Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП против решение № 1484 от 28.02.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело № 9157 по описа за 2019 г. на съда, с което е отменен ревизионен акт № Р-22221018003420-091-001/20.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 1090/24.06.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, и дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД разноски по делото в размер на 50 лв.

Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Релевира доводи, че неправилно са разрешени от съда спорните по делото въпроси относно декларирани от дружеството извършени освободени доставки с предмет продажба на дружествени дялове, за които е издало фактури без начислен ДДС. Твърди, че сключените предварителни договори за продажба на дружествени дялове представляват привидни сделки, за да прикрият предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти, респективно издадените фактури за продажба на дружествени дялове прикриват окончателните плащания по продажба на недвижими имоти, които представляват облагаема доставка. Според касатора е налице заобикаляне на закона, тъй като чрез поредица от сделки, които пряко не противоречат на закона, се постига забранен резултат, а именно неначисляване на ДДС, поради което счита, че с ревизионния акт законосъобразно е доначислен данък върху продажната цена на дружествените дялове. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата против ревизионния акт относно установените задължения по ЗДДС в общ размер на 79 278, 37 лв. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и платената държавна такса за касационното производство. В дадения ход по същество процесуалният представител на касатора прави възражение за прекомерност на претендирания от ответната страна адвокатски хонорар.

Ответната страна - "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД, чрез процесуалните си представители адвокат Левиева и адвокат Костолов, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и в съдебно заседание и моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно. Претендира присъждане на направените в настоящото производство разноски, за които представя списък по чл. 80 ГПК с доказателства за плащането им.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на първоинстанционното решение.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е ревизионен акт № Р-22221018003420-091-001/20.12.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 1090/24.06.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с която за данъчните периоди м. 02.2018 г. и м. 03.2018 г. на "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 75 788, 42 лв. и лихви в размер на 3 489, 95 лв.

С оспореното решение съдът е отменил ревизионния акт в посочената част. За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

При преценката относно материалната законосъобразност и обоснованост на акта първоинстанционният съд е установил, че през ревизираните периоди "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД изгражда жилищен комплекс "The Royal". За осъществяваните дейности по строителството е получило доставки на услуги и стоки, за които е упражнило право на данъчен кредит. За същия период е декларирало и извършени освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС с предмет "продажба на дружествени дялове", за които е издало фактура № 0000000058/21.02.2018 г. и фактура № 0000000060/08.03.2018 г. без начислен ДДС.

Относно издадената фактура № 0000000058/21.02.2018 г. на стойност 293 374, 50 лв. с получател "Сън Парти Мениджмънт" ООД е представен договор от 21.02.2018 г., съгласно който "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД прехвърля на "Сън Парти Мениджмънт" ООД собствеността на 293 300 дяла по 1 лев всеки, или 100 % от капитала на "Номад Мениджмънт" ЕООД при цена по номинал или цена в размер на 293 300 лв. "Сън Парти Мениджмънт" ООД е представило обяснителна записка, съгласно която е правоприемник на дялово участие в размер на 293 300 лв. от прехвърлителя "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД, с което увеличава капитала си. Увеличението на записаните дялови вноски представлява непарична вноска на недвижими имоти.

Относно издадената фактура № 0000000060/08.03.2018 г. на стойност 161 356 лв. с получател В. Михов е представен договор за прехвърляне на дружествени дялове от 9.03.2018 г., съгласно който "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД, в качеството на собственик на 390 000 дяла по 1 лев всеки от капитала на "Лукс 88" ЕООД, продава на В. Михов 195 000 дяла по 1 лев, всеки, равняващи се на 50% от капитала на "Лукс 88" ЕООД, и на А. Михова - 195 000 дяла по 1 лев всеки, равняващи се на 50 % от капитала на "Лукс 88" ЕООД. Общата продажна цена за всички 390 000 дяла е 275 000 евро, като сумата е платена изцяло по банкова сметка преди подписване на договора. Договорът е сключен в изпълнение на подписан между "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД и В. Михов предварителен договор от 1.07.2016 г. за изграждане на недвижим имот и покупко-продажба на дялове на дружество-собственик на същите имоти.

Според органите по приходите сключените договори съдържат в себе си три различни престации - изграждане на недвижими имоти, апортирането им в дружества, които към момента на сключване на договорите не съществуват и продажба на бъдещите дялове. Сделките по прехвърляне на дружествени дялове са възприети като привидни, сключени с цел отклонение от данъчното облагане и прикриващи сделката по прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти. Органите по приходите са приели, че по този начин чрез поредица от сделки, които не противоречат на закона, се цели постигане на забранен резултат - неначисляване на ДДС. Чрез уговарянето на продажба на дружествените дялове, която сделка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС представлява освободена доставка, се цели да се прикрие продажбата на недвижими имоти, която представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Формиран е извод, че получените плащания са свързани с облагаеми доставки и за ревизираното дружество е възникнало задължение за начисляване на ДДС на датата, на която е получило плащането до размера на същото.

С ревизионния акт на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС за получените плащания в общ размер на 454 730, 50 лв. е начислен ДДС в размер на 75 788, 42 лв., в т. ч. ДДС в размер на 48 895, 75 лв. за данъчния период м. 02.2018 г. за продажбата на дружествени дялове на "Сън Парти Мениджмънт" ООД и ДДС в размер на 26 892, 67 лв. за данъчния период м. 03. 2018 г. за продажбата на дружествени дялове на В. Михов.

Първоинстанционният съд е приел въз основа на установените факти, че процесните фактури документират освободени, а не облагаеми доставки, поради което извършената корекция за съответните данъчни периоди в резултат на начисляването на ДДС по тях е незаконосъобразна. Посочил е, че по фактура № 0000000058/21.02.2018 г. с получател "Сън Парти Мениджмънт" ООД е налице договор за прехвърляне на дружествени дялове с извършено по него еднократно плащане, който не се отличава от всеки друг договор за прехвърляне на дялове и доколкото не се установява наличието на предварителен договор, нито на авансови вноски, няма данни и за последващо прехвърляне на собствеността върху недвижимия имот е приел тезата на ревизиращите органи за напълно необоснована. На следващо място е приел за неоснователно твърдението на приходните органи, че е налице заобикаляне на закона, което цели постигането на противоправен резултат - неплащане на ДДС. Посочил е, че дружеството, в което са апортирани недвижимите имоти е регистрирано по ЗДДС и ако активът бъде предмет на последващи облагаеми доставки, ще се дължи ДДС. Ако това дружество не осъществява облагаеми сделки, то оборотът му ще падне под законоустановения праг и то ще бъде дерегистрирано по ЗДДС, а върху стойността на актива ще се начисли ДДС съобразно чл. 111 от ЗДДС, т. е. до заплащане на ДДС ще се достигне дори когато търговските дружества бъдат прекратени. Не са споделени от решаващия състав и изводите на органите по приходите относно доставката, във връзка с която е издадена фактура № 60/08.03.2018 г. Посочил е, че в резултат на сключения договор за прехвърляне на дружествени дялове не се променя собствеността върху недвижимите имоти. Същите остават собственост на търговското дружество, в капитала на което са апортирани и след като физическото лице не е придобило правото на собственост върху недвижимите имоти, то не може да бъде третирано и като купувач по прикритата сделка. Обосновал е извод, че нито продавачът по твърдяната от органите по приходите прикрита сделка може да прехвърли права, каквито няма, нито купувачът е придобил права на собственик в резултат на такава сделка.

Решението е правилно.

При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата незаконосъобразност.

Административният съд обосновано е приел въз основа на събраните доказателства, че ревизираното лице е извършило освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, документирани със спорните фактури. Според цитираната норма освободена доставка представлява сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.

Видно от констатациите в ревизионния доклад, фактура № 0000000058/21.02.2018 г. с предмет "продажба на дружествени дялове" е издадена на "Сън Парти Мениджмънт" ООД въз основа на сключен между страните договор от 21.02.2018 г. за прехвърляне на собствеността на дяловете от капитала на "Номад Мениджмънт" ЕООД. Констатирано е, че "Сън Парти Мениджмънт" ООД е регистрирано по ЗДДС лице и е включило фактурата в дневника за покупки и справката-декларация за съответния период. Увеличението на записаните дялови вноски, с които се увеличава капитала на "Сън Парти Мениджмънт" ООД представлява поземлен имот, подробно описан в ревизионния доклад. Съгласно § 2 от представения в хода на ревизията договор, продавачът "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД прехвърля на купувача "Сън Парти Мениджмънт" ООД собствеността на 293 300 дяла по 1 лев всеки, или 100 % от капитала на "Номад Мениджмънт" ЕООД при цена по номинал или цена в размер на 293 300 лв. Според § 3 от договора, купувачът придобива от продавача собствеността на всички упоменати дялове от "Номад Мениджмънт" ЕООД при цена по номинал, която е заплатена изцяло към датата на сключване на договора.

От съдържанието на договора и констатираното в ревизионното производство става ясно, че няма сключен предварителен договор касаещ покупко-продажба на дялове на дружество, което предстои да бъде учредено, няма авансови плащания, за които да се твърди, че са платени за извършена строителна услуга, няма и купувач на дяловете – физическо лице. Няма спор, че е платена пазарната цена за придобитите дружествени дялове еднократно в момента на сключване на договора за продажба на дяловете. При тези фактически установявания правилен е изводът на съда, че между страните е сключен договор за продажба на дружествени дялове от капитала на "Номад Мениджмънт" ЕООД между "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД и "Сън Парти Мениджмънт" ООД, който не се отличава от всеки друг договор за прехвърляне на дялове, при което е налице хипотезата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС. Обоснован е и извода на съда, че не е налице заобикаляне на закона, което да цели постигането на противоправен резултат - неплащане на ДДС, тъй като дружеството, в което са апортирани недвижимите имоти е регистрирано по ЗДДС и ако активът бъде предмет на последващи облагаеми доставки, ще се дължи данък.

Фактура № 0000000060/08.03.2018 г. с предмет "продажба на дружествени дялове" е издадена на В. Михов въз основа на сключен между страните договор за прехвърляне на дружествени дялове от 9.03.2018 г. Съгласно чл. 1, ал. 1 от представения в хода на ревизията договор, продавачът "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД, в качеството на собственик на 390 000 дяла по 1 лев всеки от капитала на "Лукс 88" ЕООД, продава на В. Михов 195 000 дяла по 1 лев всеки, равняващи се на 50 % от капитала на "Лукс 88" ЕООД. Прехвърлянето на дяловете е предшествано от сключен предварителен договор от 1.07.2016 г. между "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД и В. Михов, по силата на който "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД следва да учреди търговско дружество, в което да апортира недвижими имоти след като ги изгради на етап груб строеж, и да прехвърли дяловете от това дружество на В. Михов срещу заплащане на определена цена на вноски, като пълното й заплащане е обвързано с прехвърлянето на дружествените дялове.

Правилно първоинстанционният съд е приел за недоказани твърденията на органите по приходите, че с така описаният механизъм на поредица от правни сделки се прикрива истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот с цел заобикаляне на закона и избягване плащането на ДДС.

В случая съществените условия на сключения предварителен договор са: задължението да бъдат изградени конкретни обекти, предмет на договора, същите да бъдат апортирани в капитала на нарочно създадено търговско дружеството от "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД и дружествените дялове на новосъздаденото търговско дружество да бъдат прехвърлени на физическото лице, което е страна по предварителния договор и е заплатило цената за придобиването им. От предварителния договор за страните по него възниква задължение да сключат окончателен такъв според своите намерения и именно така са процедирали страните в случая. Не е спорно, че "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД е изпълнило задължението да изгради обектите и преди сключването на окончателния договор за прехвърляне на дружествените дялове е учредило "Лукс 88" ЕООД и апортирало в капитала му същите. Собствеността върху част от изградените от "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД обекти е прехвърлена на новоучреденото търговско дружество, така както е било уговорено първоначално, а физическото лице е придобило правото на собственост върху дружествени дялове на "Лукс 88" ЕООД. Обосновано съдът е приел, че след като физическото лице не е придобило правото на собственост върху недвижимите имоти, то не може да бъде третирано и като купувач по прикритата сделка. При прехвърляне на дяловете предмет на прехвърлителната сделка е дружественият дял, а не имуществото на дружеството, което стои зад тях, включващо и правото на собственост върху недвижим имот. Купувачът на 50 % от дружествените дялове става съсобственик на дяловете, но собственик на имуществото, включващо и правото на собственост върху имота, остава дружеството. Придобиването на част или на всичките дружествени дялове поражда членствени права, но не и вещни права върху недвижимите и движими вещи, чийто носител е самото дружество, в качеството му на самостоятелен правен субект. От доказателствата по делото не се установява прехвърляне правото на собственост от ревизираното лице на физическото лице, платец на окончателната вноска. За прехвърляне правото на собственост в закона е предвидена нотариална форма и тя е изискване за действителност на сделките. Само въз основа на нотариален акт физическото лице може да придобие правото на собственост върху недвижим имот и да бъде третирано като купувач по прикритата сделка. Обстоятелството, че в последствие капиталовата собственост, която то придобива може да се превърне в обикновено право на собственост не може да бъде основание плащането да се приеме за такова по сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот.

Неоснователно е и твърдението на касатора, че сключеният предварителен договор е с невъзможен предмет.

Изводите на органите по приходите, че по отношение на ревизираното лице не може да се проведе успешно иск за обявяване на предварителния договор за окончателен не се основават на доказателствата по делото и конкретните уговорки между страните. Задължението за "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД е да учреди търговско дружество и апортира в капитала му конкретно посочени обекти. Задължението за прехвърляне на дружествени дялове не е за новоучреденото дружество, а за ревизираното лице, поради което необосновано се твърди, че с предварителния договор се вменяват задължения на един все още несъществуващ субект.

С оглед изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно са установени допълнителни задължения за ДДС и лихви по спорните доставки. Съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е при спазване на административнопроизводствените правила, правилно прилагане на материалния закон и обоснованост, поради което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на ответника за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 7 200 лв., представляващи договорено и платено по банков път адвокатско възнаграждение, с включен ДДС, за производството пред Върховния административен съд, съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК, споразумение за предоставяне на правни услуги, фактура № 0000003399/29.09.2020 г., издадена от адвокатското дружество и банково извлечение за получено плащане в размер на 18 000 лв., от които 15 000 лв. адвокатско възнаграждение и 3 000 лв. начислен ДДС. Възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на адвокатското възнаграждение настоящият състав преценява като частично основателно. В случая ответникът по касация е заплатил адвокат възнаграждение за процесуално представителство в касационното производство в размер на 15 000 лева, без ДДС, който размер съществено надвишава предвидения минимален размер в чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащ на сумата от 2 908, 35 лв. Пред касационната инстанция дружеството-ответник е представлявано от адвокат Левиева и адвокат Костолов, които са депозирали писмен отговор на касационната жалба и в проведеното открито съдебно заседание са изразили становище по съществото на спора. Пред първата инстанция дружеството също е представлявано от адвокат Левиева и адвокат Костолов, които са осъществили процесуално представителство, спорът е разрешен с отмяна на обжалвания акт, но не са претендирали адвокатско възнаграждение и такова не е присъдено от първоинстанционния съд. Предвид това, както и с оглед характера на производството, неговата фактическа и правна сложност и направеното в този смисъл възражение от ответната страна, настоящата инстанция намира, че са налице условия за намаляване на заплатения адвокатски хонорар и на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, следва да се определи адвокатско възнаграждение в размер на 6 000 лв., без ДДС, като за касационната инстанция следва да се присъдят в полза на ответника разноски в общ размер на 7 200 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1484 от 28.02.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по административно дело № 9157 по описа за 2019 г. на съда.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на "Бояна Дрийм Резиденс" ЕООД, ЕИК 202377735, съдебни разноски за касационното производство в размер на 7 200 (седем хиляди и двеста) лева.

Решението е окончателно.