Решение № 139 от 30.07.2020 г. на АдмС - Видин по адм. д. № 209/2019 г.
Решение № 139 от 30.07.2020 г. на АдмС - Видин по адм. д. № 209/2019 г.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ВИДИН
гр. Видин, 30.07.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Видин,
първи административен състав
в публично заседание на
седми юли
през две хиляди и деветнадесета година в състав:
Председател:
Антония Генадиева
при секретаря
Катерина Борисова
и в присъствието
на прокурора
като разгледа докладваното
от съдия
Антония Генадиева
Административно дело №
209
по описа за
2019
година
и за да се произнесе, съобрази следното:
Делото е образувано по жалба на "Поли 91 СЛ" ЕООД, гр. Видин, представлявано от П. С. С. срещу РА № Р-04000418005685-091-001/27.02.2019 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 65/27.05.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Велико Търново при ЦУ на НАП. С потвърдения ревизионен акт на жалбоподателите е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 19 791, 37 лева и са начислени лихви по ЗДДС в размер на 4 692, 40 лева за данъчните периоди, както следва: месеците 03, 04, 05, 06, и 07. 2015 г., м. 02, 03, 09, 10, 11 и 12 за 2016 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05 и 06 на 2017 г., както и са определени допълнително суми за плащане на корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 4 858, 16 лева и са начислени лихви в размер на 1067, 32 лева.
В жалбата се развиват съображения, че ревизионният акт, в потвърдената си част, е постановен в нарушение на процесуалния и материалните закони. Според жалбоподателя неправилно е прието от данъчните органи, че сделките с част от дружествата за финансовата 2015 г. и 2016 г. са сключени с цел отклонение от данъчно облагане и отчетените разходи се явяват недоказани документално по реда на Закона за счетоводството /ЗСчет. / Доводите им са, че не са налице доказателства за фиктивно осъществени сделки, както и че впоследствие е налице бърза реализация на описаните стоки, както и че са налице писмени доказателства за спазване на задълженията по чл. 7, ал. 3 от Наредба Н – 18/2006 г., тъй като към всяка от фактурите са приложени и фискални касови бонове, представени са също така освен фактури и хронологични регистри и протоколи. По посочените съображения и неправилно е увеличен финансовия резултат по реда на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО по фактурите, издадени от "Ай Три Билдинг" ЕООД и "Терабилд консулт" ЕООД за финансовата 2015 г., както и по фактурите, издадени от "Интралог БГ" ЕООД, "Джъст билдинг" ЕООД, "Ем спейс" ЕООД и "Екосистем вижън" ЕООД.
Твърди се, че неправилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за посочените данъчни периоди на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като не е отчетен фактът, че на част от дружествата, които са доставчици на "Поли 91 СЛ" ЕООД е начислен ДДС, включително и по фактурите, издадени на ревизираното лице, поради което и ДДС не следва да се начислява два пъти, съответно и да им се отказва данъчен кредит.
Въведено е искане до съда, да отмени обжалваният Ревизионен акт /РА/.
В съдебно заседание жалбата се поддържа от процесуалния представител на оспорващия. Претендират се направените по делото разноски.
Ответната страна - Директора на Дирекция ОДОП - Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, в с. з. и в депозирани писмени бележки, изразява становище за неоснователност на жалбата и моли съда да я отхвърли. Въз основа на данните в приложените в преписката писмени доказателства органите по приходите правилно и точно са установили, както и след извършване на насрещни проверки на доставчиците на ревизираното лице, че не са налице данни за реално осъществени доставки на стоки и услуги. Предвид на това правилно е отказано приспадането на данъчен кредит. Твърдят, че наличието на реално осъществена доставка на стоки, която по смисъла на чл. 6 от ЗДДС представлява прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, е първостепенно и задължително условие, обуславящо възникването на правото на данъчен кредит.
В горния смисъл правилни са изводите на органите по приходите, че във всички случаи, когато няма реално извършена сделка по конкретна фактура е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и стойността на тези фактури не е взета под внимание. Приемат, че е налице чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Възприема за правилно заключението на експерта, работил по делото, тъй като изводите му подкрепят ревизионния акт, съответно и констатациите на органите по приходите.
Изразява се становище за неоснователност на подадената жалба. Молят съда да не я уважава. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 442, 27 лева.
По искане на ответната страна е открито производство по чл. 193 от ГПК за оспорване истинността на подробно изброени приемо – предавателни протоколи, като е указана тежест на доказване на жалбоподателя. По делото са разпитани свидетели и е назначена и съдебно – счетоводна експертиза.
По допустимостта на жалбата:
Жалбата е подадена в срок пред местно и родово компетентен съд срещу акт, който подлежи на обжалване по съдебен ред и от лице с констатиран правен интерес, поради което е процесуално допустима.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, според която съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган, в съответната форма и спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му, приема за установено от фактическа страна следното:
Предмет на разглеждане по спор за законосъобразност в настоящото съдебно производство e РА № Р-04000418005685-091-001/27.02.2019 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, който е потвърден с Решение № 65/27.05.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Велико Търново при ЦУ на НАП. С него на жалбоподателите "Поли 91 СЛ" ЕООД, гр. Видин е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 19 791, 37 лева и са начислени лихви по ЗДДС в размер на 4 692, 40 лева за данъчните периоди, както следва: месеците 03, 04, 05, 06, и 07. 2015 г., м. 02, 03, 09, 10, 11 и 12 за 2016 г., и м. 01, 02, 03, 04, 05 и 06 за 2017 г., както и са определени допълнително суми за плащане на корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 4 858, 16 лева и са начислени лихви в размер на 1067, 32 лева.
Преценявайки фактическите обстоятелства, релевантни за правния спор, съдът констатира, че ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000418005685 – 020 - 001/19.09.2018 г. издадена от Цветанка Миронова Петрова - началник сектор при ТД на НАП – гр. Велико Търново, която е изменена със Заповед за изменение на ЗВР № Р-04000418005685 – 020 – 002/27.12.2018 г. /л. 68 от папка № 1 на преписката/, издадена от Цветанка Миронова Петрова - началник сектор при ТД на НАП – гр. Велико Търново, с обхват задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. и от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. и данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2017 г. до 30.06.2017 г., 01.03.2015 г. до 30.09.2015 г., 01.02.2016 г. до 31.03.2016 г. и 01.09.2016 г. до 31.12.2016 г. и от 01.01.2012 г. до 30.11.2012 г. Определен е краен срок за приключване на ревизията в срок до 25.01.2019 г., както и е постановено съставянето на ревизионен доклад в срок до 14 дни след определения за завършване срок. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 02.01.2019 г., електронно.
Ревизията е повторна такава във връзка с Решение № 177/13.09.2018 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново. С това решение е отменен РА № Р 04000517006405 – 091 – 001/22.06.2018 г., в обжалваната му част по ЗДДС и за данъчни периоди, както следва: м. 01. – м. 11. 2012 г., м. 03 – м. 09. 2015 г., м. 02, м. 03 и м. 09. – м. 12. 2016 г. и м. 01 – м. 06. 2017 г., както и по ЗКПО за периодите на 2012 г., 2015 г. и 2016 г., като преписката е върната за възлагане на нова ревизия за определяне на съответните задължения.
В хода на настоящото ревизионно производство са приобщени всички доказателства, събрани при предишното такова, както и са събирани нови за установяване на фактите и определяне на задълженията.
След приключване на ревизията на основание чл. 117 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад № Р – 04000418005685 – 092 – 001/06.02.2019 г. / л. 36 – л. 59 от папка № 1 от преписката/. Срещу така изготвения РД не е депозирано възражение от страна на жалбоподателя.
Въз основа на него и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден оспореният в настоящото производство РА.
От страна на "Поли 91 СЛ" ЕООД е предприето обжалване по административен ред, в хода на което с Решение № 65/27.05.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, РА е потвърден относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от Терабилд Консулт"ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот" ЕООД, "Екосистем вижън" ЕООД, Джъст билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД за периодите на 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и в частта за допълнително установения корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г.
Всички цитирани актове са издадени от надлежно упълномощени органи по приходите, видно от приложените по делото упълномощителни Заповеди с № 42. 18/04.01.2010 г., № 1013/19.03.2018 г., № 42. 28/04.01.2010 г., всички на Директора на ТД на НАП Велико Търново и № 3173/09.04.2019 г. на Изпълнителния директор на НАП.
Наред с това по делото е представена Заповед № 6/03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – Велико Търново, с която са определени поименно органите по приходи, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, като в т. 5 от същата е посочена Цветанка Петрова.
Извършените процесуални действия и събраните доказателства са допустими по ДОПК и са осъществени по реда, предвиден в кодекса. Спазени са основните принципи на ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени в сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК и от компетентните органи по смисъла на чл. 118, ал. 2 от ДОПК /в приложимата редакция/ във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП в кръга на определените им правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, определящ материалната компетентност на лицата, които следва да издават ревизионния акт, и предвиждащ, че той се издава от органа, възложил ревизията /определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция/ и ръководителя на ревизията /определен със заповедта за възлагане на ревизия/. Изложеното налага извод, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административно -производствените правила, които да обосновават незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт само на това основание.
Следва да се констатира също така, че от приобщените по делото доказателства се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са надлежно подписани с валидни електронни подписи, положени в съответствие със Закона за електронния документ и електронния подпис към момента на подписването на електронния документ. Всъщност в тази част жалбоподателят не е развил съображения в жалбата си и така изложените установявания не са спорни по делото.
При така установеното, съдът намира, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, в изискуемата се форма и при спазени административнопроцесуални правила за това.
Направените с ревизионния акт установявания, кореспондират изцяло с възложените предметни и времеви предели на ревизията. Формално РА отговаря изцяло на изискванията на чл. 120, ал. 1 от ДОПК, определящ задължителните елементи от съдържанието му. Съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК ревизионният доклад е приложен, като неразделна част от РА.
В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят е местно юридическо лице, регистрирано в Търговския регистър на Агенцията по вписванията на 17.09.2011 г., със седалище и адрес на управление обл. Видин, общ. Видин, ж. к. "Христо Ботев" № 1 вх. Б, ет. 1, ап. 2. На 26.04.2018 г. в ТР към Агенция по вписванията са вписани промени, според които едноличният собственик на капитала е променил седалището и адреса на управление на дружеството на гр. София, кв. Витоша, р-н Лозенец, ул. "Йордан Стубел" № 6а. През ревизирания период дружеството упражнява дейност в обект магазин за търговия на дребно с хранителни стоки "Фреш" в гр. София на посочения адрес и има регистрация по ЗДДС, считано от 08.11.2011 г.
По време на ревизията е установено, че на лицето не са извършвани други ревизии, освен предходната на тази във връзка, с която е издаден РА № Р 04000517006405 – 091 – 001/22.06.2018 г., който както бе посочено е обжалван и във връзка, с който е извършена настоящата повторна ревизия. Направен е анализ на имущественото му състояние, на краткотрайните и дълготрайните активи и др. Приложена е и декларация от 28.11.2018 г. от П. С. С., в качеството ѝ на управител на "Поли 91 СЛ" ЕООД /л. 6 от папка № 2 от преписката/.
Всички съставени в хода на ревизионното производство ЗВР са връчени на данъчнозадълженото лице по електронен път, за което свидетелстват приложените към ревизионната преписка удостоверения за извършено връчване по електронен път. По този въпрос между страните по делото също липсва спор. В производството пред съда са представени доказателства от ответника, от които се установява, че ЗВР, РД, РА са подписани с електронен подпис от лица, които към момента на подписването им са притежавали валидни квалифицирани електронни подписи.
Предвид горното съдът приема, че не са налице процесуални нарушения при възлагане на ревизионното производство. Ревизионният доклад е съставен от ревизиращите органи по приходите в законово установения срок.
Ревизионният акт е издаден от органа, възложил ревизията и определения от него ръководител на ревизията в унисон с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.
От фактическа страна съдът намира за установено следното:
I. По ЗДДС
В хода на ревизията, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС на "Поли 91 СЛ" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит: 1 по 1 бр. фактура, издадена от "Терабилд Консулт" ЕООД за период м. 03. 2015 г.; 2 по 5 бр. фактури за периода м. 04, 05, 06 и 07 на 2015 г., издадени от "Ай Три Билдинг" ЕООД с посочен предмет "стоки"; 3 по 3 бр. фактури, издадени от "Интралот БГ" ЕООД за м. 02 и 03. 2016 г., с предмет "стоки"; 4 за 10 бр. фактури, издадени от "Екосистем Вижън" ЕООД за периодите – м. 09. 2016 г., 01, 03, 04, 05 и 06/2017 г., с предмет "услуга", "услуга съгласно договор" и "съгласно договор"; 5 по 2 бр. фактури, издадени от "Джъст билдинг" ЕООД за период м. 10/2016 г., с предмет "стоки"; 6 по 1 бр. фактура, издадена от "Ем Спейс" ЕООД за период м. 11/2016 г. с предмет "стоки"; 7 по 1 бр. фактура, издадена от "Мастър Груп М" за период м. 12/2016 г., с предмет "услуга" и 8 по 1 бр. фактура, издадена от "Сикрет Проджект" ЕООД за м. 02/2017 г. с предмет "услуга".
За да откаже правото на данъчен кредит на това основание, приходната администрация се е мотивирала с това, че изпълнението на спорните доставки на стоки и услуги не е доказано, тъй като по несъмнен начин е установено, че доставчиците, описани по – горе не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, а именно доставчиците не са имали назначени лица по трудови правоотношения, както и товарни транспортни средства за съответните периоди, от дружествата не са подавани декларации образец 6 и образец 1, свързани с осигурителни вноски. Единствено в едно от дружествата - "Екосистем Вижън" ЕООД, е имало назначени лица, но на длъжност "общ работник поддържане на сгради", която длъжност не съответства на твърдения предмет на процесните фактури – рекламни услуги. При проверките в Търговския регистър е установено, че нито един от доставчиците, описани по – горе не са обявили годишни финансови отчети за процесните периоди, които биха били достоверен източник на информация дали дружествата имат налични дълготрайни активи, съответно дали притежават материално – техническа обезпеченост за извършване на фактурираните доставки и изобщо дали са извършвали дейност.
Няма доказателства за кадрова, техническа и материална обезпеченост на "Екосистем Вижън" ЕООД, "Мастър Груп М"ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД за извършване на фактурираните доставки на услуги. Няма доказателства за наети лица на граждански договори. Няма доказателства и за налични в дружествата машини и техника, необходими за изпълнението на въпросните услуги и не са представени документи, установяващи наемането на такава техника и направени разходи във връзка с услугите.
По отношение на доказването на реално плащане по фактурите е извършена проверка на достоверността на касовите бонове, приложени към процесните фактури, при което е установено следното: по една от фактурите, издадена от дружеството "ЕМ Спейс" ЕООД жалбоподателите въобще не са представили доказателства за плащане, в това число и фискален бон; за част от представените бонове е установено, че в тях са вписани номера на фискални устройства, регистрирани на трети лица, въпреки, че сочените за техни издатели лица имат регистрирани свои ЕКАФП; един от касовите бонове, издаден от "Джъст билдинг" ЕООД съдържа номер на ЕКАФП, регистриран на трето лице, тъй като дружеството няма регистрирано ЕКАФП, но съгласно дистанционната връзка, устройството не е отчитало никакви обороти на датите, посочени във фискалните бонове.
Липсват доказателства, че стоките са заведени в търговския обект от страна на ревизираното дружество по вид, количество и единична цена. От представените от дружеството справки за сметка 304 "Стоки" е видно, че там се съдържат обобщени данни на годишна база. Сметка 304 е заведена само стойностно без да има аналитична отчетност по видове стоки. Изписването на отчетната стойност на продадените стоки веднъж годишно в края на отчетния период води до невъзможност да се установи дали стоките са заприходени, както и изписването им по съответните фактури. Не са представени каквито и да било доказателства за съществуването и предаването на стоките, както и за извършването на услугите от страна на "Терабилд Консулт" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД, "ЕМ Спейс" ЕООД. Представените пред данъчните органи фактури не отговарят на изискванията, тъй като в тях не е посочено количество и вид на стоката, или вида на услугата, съобразно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС.
Въз основа на описаното по – горе ревизиращите органи са приели, че в счетоводството на лицето са отразени разходи по фактури за покупки на стоки и услуги, и е приспаднат данъчен кредит по тях, без стоките да съществуват изобщо, и без услугите да са извършвани, т. е. прието е, че стоките и услугите, фактурирани като предмет на доставките изобщо липсват.
За да достигнат до тези изводи, ревизиращите са извършили насрещни проверки на всичките, описани по – горе дружества, анализирали са събраните при извършените насрещни проверки документи и писмени обяснения, както и изпратените в отговор на отправени ИПДПОЗЛ и ИПДПОТЛ такива.
Освен описаните по – горе писмени доказателства от физическите лица, на които са извършени насрещни проверки в хода на ревизията не са представени никакви документи, свързани със съответните дружества, макар че М. В. е бивш управител и представляващ "Терабилд Консулт" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот БГ" ЕООД и "Джъст Билдинг" ЕООД; Тома Касабов е подавал с електронен подпис отчетните регистри по ЗДДС на "Терабилд консулт" ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД и "Интралот" ЕООД; П. В. е подавала с електронен подпис отчетните регистри по ЗДДС на "Джъст Билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД и Фанка Михайлова е подавала отчетните регистри по ЗДДС на "Екосистем Вижън" ЕООД.
По делото са разпитани като свидетели П. В. и А. В.. Първата свидетелка е била представител на "Мастър груп М" ЕООД и заявява, че са имали сключен договор за изработка на рекламни материали с ревизираното дружество. Твърди също, че във връзка с договора тяхната фирма е изработила рекламни брошури и флаери, за което има издадена фактура и има плащане в брой. След предявяване на договора между двете дружества, находящ се на л. 117 - гръб и л. 118 от папка № 3, от 09.12.2016 г. и приемо предавателния протокол от 30.12.2016 г. свидетелката заявява, че макар и на двете места да е посочено нейното име, положеният подпис не е нейн. Предполага, че подписът може да е на М. В.. Потвърждава, че в дружеството освен нея и управителката не е имало други служители. Свидетелката А. В. в с. з. заявява, че е представлявала "Сикрет Проджект" ЕООД през 2017 г. Посочва, че те също са имали сключен договор за изработване на рекламни материали с ревизираното дружество, които твърди, че са изработили, но не знае къде, нито с какви технически средства. При предявяването на договора за реклама от 01.02.2017 г., сключен между "Поли 91 СЛ" и "Сикрет Проджект" ЕООД, както и приемо – предавателния протокол от 28.02.2017 г., находящи се на л. 125 – гръб и л. 126 от папка № 3, въпреки, че е посочено нейното име в графата "за изпълнител" и "предал", положеният подпис не е нейн.
От така посочените, събрани и анализирани по време на ревизията документи, ревизиращият екип е приел, че не може да бъде доказано по безспорен начин извършването на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и възникване на данъчно събитие по реда на чл. 25 от същия закон.
Предвид изложеното и факта, че както от страна на доставчиците, така и от страна на ревизираното лице не са представени безспорни доказателства за реалното извършване на доставки на стоки и извършването на услуги от конкретните доставчици, органите по приходите са приели, че не са изпълнени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не са признали правото на приспадане на данъчен кредит по представените от страна на ревизираното лице фактури за периодите, както следва: месеците 03, 04, 05, 06, и 07. 2015 г., м. 02, 03, 09, 10, 11 и 12 за 2016 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05 и 06 на 2017 г. в общ размер на 19 791, 37 лева – главница и са начислени лихви по ЗДДС в размер на 4 692, 40 лева.
По делото е назначена и изготвена съдебно – счетоводна експертиза, чието заключение съдът приема за обективно и компетентно. Заключението на вещото лице, съответства на изводите, направени от ревизиращия екип. Според него в стойностно изражение доставките от "Ай Три Билдинг" ЕООД и "Терабилд Консулт" ЕООД са намерили отражение в счетоводните регистри на "Поли 91 СЛ" ЕООД, относно заприходяване и отчитане на реализация във финансов резултат за 2015 г. За доставените стоки от тези доставчици по делото няма приложени приемо – предавателни протоколи, транспортни документи и други документи, удостоверяващи вида и количеството на стоките. При заприходяване на доставените стоки дружеството обаче не е ползвало аналитична отчетност по видове стоки и количество, а само стойностно, като изписването им се е осъществявало само стойностно към 31.12.2015 г.
По същия начин според заключението доставените стоки от "Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД, "ЕМ Спейс" ЕООД и "Екосистем Вижън" ЕООД са намерили отражение в счетоводството, но само стойностно и са заприходени към 31.12.2016 г. при формирането на финансовия резултат за 2016 г.
Според вещото лице дружеството не е отразило правилно стопанските операции по заприходяване и изписване на доставените стоки, съобразно ЗСчет., тъй като липсва натурално и стойностно отражение в счетоводните регистри. Дружеството е следвало да състави и вторични счетоводни документи за обоснованост на стопанските операции, които са от вида на стокова разписка за приемане на стоките по вид, количество и единична продажна цена, както и изписване на продадените и инвентаризация за установяване към края на всяка календарна година за наличните в обекта по същите критерии. В с. з. при разпита си вещото лице заявява, че в счетоводството на дружеството няма вторични счетоводни документи, няма документи от които да е видно какво количество стоки е влязло в обекта, какво е изписано – няма количество и приход, няма период, има само стойности и то като обща стойност.
Всички посочени обстоятелства обосновават извода, че събраните доказателства не доказват главно и пълно реалното извършване на спорните доставки, нито взаимовръзката на тези доставки с осъществяваната от лицето независима икономическа дейност. Съдът намира, че констатираните в хода на ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което е още един аргумент да се приеме, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на претендираното право на данъчен кредит.
Ето защо, съдът намира, че процесните данъчни фактури, издадени от доставчиците "Терабилд Консулт"ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот" ЕООД, "Екосистем вижън" ЕООД, Джъст билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД не обосновават несъмнен извод, че спорните доставки са осъществени именно от тях, така, както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи. Доказателства за обратното не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто в случая бе доказателствената тежест, с оглед общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим във връзка с нормата на § 2 от ДР ДОПК да установи наличието на доставките, като проявени юридически факти, от който черпи за себе си спорното в процеса право.
При това положение, в случая не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици, се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя, то правилно следва да бъде отказано..
Крайният извод, който се налага е, че ревизионният акт в тази му част, като правилен и законосъобразен ще следва да бъде оставен в сила, а жалбата срещу него – отхвърлена, като неоснователна и недоказана.
II. В частта по ЗКПО.
Ревизиращият екип е счел, че счетоводният финансов резултат следва да се преобразува в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 4 858, 16 лева. – разходи за стоки и услуги, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. За да обоснове този свой извод, е прието, че тези разходи са документирани с фактури, издадени от посочените по – горе дружества, като във фактурите не е посочено количество и вид на фактурираната стока, или вида на услугата. Въз основа на описаните и по – горе факти и обстоятелства ревизиращият екип е приел, че дружеството е отчело разходи, без да са налице доказателства, че фактурираните доставки на стоки и услуги са реално извършени от доставчиците и съответно получени от "Поли 91 СЛ" ЕООД. Както бе вече описано по – горе в настоящото решение към фактури от 2015 г., издадени от "Терабилд Консулт" ЕООД и "Ай Три Билдинг" ЕООД, както и фактури от 2016 г., издадени от "Интралот ББГ" ЕООД и "Джъст билдинг" ЕООД, представените копия на фискални бонове за плащане по фактурите, са издадени от фискални устройства, които не са на посочените дружества, а на трети лица, а към фактура от 2016 г., издадена от "ЕМ Спейс" ЕООД изобщо не е представено копие на фискален бон. По отношение на "Екосистем вижън" ЕООД е видно, че е представено копие от фискален бон за плащане по фактурата от 29.09.2016 г., при положение, че след справка в информационната система на НАП е установено, че на фискалното устройство има регистрирани обороти само до 10.05.2016 г. като до края на годината няма регистрирани обороти. По същия начин относно фактура, издадена от "Мастър Груп М"ЕООД е представен бон от 23.12.2016 г., а на фискалното устройство, от което е издадена има регистрирани обороти само до 22.12.2016 г., след което няма такива до края на годината.
В настоящото решение, в предходния раздел за констатациите и установяванията, които ревизиращият екип е направил по ЗДДС, се посочи, че в хода на ревизията, на доставчиците са извършени насрещни проверки, с цел установяване реалното изпълнение на посочените сделки, установяване произхода на стоките, както и кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на доставките. От събраните доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, органът по приходите е констатирал, че в случая използваните фактури не документират реална доставка на стоки. Според разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Извършено е увеличение на основание разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
Ревизиращият екип, за да обоснове горния извод е посочил, че от страна на жалбоподателя, в хода на административното производство, не са представени доказателства относно реалността на стопанските операции, за които са осчетоводени разходите. По така изложените съображения е коригиран декларирания от дружеството данъчен финансов резултат за ревизирания период в посока увеличение и в резултат на това е установен допълнителен корпоративен данък с лихви за закъснение.
В съдебното производство от страна на жалбоподателя не са ангажирани доказателства, независимо от указаната доказателствена тежест. Ангажираните допълнително доказателства, а именно назначената счетоводна експертиза, заключението на която обаче потвърждава установеното от органите на НАП, както и разпитаните свидетели, които също не променят установените обстоятелства.
При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:
В частта по ЗДДС.
Съдът вече посочи, че не са констатирани нарушения на процесуалните правила, но във връзка с обсъждане на събраните доказателства по делото, то следва да се подчертае, че не се констатират нарушения и на процесуалните правила при присъединяване на събраните доказателства и установени факти. От съдържащите се документи в представената от ответния орган административна преписка е видно, че към настоящото ревизионно производство са приобщени с протоколи за присъединяване на доказателства, събрани в извършената предходна проверка или в насрещни проверки на трети лица, имащи отношение към представените от страна на ревизираното лице доказателства. ДОПК изрично е уредил начина на връчване на съобщения и събирането на доказателства. Видно от данните в ревизионния доклад и от коментираните в решението на решаващия орган обстоятелства и факти, директорът на дирекция ОДОП - Велико Търново е съобразил наличието на редовни процесуални действия на ревизиращия орган. Извършените от приходния орган действия следва да се приемат за законосъобразни и документираните с тях обстоятелства могат да се ползват с доказателствена сила, тъй като отговарят на условията за събирането им по реда на ДОПК. Решаващият орган се е произнесъл по същество. С оглед осъществяване на принципа за дирене на обективната истина, в правомощията на ревизиращите органи е включена възможността да извършват насрещни проверки при други данъчни субекти за установяване на отделни факти и обстоятелства от значение за ревизията. Правото на приходния орган да извърши насрещна проверка при друг данъчен субект е част от правомощията, които придобива въз основа на акта за възлагане извършването на ревизия. Нарушения в хипотеза на извършването им в периода на ревизионното производство не се установява. По делото, каза се, са представени доказателства – протоколи от извършени процесуални действия и насрещни проверки. Видно от същите, процесуалните действия на органите по приходите по отношение на третите лица, при насрещните проверки, и от други проверки по установяване на факти и обстоятелства, са осъществени съобразно изискванията на процесуалния закон, като съдът не констатира пороци на нормативно установената процедура по чл. 29 от ДОПК, като следва да се посочи, че по отношение на протоколите от насрещните проверки и присъединяване на доказателства, съдът намира, че са спазени изискванията на чл. 50, ал. 2 от ДОПК, а според разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ДОПК, протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установени факти и обстоятелства.
В тази връзка следва да се съобрази разпоредбата на чл. 160 от ДОПК, съгласно която съдът при съдебното обжалване на ревизионните актове е задължен да разреши материалноправния спор по същество.
Съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налага да се приеме, на следващо място, че фактическите констатации на органите на приходна администрация по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от доставчиците "Терабилд Консулт"ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот" ЕООД, "Екосистем вижън" ЕООД, Джъст билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи, са съответни на материалния закон.
Въз основа на констатираните в хода на административната процедура факти и обстоятелства относно упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от доставчиците "Терабилд Консулт"ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот" ЕООД, "Екосистем вижън" ЕООД, Джъст билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД, е констатирано, че същите представляват документи, които не отразяват реално извършени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респективно, възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Последица от това е крайният извод, че в случая не е налице правно основание за начисляването на процесния косвен данък от доставчиците, поради което пък, не се е породило и корелативното право на данъчен кредит, т. е. налице е хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
Спорният между страните по делото въпрос се концентрира именно по отношение наличието на осъществени от посочените по-горе доставчици доставки на стоки и услуги по процесните фактури.
По делото няма спор относно липсата и на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в разпоредбите на чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС – макар доставчиците да са регистрирани по ЗДДС лица към момента на осъществяване на доставките, жалбоподателят не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, както бе описано и по – горе в решението.
За разрешаването на текущия административноправен спор по същество, на следващо място е необходимо преди всичко да бъдат съобразени приложимите за случая правни норми.
Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие, и съответно като последица от изискуемостта, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/Е0/ (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги – към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС). Съгласно ЗДДС и константната практика на СЕС по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. ЗЗ от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, но само, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция, съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело № 285/11). Тоест, данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност, съгласно правилата за доказване по чл. 154, чл. 1 от ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК.
Следователно, за преценката дали е осъществена реална доставка по конкретна данъчна фактура, е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно, прехвърляне правото на собственост върху стоката, респ. правото на разпореждане със стоката, при чието проявление възникват и предвидените правни последици, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.
Според чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги, което възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва изводът, че наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване правото на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и изпълнението ѝ следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.
Основният предмет на обсъждане в ревизионния акт е именно наличието на осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, а именно реално извършена такава.
От доказателствата по делото, не се установява основният елемент от фактическия състав на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, а именно, прехвърляне правото на собственост върху стоката, респ. правото на разпореждане със стоката, при чието проявление възникват и предвидените правни последици, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит.
За да откаже правото на данъчен кредит на това основание, приходната администрация се е мотивирала с това, че изпълнението на спорните доставки на стоки (респ. извършването на услуги) не е доказано, тъй като по несъмнен начин е установено, че доставчиците, описани по - горе не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост /обект, от където се извършва дейността, наети лица/; не се доказва осъществен транспорт на доставките; липсва реално плащане по фактурите, издадени от дружествата; фискалните бонове са издадени на дати, на които фискалните устройства, от които са издадени не са работили и не са отчитали обороти; от дружеството не са представени в хода на проверката доказателства –документи, справки и обяснения, за да се установи по безспорен начин наличието на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС; не са представени доказателства за произход на стоките, както и какви са стоките, респ. извършваните услуги по вид и количество и др.
При тези доказателства обсъдени в тяхната съвкупност и съобразно приложимата законова рамка, съдът намира, че не може да бъде доказано по безспорен начин извършването на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и възникване на данъчно събитие по реда на чл. 25 от ЗДДС, което води до липса на основание за начисляване на ДДС във фактурите, издадени от въпросните дружества.
На първо място по отношение на съпътстващите приемо-предавателни протоколи към процесните фактури, следва да се посочи, че в същите не фигурира място на приемане/предаване на стоките, липсват данни за транспортното средство, с което е осъществен превоза, положени са само подписи и печати срещу приемаща, респективно предаваща страна без идентификационни данни за лицата, участвали в процеса. Като за две от дружествата – "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД се оказа, че положените, подписи от посочените в договорите и приемо – предавателните протоколи, лица не са положени от тях, като това бе потвърдено от свид. В. и В. в с. з. от 10.03.2020 г. Ето защо, за да бъдат обвързани приемо-предавателните протоколи с процесните фактури и за да не се налага извода, че същите са съставени за целите на ревизионното производство, то би следвало в тях да бъдат посочени по-горе изложените данни. Не би могъл да се изведе категоричен извод за осъществяване факта на предаване на владението на стоките, което дружеството - жалбоподател установява с така казаните приемо-предавателни протоколи.
Действително неустановеността на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, даваща основание да бъдат извършени такива доставки, не е основание да не бъде признат данъчен кредит, но това не са единствените съображения на органите по приходите за формирания отказ. От друга страна, изводите на приходната администрация, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълнят доставките, не са опровергани от задълженото лице.
Твърденията на жалбоподателя, че въпросните стоки са били реализирани веднага, с оглед вида им - рекламни материали, не са доказани по категоричен начин.
В хода на производството по искане на ответната страна е открито производство по оспорване на основание чл. 193 от ГПК на представените от жалбоподателите пред административния орган приемо - предавателни протоколи от 2016 г. и 2017 г. по доставките между "Поли 91 СЛ" ЕООД и Мастър Груп" ЕООД, както и Екосистем Вижън ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД. В с. з. на 22.10.2019 г. е открито производство за оспорването им, като същите са подробно описани. В същото с. з. е указано на жалбоподателя, че негова е тежестта на доказване на истинността на оспорените документи, тъй като се касае за частни писмени документи, които не носят подписа на страната, която ги оспорва и същите са представени от него пред органите по приходите.
От страна на жалбоподателя не са ангажирани каквито и да било доказателства с оглед разпределението на доказателствената тежест и направеното оспорване на документите – общо 12 на брой, въпреки дадената му възможност за това. Освен това, както бе посочено и по – горе в решението по отношение на положените подписи от страна на представителите на "Мастър Груп" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД, безспорно се доказа, че положените подписи не са на лицата, които са посочени в тях. Предвид горното и поради недоказването от една страна на истинността на оспорените документи, според съда въпросните приемо – предавателни протоколи следва да бъдат изключени от доказателствата по делото.
Посочените документи не са взети предвид от органите по приходите при извършването на ревизията, освен поради факта, че при проверката не са установени документи, които да доказват изплащането на сумите по фактурите във връзка с въпросните приемо – предавателни протоколи, както и не са налице доказателства – не са издавани вторични счетоводни документи, от които да е видно какво количество и вид стоки са заприходени при жалбоподателя, съответно и изписани оттам, за ревизирания период.
Именно и поради недоказване на истинността им и изключването на оспорените приемо – предавателни протоколи, от доказателствата по делото, съдът намира, че следва да кредитира и заключението на счетоводната експертиза, която съвпада с установеното от органите по приходите.
Всички посочени обстоятелства обосновават извода, че събраните доказателства не доказват главно и пълно реалното извършване на спорните доставки, нито взаимовръзката на тези доставки с осъществяваната от лицето икономическа дейност. Съдът намира, че констатираните в хода на ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което е още един аргумент да се приеме, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на претендираното право на данъчен кредит.
Несъмнено жалбоподателят, като лице което претендира право на данъчен кредит, следва да установи по пътя на пълно доказване реалното извършване на спорните доставки и то именно от сочените доставчици по фактурите, по които претендира данъчен кредит, което в настоящия случай не е сторено, тъй като липсват убедителни доказателства по изпълнение на доставките именно от казаните доставчиците "Терабилд Консулт"ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот" ЕООД, "Екосистем вижън" ЕООД, Джъст билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД.
Следва да се посочи, че за жалбоподателя е налице задължението да установи настъпването на всички правопораждащи претендираното право положителни факти, за която цел той следва да проведе главно доказване, което винаги, за да е успешно, трябва да бъде и пълно. В този смисъл, съдебната практика на Върховния административен съд по аналогични казуси е последователна, в смисъл, че за доказване реалността на доставките, винаги следва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им, и то именно от лицата, които се сочат за техни извършители, каквито каза се, според настоящият състав на съда, не са ангажирани по делото.
В тази насока следва да се посочи още, че осчетоводяването на процесните доставки, което не е спорно, нито само по себе си, нито дори в съвкупност с останалите доказателства по делото, в случая може да обоснове категоричен извод за действителното извършване на процесните доставки. То е само косвено доказателство, което при липса на преки и непротиворечиви доказателства във връзка с изпълнение на доставките от сочените доставчици, не може да обоснове безсъмнен извод за реалността им. Действително, доказателствата за осчетоводяването на доставките, например, успешно биха могли да подкрепят тезата за реалното им извършване, като косвено доказателство, но само, когато са налице други безспорни доказателства за това, но в случая, както вече бе казано, не са представени преки и непротиворечиви такива, годни да установят релевантните факти във връзка с реалното извършване на процесните услуги от сочените доставчици.
Все в обсъжданата насока притежаването на редовно издадени данъчни фактури само по себе си не е достатъчно, за да обоснове извод за действително осъществяване на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени, като стори това посредством убедителни писмени доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност. Недоказаната реална доставка, макар и документално оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за действителното осъществяване на доставката.
Признаването на право на данъчен кредит само по данъчни фактури, при липса на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките, противоречи, както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право. Последното изисква кумулативното изпълнение на двете условия – наличие на фактура и осъществено данъчно събитие, за признаване на претендираното право. Съдебната практика на СЕС е непротиворечива, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Конкретно в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 категорично се приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само, защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими.
В обсъжданата насока следва да се съобрази и Решение от 06 Декември 2012 г. постановено по дело № С – 285/11, образувано по запитване на български съд, по което Съдът на Европейския Съюз се е произнесъл, в смисъл че "... за да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане,..., е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани.... за извършването на облагаеми сделки... " /т. 31/. Т. е. във всички случаи СЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка, който правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и преценката на доказателствата в тази насока е в компетентността на националния съд.
С това доказване, в случая страната не се справи по отношение на доставките по процесните фактури. Тоест, в случая не може да се приеме, че се касае до действия на доставчика, за които получателят трябва да отговаря или, че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собствените са задължения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са реално извършени и облигаторните отношения между ревизирания субект и съответно неговите доставчици са се развили по начина, по който се твърди, то самият получател следва да притежава всички доказателства за това.
Действително, съгласно задължителната съдебна практика на СЕС по дела С-80/2011 и С-142/2011, жалбоподателят няма задължение да доказва материално-техническата обезпеченост на доставчика си, но следва да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е сторил по делото. По аргумент от т. 50 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на измама (доказването на които е в тежест на приходния орган), съдът по същество следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурите е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства, които в случая не са доказани. След като жалбоподателят претендира, че в негова полза са престирани стоки и услуги от съответния доставчик, не може да претендира, че е добросъвестен и не участва в данъчна измама, след като по необходимост би следвало в негова полза да са доставени стоките и да са изпълнени услугите.
Ето защо, съдът намира, че процесните данъчни фактури, издадени от доставчиците не обосновават несъмнен извод, че спорните доставки са осъществени именно от тях, така, както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи. Доказателства за обратното не се ангажираха от страна на жалбоподателя, комуто в случая бе доказателствената тежест, с оглед общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим във връзка с нормата на § 2 от ДР на ДОПК да установи наличието на доставките, като проявени юридически факти, от който черпи за себе си спорното в процеса право.
При това положение, в случая не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици, се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя, то ще следва да бъде отказано в размер от 19 791, 37 лева – главница и лихви в размер на 4 692, 40 лева.
Крайният извод, който се налага, че ревизионният акт в тази му част, като правилен и законосъобразен ще следва да бъде оставен в сила, а жалбата срещу него – отхвърлена, като неоснователна и недоказана.
В частта по ЗКПО.
Както вече бе казано, в хода на ревизията е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на "Поли 91 СЛ" ЕООД в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 4 858, 16 лева. – разходи за доставки на стоки и услуги, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. За да обоснове този свой извод, е прието, че тези разходи са документирани с фактури, издадени от посочените по – горе дружества, които нямат необходимото съдържание по закон, като липсват и вторични счетоводни документи във връзка с евентуално извършените от тях доставки на стоки и услуги за процесните периоди. Налице са доказателства, че фактурите, издадени от "Терабилд Консулт "ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД и "Ем Спейс" ЕООД с предмет стоки, са осчетоводени първоначално, като е дебитирана сметка 304 "Стоки", срещу кредитиране на сметка 401 "доставчици". Стойността по фактурите е намерила отражение в разходите за 2015 г. и 2016 г., като в края на периода е изписана отчетна стойност на продадените стоки по кредита на сметка 304, съответно в размер на 426 676, 00 лева за 2015 г. и 511 230, 07 лева за 2016 г., като е дебитирана сметка 702 "приходи от продажби на стоки". Сметка 702 е приключена със сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година", като по този начин стойността на процесните фактури е оказала влияние върху финансовия резултат на жалбоподателя.
Стойността на фактурите, издадени през 2016 г. от "Екосистем вижън" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД, с предмет – услуги, са намерили отражение в разходите за 2016 г., като са използвани сметки 602 "Разходи за външни услуги", 611 "Разходи за основната дейност" 702 "Приходи от продажби", като последната сметка е приключена със сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година".
Настоящият случай се попада в хипотезата на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В част втора, глава шеста от ЗКПО, в редакцията му към 2016 г., са уредени общите положения за определяне на данъчния финансов резултат. Така съгласно чл. 22 от закона, същият се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в тази част, със: 1. данъчните постоянни разлики; 2. данъчните временни разлики; 3. сумите, предвидени в тази част. Чл. 23, ал. 1 от същия закон пък, дава дефиниция за данъчни постоянни разлики, а това са счетоводни приходи или разходи, които не са признати за данъчни цели. В ал. 2, т. 1 от посочения член е пояснено, че за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че разход (загуба) не е признат за данъчни цели, с този разход (загуба) се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата) и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.
От своя страна, счетоводните разходи, които не се признават за данъчни цели са изчерпателно изброени в чл. 26, т. 1-11 от ЗКПО, сред които по т. 2 - разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съответно, понятието документална обоснованост е уредено в нормата на чл. 10 от ЗКПО. В ал. 1 на цитираната законова разпоредба изрично е посочено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
От така цитираните правни норми, се налага изводът, че във всички случаи, от съществено значение за данъчното облагане е първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции. Казано с други думи, формалното документиране на една доставка, чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, респективно липса на документална обоснованост.
При това положение, разходите по процесните фактури, издадени от доставчиците "Терабилд Консулт"ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот" ЕООД, "Екосистем вижън" ЕООД, Джъст билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД не следва да се признават за данъчни цели, поради това, че самите фактури не отразяват вярно стопанските операции, т. е. коментираните разходи не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и със стойността по фактурите, следва да бъде преобразуван финансовия резултат за 2015 г. и 2016 г. Съображенията относно липсата на действително осъществени доставки от посочените фирми, бяха изложени по – горе в настоящото решение, и не следва да бъдат повтаряни и тук.
Предвид гореизложеното законосъобразно в случая е извършено увеличение на финансовият резултат на дружеството-жалбоподател за процесните 2015 г. и 2016 г. със сума в размер на непризнатите разходи за данъчни цели, отчетени от задълженото лице въз основа на процесните фактури, издадени от доставчиците "Терабилд Консулт"ЕООД, "Ай Три Билдинг" ЕООД, "Интралот" ЕООД, "Екосистем вижън" ЕООД, Джъст билдинг" ЕООД, "Ем Спейс" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Сикрет Проджект" ЕООД, в резултат на което законосъобразно са определени допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 4 858, 16 лева, който в процесния РА е вменен на лицето като задължение за внасяне. На основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК са начислени лихви в общ размер на 1067, 32 лева.
Що се отнася до така определените задължения за лихви, в жалбата не се сочат конкретни мотиви в тази насока. Органът по приходите се е съобразил с относимите норми от ЗКПО, като правилно е определил дължимите данъци за ревизираните периоди, както и задълженията за невнесени в срок дължими данъци, за което се дължат лихви.
Казаното обосновава законосъобразността на ревизионния акт и в тази му част, и съответно отхвърляне на жалбата и в тази ѝ част, като неоснователна и недоказана.
В обобщение на горното съдът намира ревизионният акт за издаден от оправомощен орган, в рамките на неговата компетентност и в установения от закона срок. РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа подробно изложение на фактическите и правни основания за неговото постановяване, което обосновава извода на настоящия състав, че ревизионният акт е законосъобразен, а подадената срещу него жалба следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана.
При този изход на спора и своевременно заявената претенция за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК оспорващият следва да бъде осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново сумата от 1442, 27 лева юрисконсултско възнаграждение, определено при съобразяване с разпоредбите на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и с оглед материалния интерес в размер на лева.
Водим от горното, Административният съд
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на "Поли 91 СЛ" ЕООД, гр. Видин, представлявано от П. С. С. срещу РА № Р-04000418005685-091-001/27.02.2019 г. на органите по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 65/27.05.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на "Поли 91 СЛ" ЕООД, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 791, 37 / деветнадесет хиляди седемстотин деветдесет и един лева и тридесет и седем стотинки/ лева и са начислени лихви по ЗДДС в размер на 4 692, 40 /четири хиляди шестотин деветдесет и два лева и четиридесет стотинки/ лева за данъчните периоди, както следва: месеците 03, 04, 05, 06, и 07. 2015 г., м. 02, 03, 09, 10, 11 и 12 за 2016 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05 и 06 на 2017 г., както и са определени допълнително суми за плащане на корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 4 858, 16 /четири хиляди осемстотин петдесет и осем лева и шестнадесет стотинки/ лева и са начислени лихви в размер на 1067, 32 /хиляда шестдесет и седем лева и тридесет и две стотинки/ лева, като неоснователна.
ОСЪЖДА "Поли 91 СЛ" ЕООД, гр. Видин, представлявано от П. С. С. да заплатят на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Велико Търново при ЦУ на НАП, сума в размер на 1442, 27 хиляда четиристотин четиридесет и два лева и двадесет и седем стотинки/ лева – разноски по делото, изразяващи се в юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд в четиринадесетдневен срок от съобщението на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: