съответствието му с изискванията на възложителя за лично състояние и подбор, за пълнота и съответствието им с документацията за участие и закона (т. 7). Към договора е било представено допълнително споразумение от 12.09.2017 г. Между същите страни е бил сключен и договор от 08.09.2017 г. с предмет изготвяне на документи за участие в открита обществена поръчка с ДП "Н. ?, модернизация на железопътен участък К. – Септември. Съгласно договора изпълнителят ( [фирма]) се задължава да извърши преглед, анализ и описание на изискванията на документацията за участие, технически спецификации, изисквания за лично състояние, критерии за подбор (включително описание на длъжността и взаимоотношения на ключовия персонал, които ще бъдат предоставени от клиента на възложителя), методика за оценка (т. 1), предмет, анализ и описание на изискванията на договора за възлагане на обществена поръчка (т. 2), изготяне на организационна карта за подготовката, разработка и подаване на оферта за участие в обществената поръчка (т. 3), изготвяне на график за изпълнение на предмета на обществената поръчка в съответствие с изискванията на документацията за участие, договора и нуждите от строителство, така както са предвидени за реализиране от клиента на възложителя (т. 4), извършване на проучване на пазара и съставяне на подробен отчет за всички необходими за точното изпълнение на строителството материали – стоки и услуги (т. 5), участие в извършваната от възложителя проверка на изготвените от клиента му техническо и ценово предложение за изпълнение на обществената поръчка, за пълнота и съответствието им с изискванията, посочени в техническите спецификации на обществената поръчка и закона (т. 6), участие в извършваната проверка от възложителя на подготвените от клиента му документи за доказване съответствието му с изискванията на възложителя за лично състояние и подбор, за пълнота и съответствието им с документацията за участие и закона (т. 7). Към договора е било сключено допълнително споразумение от 12.09.2017 г. Представени са 7 броя приемо-предавателни протоколи – съответно от 14.12.2017, т. за предаване на изготвените документи по т. 4 от 18.12.2017 г. за предаване на изготвените документи по т. 5, от 11.12.2017 г. за предаване на изготвените документи по т. 2, от 02.01.2018 г. за предаване на изготвените документи по т. 4, от 02.01.2018 г. за предавене на изготвените документи по т. 5, от 19.12.2107 г. за предаване на всички работни документи, книжа, записки, писма и други подобни, съдържащи цялата информация по повод разработеното в изпълнение на договора, от 02.01.2018 г. На [фирма] е била извършена насрещна проверка, резултатите, от която са били обективирани в протокол за извършена насрещна проверка № П-22221418121345-141-001/27.09.2018 г., като е установено, че декларирания предмет на дейност на дружеството е търговия на дребно с компютри, периферни устройства за тях и програмни продукти. Установено е, че за проверявания период м. 12. 2017 г. – м. 01. 2018 г. дружеството има назначени 6 лица по трудово правоотношение. От дружеството са представени договорите и споразуменията към тях (посочени по-горе), банкови извлечения за извършени плащания, като лицето не е представило материалите, с които се е отчело на възложителя.
В хода на ревизионното производство е установено, че жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 360 лв. по 2 фактури, издадени от [фирма] през данъчните периоди м. 12. 2017 г. и м. 02. 2018 г. (фактура № 240/19.02.2018 г. с предмет на доставката извършване на проучване на пазара и съставяне на подробен отчет за всички необходими за точното изпълнение на строителството материали – стоки и услуги, съгласно договор от 15.09.2017 г.). Установено е, че фактурите са издадени във връзка с договор за предоставяне на услуги от 15.09.2017 г. (с посочен възложител [фирма] и изпълнител [фирма]) с предмет изготвяне на документи за участие на клиент на възложителя в открита обществена поръчка с възложител ДП "Н. ? – "Модернизация на железопътен участък от км 22+554 о км 42+200 и "Модернизация на железопътен участък К. – Септември?. Съгласно договора е възложено да се извърши проучване на пазара и съставяне на подробен отчет за всички необходими за точното изпълнение на строителството, предмет на съответната обществена поръчка, материали – стоки и услуги. Проучването следва да бъде направено чрез специализиран софтуерен продукт, разработен от изпълнителя, който сканира фрагменти от интернет пространството, извлича, индексира и систематизира събраната информация, свързана с предмета на обществената поръчка (т. 1), участие в извършваната проверка от възложителя на подготвените от клиента му документи за доказване съответствието му с изискванията на възложителя за лично състоятие и подбор, за пълнота и съответствието им с документацията за участие и закона (т. 2). Съгласно т. 3 от договора след изготвяне на документите по т. 1, изпълнителят ги изпраща на възложителя в 1 екземпляр, на електронен носител. Към договора е представен и приемо-предавателен протокол от 03.10.2018 г. за предаване на изготвените документи по т. 2. На доставчика е била извършена насрещна проверка, резултатите от която са били обективирани в протокол за извършена насрещна проверка № П-22221018121344-141-001/17.08.2018 г., като е било установено, че предметът на дейност на дружеството е компютърно програмиране. При справка в информационния масив на НАП е установено, че за проверявания период м. 02. 2018 г. дружеството има наети 16 лица по трудово правоотношение. На дружеството, посочено като доставчик е било връчено искане за представяне на доказателства и писмени обяснеия от задължено лице, като е била представена фактура с предмет извършване на проучване на пазара и съставяне на подробен отчет за всички необходими за точното изпълнение на строителството материали (стоки и услуги) съгласно договор от 15.09.2017 г., договор за предоставяне на услуги, приемо-предавателен протокол, преводно банково нареждане за плащания на изпълнителя на услуги от 03.04.2018 г. и 20.04.2018 г. В хода на ревизионното производство не са представени материалите, с които доставчикът се е отчел пред възложителя, както и информация за наличните активи, с които е осъществявана дейността на дружеството. От доставчика е бил представен списък на служителите, участвали в изпълнението на договора, рекапитулации за заплати и осигуровки за периода 01.1.2017 г. – 31.03.2018 г. на служителите, хронология на счетоводна сметка 421/1 – общо начислени заплати и осигуровки за посочените периоди, съответно за изплатени заплати. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са формирали извода да наличието на несъотвествие между протоколите, подписани с възложителя и тези с подизпълнителите. Установили са, че с протокол от 24.11.2017 г. (към договора от 01.09.2017 г.), подписан от "Т. – акционерно, туристическо, техническо и коабоплавателно дружество – клон България? и жалбоподателя е приета извършената работа, която е получена от жалбопоателя от [фирма] с приемо-предавателен протокол от 11.12.2017 г., т. е. преди да бъдат приети описаните дейности от подизпълнителя [фирма], същите са предадени на възложителя "Т. – акционерно, туристическо, техническо и корабоплавателно дружество – клон България?. Установено е, че с протокол от 24.11.2017 г. от "Т. – акционерно, туристическо, техническо и корабоплавателно дружество – клон България? е приета възложената работа – изработка на подробни таблици и очертания на договорните изисквания и съответните ограничения във времето по отношение на подготовката за участието на клиента в обществена поръчка с възложител ДП "Н. ?, наименование на процедурата "Модернизация на жеезопътен участък К. – Септември, лот 4, като такава дейност в приемо-предевателните протоколи между [фирма] и изпълнителя [фирма], няма. Аналогично, с протокол от 24.11.2017 г. е приета възложената работа от
"Т. – акционерно, туристическо, техническо и корабоплавателно дружество – клон България?, а с приемо-предавателен протокол от 14.12.2017 г. жалбоподателят приема работите, изпълнени от [фирма], т. е. преди да бъдат приети описаните дейности от подизпълнителя същите са предадени на възложителя. Установено е, че с протокол от 28.11.2017 г. е приета работата по изготвяне на организационна схема на проекта, включително длъжностната характеристика и взаимоотношения на ключов персонал, по отношение на подготовката и участието на клиента в обществена поръчка с възложител ДП "Н. ?, наименование на процедурата "Модернизация на железопътен участък К. – Септември?, лот 4, като такава дейност в приемо-предавателните протоколи между [фирма] и поидзипълнителя [фирма], няма. Подобно несъответствие е установено и по отношение на дейностите, предадени с протокол от 28.12.2017 г. на възложителя и приемо-предавателен протокол от 02.201.2018 г. за предаване на дейностите от подизпълнителя. Налице са дейности, които са предадени на "Т. – акционерно, туристическо, техническо и коабоплавателно дружество – клон България?, а в същото време няма такива предадени от подизпълнителя предвид обстоятелството, че жалбоподателят е декларирал, че изпълнението на договора е било превъзложено на двамата подизпълнители. Органите по приходите са мотивирали изводите си и с обстоятелството на представените от жалбоподателя документи – фактури, приемо-предавателни протоколи между [фирма] и [фирма], в които има подписи и печати, с имена на лицата, подписали приемо-предавателните протоколи с посочена обща сума, като не е ясно кои са лицата, извършили услугите от страна на изпълнителя, както и в какво се състоят тези услуги. Представените приемо-предавателни протоколи съдържат обща информация, описани са дейностите по договора, без да се съдържа информация за конкретно изпълнени дейности, лицата, които са ги извършили, както и за предадени изготвени материали и информация от страна на изпълнителя. Направен е извода, че липсват доказателства за реално извършени доставки от страна на двамата доставчици и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 9 от ЗДДС, органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от търговските дружества, посочени като доставчици в размер на 54 760 лв. и лихви в размер на 3677, 64 лв.
Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който се е произнесъл с решение № 719/24.04.2019 г., с което е потвърдил ревизионния акт.
При така установената фактическа обстановка, съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, подадена е от лице, имащо право на жалба, срещу подлежащ на обжалване административен акт, и след като е осъществено обжалването по административен ред в съответствие с чл. 156, ал. 2 от ДОПК, и е процесуално допустима.
По същество същата е неоснователна.
Жалбоподателят обжалва ревизионния акт в частта на допълнително установените задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на признаване на данъчен кредит в размер на 58 437, 64 лв. за данъчни периоди м. 12. 2017 г., м. 01. 2018 г., м. 02. 2018 г. по фактури, издадени от [фирма], и [фирма].
В жалбата се излагат съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт, напълно идентични с тези, съдържащи се в подадената жалба по административен ред. При установяване на обстоятелството на идентичен предмет на доставките по процесните фактури, на обстоятелството на представяне на идентични доказателства по отношение на всяка една от процесните доставки (фактури и приемо-предавателни протоколи), съдът ще направи общи правни изводи по отношение на всички търговски дружества, посочени като доставчици.
Съдът, при съобразяване на представените по делото доказателства прави извода за законосъобразност на ревизионния акт.
От събраните по делото доказателства се установява, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 13899/13.12.2017 г. с предмет на доставката плащане по договор,
13911/15.12.2017 г. с предмет на доставката плащане по договор,
13939/21.12.2017 г. с предмет на доставката плащане по договор,
14010/11.01.2018 г. с предмет на доставката плащане по договор, 14043/23.01.2018 г. с предмет на доставката плащане по договор) общо в размер на 23 400 лв., издадени от [фирма] през данъчни периоди м. 12. 2017 г. и м. 01. 2018 г., както и по фактури в размер на 31 360 лв., издадени от [фирма] през данъчните периоди м. 12. 2017 г. и м. 02. 2018 г. (фактура № 240/19.02.2018 г. с предмет на доставката извършване на проучване на пазара и съставяне на подробен отчет за всички необходими за точното изпълнение на строителството материали – стоки и услуги, съгласно договор от 15.09.2017 г. Договорите, на основание на които са били издадени фактурите са представени в хода на ревизионното производство. От събраните по делото доказателства не се установява реалното извършване на услугата, посочена в процесните фактури. Изводите си настоящата съдебна инстанция съобразява с обстоятелството, че редовното счетоводно отразяване на фактурите не представлява доказателство за реалност на доставката по същите (всъщност ревизионният акт не съдържа констатации на органите по приходите в тази насока, които са послужили за отказа на правото на приспадане на данъчен кредит). Не се отразява като определящо за правото на приспадане на данъчен кредит и обстоятелството дали доставчикът е начислил ДДС в предвидените за това срокове. Всъщност това е обстоятелство, по което страните не спорят, не се установява подобен спор да е съществувал между страните както по време на ревизионното производство, така и по време на оспорването на ревизионния акт по административен ред, установявания в тази насока и отказ в тази насока именно на това основание на правото на приспадане на данъчен кредит не се съдържат нито в ревизионния акт, нито в ревизионния доклад, нито в решението на решаващия административен орган, това обстоятелство се установява и от изслушаната в това съдебно производство съдебно-счетоводна експертиза. Това, което определя предмета на спора е относно наличието на реалност на доставката по процесните фактури, като отговорът на този въпрос следва да бъде даден след анализ на събраните по делото доказателства и приложимите правни разпоредби. Това е така предвид и обстоятелството, че самият факт на издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Това е обстоятелство, което несъмнено произтича от анализа на приложимите правни разпоредби, регламентиращи предпоставките относно правото на приспадане на данъчен кредит. Спорът между страните с оглед и на основанието, на което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е по отношение на обстоятелството на реалност на доставките, които са обективирани в процесните фактури, относно обстоятелството дали именно лицето, издател на процесните фактури в полза на жалбоподателя е доставило на същия услугите, фактурирани с тези фактури. Както се посочи и по-горе в мотивите на настоящото решение самият факт на издаване на фактурите, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Това е обстоятелство, което несъмнено произтича от анализа на приложимите правни разпоредби, регламентиращи предпоставките относно правото на приспадане на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9C-284/11, т. 62, S. и O., C-183/14, т. 58). Би могло обаче да не бъде така, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалните изисквания, какъвто е и процесия случай (решения от 12 юли 2012 г., Е. -България транспорт О., C-284/11, т. 71 и от 11 декември 2014 г., I. L. I., C-590/13, т. 39). В това отношение следва да се уточни, че материалните изисквания за правото на приспадане са тези относно самото основание и обхвата на това право, предвидени в глава 1 от дял Х от Директивата за ДДС, озаглавена "Възникване и обхват на правото на приспадане?, докато формалните изисквания за посоченото право са относно условията и контрола върху упражняването му, както и относно правилното функциониране на системата на ДДС, като например задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране (в този смисъл решение от 11 декември 2014 г., I. L. I., C-590/13, т. 41 и 42). Така за целите на прилагането на ДДС и на контрола върху него от страна на данъчната администрация в дял XI от Директивата за ДДС са изброени някои задължения за данъчнозадължените лица, които дължат този данък. По-специално освен задължението за плащане на ДДС по членове 193 и 206 от тази директива, член 242 от нея съдържа задължение за водене на отчетност, член 244 от същата директива предвижда задължение за съхранение на всички фактури и членове 250 и 252 от същата директива задължават да се представя справка-декларация в определен срок. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че съгласно членове 63 и 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане възниква в момента, в който е осъществена съответната доставка на стоки или услуги (решение от 8 юни 2000 г. по дело B., C-400/98, точка 36, решение от 29 април 2004 г. по дело Terra B. -H., C-152/02, точка 31 и решение от 26 май 2005 г. по дело Antуnio J., C-536/03, точка 24), и че поради това в тази директива посоченото право по принцип е свързано с действителното извършване на разглежданата доставка на стоки или услуги (решение по дело Antуnio J., точка 25 и решение от 31 януари 2013 г. по дело Л. -56, C-643/11, точка 34). Следователно юридическият факт, с който законът свързва задължението на доставчика за начисляване на ДДС и от друга страна възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е възникването на данъчното събитие. Съобразно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие е доставката на услуги, извършена от данъчнозадължени лица по този закон, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху стоката, а споед чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС), като съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и за регистрираното лице възниква задължение да го начисли. Субективното право на получателя по доставката да приспадне заплатения от него на доставчика ДДС като данъчен кредит не може да възникне, ако не е доказано по несъмнен начин, че фактурираните стоки са доставени и фактурираните услуги са реално осъществени. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква на основание чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС, само когато доставката, по която това право се претендира, е реално извършена. Съотнесени към събраните по делото доказателства, тези изводи, обосновават извода за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Относно обстоятелството, че следва да е доказана реалността на доставките по процесните фактури настоящата съдебна инстанция съобразява и определение на Съда на Европейския съюз от 4 юли 2013 г. по дело С-572/11, съгласно което член 168, буква а) и член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и принципите на данъчен неутралитет и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на получателя по фактура да се откаже право на приспадане на посочения в тази фактура данък върху добавената стойност, когато доставките, за които се отнася последната, не са били действително осъществени, дори ако рискът от данъчни загуби е отстранен, с мотива че издателят на фактурата е платил посочения в нея данък върху добавената стойност. Следователно така представените доказателства в хода на ревизионното производство и в хода на производството пред тази съдебна инстанция документират само формалното възникване на правоотношения между жалбоподателя и неговия доставчик, като само от същите не могат да се направят неоспорими изводи за реалност на извършените доставки. В процесния случай чрез представените по спора фактури се установява именно формалното документиране на развили се между посочените търговци търговски взаимоотношения, но не се доказва реалното осъществяване на доставките, документирани с издаването на фактурите, по кояио е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В процесния случай, с определението за насрочване на съдебното производство съдът е указал на страните разпределението на доказателствената тежест, но от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, които биха могли да обосноват дори евентуален извод за реалността на доставките по процесните фактури. При съобразяване на тези обстоятелства, изводите на органите по приходите относно липсата на материално правните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, се споделят от тази съдебна инстанция. В тази връзка съдът съобразява мотивите, съдържащи се в решение на съда на Европейския съюз от 27 юни 2018 г. по съединени дела С-459/2017 и С-460/2017 г. Съгласно посоченото решение член 17, параграф 1 от Шеста директива предвижда, че правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Такъв е случаят по силата на член 10, параграф 2 от тази Директива, когато доставката на стоката или на услугите е извършена. От това следва, че в системата на ДДС правото на приспадане е свързано с действителното извършване на доставката на разглежданите стоки или услуги. Обратно, когато действителното извършване на доставката на стоки или услуги липсва, не може да възникне право на приспадане. В мотивите на посоченото решение изрично се приема, че добросъвестността или недобросъвестността на данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, е без въздействие върху въпроса дали доставката е извършена, по смисъла на член 10, параграф 2 от Шеста директива. Действително, съобразно целта на тази директива, която е да се установи обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки, понятието "доставка на стоки? по член 5, параграф 1 от посочената директива е обективно по характер и трябва да се тълкува независимо от целите и резултатите на съответните сделки, без да съществува задължение за данъчната администрация да извършва ревизии, за да установява намерението на данъчнозадълженото лице или за да вземе предвид намерението на оператор, различен от това данъчнозадължено лице, който е част от същата верига на доставки (в този смисъл решение от 21 ноември 2013 г., D. R., C-494/12, т. 19 и 21). В този контекст трябва да се припомни, че този, който иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че отговаря на условията, за да се ползва от него (решение от 26 септември 1996 г., E., C-230/94, т. 24). От това следва, че съществуването на право на приспадане на ДДС е обусловено от действителното извършване на съответните сделки. В. нито принципите на правна сигурност и на равно третиране, нито съдебната практика, произтичаща от решенията от 31 януари 2013 г., Строй транс (C-642/11) и Л. (C-643/11), могат да доведат до различен извод. По-нататък, що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, който е израз на общия принцип на равно третиране, той изисква да не се третират по различен начин по отношение на ДДС икономическите оператори, които извършват същите сделки, освен ако диференциацията не е обективно оправдана (в този смисъл решение от 31 януари 2013 г., Л., C-643/11, т. 55). Данъчнозадължено лице, на което е отказано право на приспадане поради липсата на облагаема сделка, обаче не се намира в сходно положение с това на данъчнозадължено лице, на което е предоставено право на приспадане поради съществуването на действително извършена облагаема сделка. Изрично в диспозитива на посоченото решение се приема, че член 17 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че за да се откаже на данъчнозадълженото лице — адресат на фактура, правото да приспадне ДДС, посочен във фактурата, е достатъчно администрацията да установи, че сделките, на които съответства тази фактура, не са били действително извършени (с направеното уточнение в това съдебно решение, че Директива 2006/112, влязла в сила на 1 януари 2007 г., отменя Шеста директива, без обаче да въвежда съществени промени спрямо нея. Тъй като приложимите разпоредби от Шеста директива са по същество идентични на тези от Директива 2006/112, практиката на Съда по последната директива е приложима и към Шеста директива). В процесния случай от събраните по делото доказателства не се установява реалността на доставките, обстоятелство което правилно е установено и от органите по приходите. От събраните по делото доказателства несъмнено се установява, че не се доказва реалността на доставките по процесните фактури, следователно не е налице една от материално правните предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит, което обстоятелство е достатъчно, за да се определи ревизионният акт като законосъобразен. По отношение на правото на приспадане на дънъчен кредит, както се посочи и по-горе в мотивите на това съдебно решение следва да са изпълнени определени материално правни изисквания – и те са – наличието на данъчнозадължено лице (условие, което е изпълнено в процесния случай), наличие на доставка (условие, което не е изпълнено в процесния случай) и използване на тази доставка на стока или услуга за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (условие, което не може да се приеме за изпълнено именно с оглед на обстоятелството, че следва да е налице връзка между доставените стоки или услуги и тяхното използване за икономическата дейност на лицето, доколкото такава връзка не се установява да е налице). Изискването за тази връзка произтича именно от нормата на чл. 168 от директивата за ДДС, съгласно който получените стоки (реално доставените стоки или услуги) следва да се използват за целите на облагаемите сделки на данъчно задълженото лице. Съгласно диспозитива на решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материално правни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Несъмнено е обстоятелството на различна фактическа обстановка при това решение от процесната фактическа обстановка, обстоятелството, което се установява от диспозитива на това решение е несъмненото изпълнение на процесуалните и материално правните предпоставки за правото на приспадане на ДДС, които предпоставки, както се установи, не са изпълнени в производството пред тази съдебна инстанция. Действително, тази съдебна инстанция съобразява и диспозитива на решение на Съда на Европейския съюз от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, съгласно който член 178, буква а) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на данъка върху добавената стойност само на основание че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени. Що се отнася до материалноправните изисквания или предпоставки, от член 168, буква a) от Директива 2006/112 следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е "данъчнозадължено? по смисъла на тази директива и от друга, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., S., C-518/14, т. 28, P. C., C-101/16, т. 39). Без значение в процесния случай е наличието на добросъвестност или не у жалбоподателя, както и наличието на данъчна измама или не, доколкото не са налице материално правните предпоставки за правото на приспадане на ДДС. Нито едно от посочените решения не променя направените изводи, тъй като в нито едно от тези решения СЕС не се споделя тезата, че само издаването на фактура е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит. В тези решения се обсъжда наличието на установявания за данъчна измама, но в процесния случай приходните органи не са твърдели за такава, а само за липса на доказани реално осъществени доставки, а само за тяхното документално оформяне. Освен това, както се посочи и по-горе в мотивите на това съдебно решение цитираните решения на Съда на Европейския съюз обосновават различна фактическа обстановка в сравнение с настоящия правен спор и затова те не са относими към него. Затова и не би могло да се приеме, че е извършено нарушение на принципа на неутралност на ДДС с отказа на данъчен кредит съобразно правилата, установени в Директива 2006/112/ЕО, тъй като при недоказване на реално осъществяване на фактурираните стопански операции, а процесния случай е именно такъв, не може законосъобразно да възникне, респективно да се упражни правото на данъчен кредит от получателя по доставките. Както и се посочи по-горе в мотивите на това съдебно решение съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Материално правните предпоставки за възникването на това право са изброени в член 168, буква а) от тази директива. Така, за да може съответното лице да се ползва от това право, трябва, от една страна, то да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (решение от 15 септември 2016 г., S., т. 28). Въпреки това данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (решение от 15 септември 2016 г., B. 06 — I. Imobiliбrios e Turнsticos, C-516/14, т. 46). Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от лицето, посочено като доставчик за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС, което обстоятелство не беше доказано в производството пред тази съдебна инстанция.
При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на ревизионния акт в обжалваната му част.
Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, поради което на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да му се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2393, 16 лв.
Искане за присъждане на разноски е направено от жалбоподателя по спора, но с оглед на изхода на спора, на него не се дължат разноски. Като взе предвид направените фактически и правни изводи и на основание чл.
160, ал. 1, предложение последно от ДОПК съдът,
РЕШИ
ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] срещу ревизионен акт №
Р-22221018002786-091-001/12.02.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С., с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 58 437, 64 лв. за данъчни периоди м. 12. 2017 г., м. 01. 2018 г., м. 02. 2018 г. по фактури, издадени от [фирма], и [фирма] и са начислени лихви за забава в размер на 3667, 64 лв., като неоснователна.
ОСЪЖДА [фирма] да заплати в полза на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 2393, 16 лв.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните с връчване на преписи по реда на чл. 138 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ