Решение № 9738 от 2.11.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10639/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова
РЕШЕНИЕ
№ 9738
София, 02.11.2022 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на тринадесети септември две хиляди и двадесет и втора година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: БИСЕРКА ЦАНЕВАЧЛЕНОВЕ: СВИЛЕНА ПРОДАНОВАТАНЯ КОМСАЛОВА
при секретар Жозефина Мишева и с участието
на прокурора Емил Георгиев изслуша докладваното
от съдията Таня Комсалова
по административно дело № 10639/2021 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ гр. София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, против Решение № 4693 от 13.07.2021 г., постановено по адм. дело № 398/2021 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-29002920000257-091-001/27.07.2020 г., на органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – София, потвърден с Решение № 1723 от 12.11.2020 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта му с която е намален със сумата от 210 298,62 лева декларираният от „Търговска Банка Д“ АД, гр. София, ДДС за възстановяване за данъчен период месец Септември 2019 г., и са присъдени разноски в полза на жалбоподателя.
Поддържат се касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон.Съображенията на касатора се свеждат до това, че при правилно установена и безспорна между страните фактическа обстановка, неправилно съставът на АССГ е определил приложимите правни норми относно давността и началния й момент и не е обсъдил всички възражения на приходната администрация, повдигнати по този повод.Настоява да се приеме, че доколкото се касае до частно вземане спрямо държавата, казусът следва да намери разрешение на плоскостта на нормите на чл. 110 и чл. 114 от ЗЗД, който 5-годишен давностен срок за недължимо внесен ДДС по подадена Справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м. Август 2014 г. е започнал да тече считано от 15.09.2019 г. и е изтекъл към датата на подаване на СД по ЗДДС с вх. № 29001053827 от 09.10.2019 г.В този смисъл счита, че всяко едно от вземанията на търговската банка за недължимо внесен ДДС за данъчни периоди от 01.01.2010 г. до м. Август 2014 г. /вкл./ е погасено по давност и неправилно съдът е възприел обратното. Според касатора, макар и действително ЗДДС да не поставя срок, в който следва да се извърши корекция на неправилно фактуриран данък, и това е допустимо до издаването на РА, то не така стои въпросът с материално правната давност, който институт има за последица не погасяване на самото субективно материално право, а погасяване единствено възможността за принудителното му изпълнение.Позовава се на съдебна практика, изразена в Решение № 4902/17.04.2018 г., постановено по адм. дело № 2591/2018 г. по описа на ВАС, Решение № 1657/16.02.2016 г., постановено по адм. дело № 13140/2015 г. на ВАС и практика на АССГ, като счита за неприложима визираната от търговската банка и възприета от състава на АССГ практика на ВАС, част от която счита и за несъотносима към правния спор.Излагат се съображения, че ако се възприеме тезата, че началният момент на давността е датата на подаване на СД по ЗДДС за съответния данъчен период, през който е извършена корекцията, то би се стигнало до злоупотреба с права, игнориране и заобикаляне на правилата на давностните срокове, ще преклудира възможността органите по приходите да се позоват на института на давността, ще постави в неравностойно положение органите по приходите, спрямо данъчните субекти, което счита че не е целта на закона.Касаторът се аргументира и с това, че данъчните задължения възникват по силата на закона, при реализирането на определен фактически състав и изискуемостта им настъпва на дата, с която законодателят обвързва задължението за внасянето им, т. е. тя (изискуемостта) не е обусловена от издаването на РА и/или тяхното деклариране.По аргумент за противното и началният момент на изискуемостта на недължимо внесения данък не следва да се обвръзва с подаването на коригираща декларация или с дата на РА.В обобщение се позовава и на практиката на СЕС, изразена например в Решение от 12 Юли 2012 г. по дело С-284/11, т. 48 и 49 и Решение от 26 Април 2018 г., по дело С-81/17 /която счита за приложима, макар и да касае правото на данъчен кредит/, според която възможността да се упражнява право без ограничение във времето, би била в противоречие с принципа на правна сигурност. Подробни съображения се излагат в касационната жалба. Иска се отмяна на съдебния акт и постановяване друго по съществото на спора, с което се остави в сила РА.Претендира разноски за двете съдебни инстанции, за което представя и нарочен списък по чл. 80 от ГПК.Ответникът по касационната жалба – „Търговска Банка Д“ АД, чрез процесуалния си представител – адв. Симеонов, оспорва същата и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, по подробни съображения изложени в депозирания писмен отговор.Настоява да се приеме, че правилно съставът на АССГ е определил началния момент на давността – датата на подаване на СД по ЗДДС за данъчен период месец Септември 2019 г, от който момент именно вземането на юридическото лице спрямо държавата е станало ликвидно и изискуемо, предвид спецификата на ДДС, изпълнителното основание и условията за корекцията му.Аргументите са, че се касае до две различни вземания – първото за суми по неправилно издадени протоколи за самоначисляване на ДДС, а второ (което е и процесното) - за ДДС за възстановяване на основание новоиздадени протоколи за самоначисляване на ДДС, поради което и началният момент на давността за всяко едно от тях е различна. Подробни съображения са изложени и по всяко едно от повдигнатите в касационната жалба възражения. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е основателна.Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:
Предмет на оспорване пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-29002920000257-091-001/27.07.2020 г., на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1723 от 12.11.2020 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта му, с която е намален със сумата от 210 298,62 лева декларираният от „Търговска Банка Д“ АД, гр. София, ДДС за възстановяване за данъчен период месец Септември 2019 г.
Относмите към казуса факти не са спорни между страните, като фактическите установявания на съда, следва тези на органите по приходите и са следните:
През релевантните за разрешаване на правия спор данъчни периоди 01.01.2010 г. – 31.08.2014 г. „MASTERCARD EUROPE“ с VIN [номер], е предоставило на „Търговска Банка Д“ АД услуги, попадащи в обхвата на освободените доставки по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, респ. чл. 135, ал. 1, б.“г“ от Директива 2006/112.
Поради неправилно третиране характера на доставките, като облагаеми по смисъла на ЗДДС и на Директива 2006/112, „Търговска Банка Д“ АД в качеството си на получател на услугите е самоначислявало ДДС, с издаването на протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС към всяка една от издадените му от „MASTERCARD EUROPE“ с VIN [номер] фактури и включването им в отчетните регистри по ЗДДС за съответния данъчен период.
Правото на данъчен кредит в рамките на режима на самоначисляване е ползвано в частичен размер, определен по правилото на чл. 73 от ЗДДС, доколкото посочените услуги са използвани в последствие от данъчно-задълженото лице за извършването както на освободени, така и на облагаеми доставки.
Не се спори, че формираните в режима на самоначисляване разлики /общо от 210 298,62 лева ДДС за внасяне/ са ефективно разчитани с бюджета от данъчния субект в предвидените в закона срокове, като резултати по подадените за съответния данъчен период от 01.01.2010 г. до 31.08.2014 г. СД по ЗДДС.
След като установява посочената грешка в данъчното третиране на доставките, през данъчен перид месец Септември 2019 г. „Търговска банка Д“ АД извършва анулиране на погрешно съставените за посочените данъчни периоди протоколи по чл. 117, аб. 1, ат. 1 от ЗДДС на основание чл. 80, ал. 5 от ППЗДДС във вр. с чл. 46 ал. 1 т. 3 от ЗДДС, съответно издава нови коректни протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС с основание за неначисляване на ДДС чл. 46 ал. 1 т. 3 от ЗДДС, включва първите в дневника за продажби и дневника за покупки със знак минус за данъчен период месец Септември 2019 г., отделно прави съответни корекции, преизчислявайки разликите в коефициентите по чл. 73 ал. 5 от ЗДДС за съответните години през коефициента за посочения данъчен период Септември 2019 г., за което съставя Протокол № 1649/30.09.2019 г. и го включва в дневника за покупки.
Всички те участват при формиране на резултата за възстановяване в размер на 590 883,78 лева, посочен в кл. 80 на подадената за данъчен период месец Септември 2019 г. СД по ЗДДС с вх. № 29001053827 от 29.10.2019 г.
От своя страна органите по приходите, приемат следното:
1. Без да оспорват обстоятелството, че процесните доставки са освободени, като попадащи в приложното поле на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, респ. чл. 135, ал. 1, б.“г“ от Директира 2006/112;
2. Без да оспорват, че поради грешка, допусната от получателя за същите доставки, неправилно е приложен режимът на самоначисляване;
3. Без да оспорват, че като последица и поради специфика на случая (за платеца е на лице само частично право на данъчен кредит), недължимо е разчетен с бюджета ДДС за внасяне (като разлика между начисления и приспаднатия ДДС по първоначално издадените протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС) в размер общо на 210 298,62 лева за процесните данъчни период от м. 01.2010 до м. 08.2014 г. (вкл.);
4. Признавайки, че ЗДДС не предвижда преклузивен срок за корекция на недължимо начислен ДДС
отказват да възстановяват на „Търговска Банка Д“ АД претендираното ДДС за възстановяване в размер общо 210 298,62 лева (посочено е, че този размер е формиран вкл. и при частично непризнати корекции по Протокол № 1649/30.09.2019 г., посочен по-горе).
Мотивите на органите по приходите се свеждат до това, че се касае до частно вземане, поради което и се позовават на изтекла погасителна давност по смисъла на чл. 110 и чл. 114 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с начален момент на давността датата на която самото дружество е разчело с бюджета недължимия ДДС (за последния д. п. м. 08.2014 г. е посочена дата 15.09.2014 г.), която давност (а следователно и за предходните данъчни периоди) е изтекла към датата на подаване на СД за данъчен период месец Септември 2019 г.
Ответникът е споделил изложената теза на ревизиращия екип, като е посочил че органите по приходите не оспорват възможността лицето да „сторнира погрешно издадените портоколи за самоначисляване на ДДС и да издаде нови без ДДС“, а единствено правото на ревизираното лице да възстанови погрешно начисления данък за периода 01.01.2010 г. -31.08.2014 г. в контекста на давностния срок за това, както и началният момент на тази давност. Изразява несъгласие с тезата на „Търговска банка Д“ АД, че случая е сходен с положението в което е постановена практиката на ВАС, цитирана от жалбоподателя, като се позовава вкл. и на практиката на СЕС, изразена в Решение от 12 юли 2012 г. по дело С-284/11, т. 48 и 49 и Решение от 26 Април по дело С-81/17, т. 38.
За да уважи изцяло жалбата и да отмени РА в посочената му част, първоинстанционният съд е приел, че спорът не е по фактите, а по правото. След като е анализирал приложимите разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС относно установеният с тях механизъм на корекции на неправилно фактуриран данък, и тези на ДОПК, касаещи публичните вземания, е квалифицирал вземането на „Търговска Банка Д“ АД за недължимо внесен ДДС като публично вземане в обхвата на чл. 163 т. 3 от ДОПК, за което е приложим институтът на давността по чл. 171 от ДОПК.
Началният момент на давността първостепенният съд е свързал с изискуемостта на вземането, който момент следвало да се преценя спрямо спецификата на декларирания данък, изпълнителното основание за неговата дължимост и условията за корекцията му, в който порядък изцяло е възприета тезата на ревизирания субект, че вземането му е станало изискуемо едва, когато то е станало ликвидно (установено по основание и размер) в полза на данъчно задълженото лице срещу приходната администрация, което се е получило със СД през м. 09.2019 г. Приел, че именно в този момент за дружеството е възникнало вземане във връзка с недължимо платения ДДС.
Аргументите на органите по приходите са отречени поради възприетото от състава на съда, че преди извършване на корекцията „Търговска банка Д“ АД не е имала ликвидно и изискуемо вземане от приходната администрация, тъй като данъкът е бил начислен в данъчен документ и включен в СД за съответния период.
С тези аргументи и с позоваване на практиката на ВАС, изразена в Решение № 12541 от 19.10.2017 г., постановено по адм. дело № 13130/2016 г. по ВАС, първостепенният съд е приел, че петгодишният давностен срок, считано от датата на подаване на коригиращата декларация по ЗДДС за месец 09.2019 г. не е изтекъл и за жалбоподателя е на лице възникнало право на вземане за недължимо внесен ДДС в размер на 210 298,62 лева.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради допуснато нарушение на материалния закон при неговото постановяване.
Всъщност както правилно е приел съставът на АССГ, спорът в случая не е по фактите, така както бяха изложени в относимата им към спора част по-горе в това изложение, а е изцяло по приложението на материалния закон.Противоположните становища на страните в процеса се свеждат до това – кой е началният момент на приложимата спрямо вземането на „Търговска Банка Д“ АД от държавата за недължимо внесен ДДС в размер общо на 210 298,62 лева, като разлика между начислен ДДС и упражнено право на данъчен кредит в частичен размер по издадени протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за съответните данъчни периоди от 01.01.2010 г. до 31.08.2014 г., погасителна давност по чл. 110 във вр. с чл. 114 от ЗЗД.Неправилно първостепенният съд е посочил като приложима давността по чл. 171 от ДОПК, която касае единствено и само публичните вземания, каквото процесното безспорно не е.Изразеното становище на състава на АССГ, че вземането спрямо държавата за недължимо внесен ДДС, попада в приложното поле на чл. 162, т. 3 от ДОПК е в противоречие със същността на публичните вземания, а и с трайно установената практика на ВАС по този въпрос.Както е прието още в Решение № 4902/17.04.2018 г., постановено по адм. дело № 2591/2018 г. по описа на ВАС, на което се позовава касаторът, „Искането за възстановяване на надвнесен данък представлява искане за реализиране на едно частно вземане, за което е приложим институтът на общата погасителна давност по чл. 110 от ЗЗД“. Именно това е и тълкуването на правото, дадено с Решение № 12541 от 19.10.2017 г., постановено по адм. дело № 13130/2016 г. по описа на ВАС, цитирано и от ревизирания субект и от състава на АССГ, където е прието, че „Законосъобразен е и изводът, че тези вземания не попадат в категорията публични вземания по смисъла на чл. 162 ДОПК, поради което за тях не е приложим давностният срок по чл. 171 ДОПК.“.По дефиниция в обхвата на чл. 162 от ДОПК попадат единствено и само вземанията, чийто носител е държавата или общините, но не и тези в патримониума на частно правните субекти, като давността по чл. 171 ал. 1 от ДОПК е приложима единствено и само по отношение на публичните вземания, дефинирани в чл. 162 ал. 2 от ДОПК, за частните вземания приложима е именно погасителната давност по чл. 110 от ЗЗД и разпоредбите на същия закон относно нея.За да се отговори на дефинирания като спорен въпрос по казуса преди всичко необходимо е да се установи същността на претендираното от „Търговска банка Д“ АД частно вземане спрямо държавата - основание за неговото възникване, изискуемост и падеж; условията при които е възможно неговото упражняване в аспекта вкл. на въведени преклузивни и/или давностни срокове от законодателя.Както следва от фактите по делото и страните не спорят по този въпрос, всяка от доставките на услуги, осъществена спрямо „Търговска банка Д“ АД от „MASTERCARD EUROPE“ с VIN [номер], попада в обхвата на освободените доставки по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, респ. чл. 135, ал. 1, б.“г“ от Директира 2006/112, поради което внесеният в рамките на приложения поради грешка в тълкуването на правото от получателя по доставките режим на самоначисляване ДДС в размер общо на 210 298,62 лева подлежи принципно на възстановяване.
В по-общо план следва да се посочи следното.
Правото на възстановяване на платени в нарушение правото на Съюза ДДС, както следва и от постоянната практика на СЕС, не се урежда от правилата на Директивата за ДДС, а е „последица и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на съюза“, като по принцип всяка една държава-членка е длъжна да върне събраните в нарушение правото на Съюза данъци. При липсата на уредба в законодателството на Съюза, именно държавите-членки следва уредят реда и условията, при които следва да се упражни това право, при спазване основните принципи на общностното право - на равностойност, ефективност и правна сигурност /така например Решени от 14 Юни 2017 г. на СЕС по дело С-38/16, т. 29 и 30 и цитираната там съдебна практика, и по-новото Решение от 2 Юли 2022 г. на СЕС по дело С-835/18, т. 24 и т. 26 и цитираната там съдебна практика, на която междувпрочем се позовава и ответникът по касация/.Или посредством подаване искане за възстановяване (в съответствие с възприетите от всяка една държава-членка ред и условия за това) се упражнява правото на връщане на недължимо платеното (вкл. както е в случая на неоснователно внесен ДДС), чиято цел, както е дефинирана в цитираната практика на СЕС, е „да се поправят последиците от несъвместимостта на данъка с правото на Съюза, като се неутрализира икономическата тежест, неоправдано възложена на оператора, в който в крайна сметка я е понесъл“ /в този смисъл цитираното вече Решение от 2 Юли 2022 г. на СЕС по дело С-835/18, т. 24 и цитираната там съдебна практика/.Най-сетне нееднократно СЕС се е произнасял и в смисъл, че е съвместимо с правото на сюза определянето на разумни преклузивни или давностни срокове в интерес именно на правната сигурност, в защита както на данъкоплатеца, така и на администрацията, които срокове, макар и по дефиниция да водят до частично или пълно отхвърляне правото, принципно не водят до нарушаване принципа на ефективност, но следва да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото /така още Решение 11 юли 2002 г. на СЕС по дело С-62/00, т. 35 и цитираната там съдебна практика, Решение от 21 Януари 2010 г. на СЕС по дело С-472/08, Решение от 2 юли 2022 г. на СЕС по дело С-835/18, т. 32 и цитираната там съдебна практика, и др./.При преценката спазване принципите на правото на Съюза, в частност този на ефективност, стоят въпросите относно продължителността на въведения срок и момента, с който законодателят свързван неговото начало.Следва да се прави разграничение между самото субективно право на възстановяване на недължимо (в нарушение правото, в частност това на Съюза) платени данъци, което частно правните субекти имат спрямо държавата, и реда, начина и условията, при които следва да бъде реализирано същото, съобразно законодателната уредба, произтичаща от правото на всяка една държава-членка.В този порядък, въведеният в българското законодателство ред е дефинираният в ЗДДС и ППЗДДС механизъм на корекции на неправилно начислен ДДС (за такъв се счита и данъкът, който е начислен, без основание), на който се позовава и ответникът по касация, но също така и общият процесуален ред, установен в чл. 129 и сл. от ДОПК.Или настоящият състав на съда принципно не споделя виждането, че правото да се иска възстановяване на недължимо платен ДДС не е скрепено с преклузивен срок.
Такъв срок е изрично дефиниран в чл. 129 ал. 1 изр. второ от ДОПК, което правило е общо спрямо всяко едно подадено искане за възстановяване на недължимо платени публични задължения, като съобразно същото „искането за ... възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.“.
Що се касае до отговора на въпроса кога е възникнало основанието за възстановяване, следва да се съобрази следното.
В случаите, в които изначално е платено нещо без основание, поради грешка, допусната от самите данъчно-задължени лица, субективното право да се иска неговото възстановяване възниква от момента на разчитането с бюджета на съответното публично задължение (в частност на процесния ДДС за внасяне по обсъжданите протоколи по чл. 117 ал. 1 т. 1 от ЗДДС, което не се спори, както е посочено по-горе, че е сторено в предвидените в закона срокове, т. е. най-късно до 14-то число на месеца за който се отнася), в който момент всъщност настъпва и неговата изискуемост и към този още момент е на лице възможност за кредитора (в лицето на заплатилия недължимия данък икономически оператор) да иска изпълнение от длъжника (в лицето на държавата).Тук е мястото да се посочи, че казусът не попада в обхвата на чл. 90 от Директива (ЕС) № 2006/112 и/или в случаите, които са резултат на неправилна административна и/или съдебна практика, поради което и следва да се приеме, че при полагане на дължимата грижа данъчният субект е могъл във всеки един момент от начисляването данъка да установи грешката в третирането на доставките, да отстрани същата и да предяви вземането си спрямо държавата, поради което и неприложимо е разрешението, дадено с Определение от 3 март 2021 г. на СЕС по дело С-507/20, т. 27, в който е разгледано специфичното положение на коригиране на данъка поради несъбираемост на вземането на доставчик спрямо получател, изпаднал в неплатежоспособност, която е окончателно обявена повече от 5-години след доставката.Що се касае до цитираната в посочената т. 27 съдебна практика - Решение от 12 Април 2018 г. на СЕС по дело С-18/17 г., респ. Решение от 21 Март 2018 г. по дело С-533/2018 г., и двете касаят началния момент на давностен срок в специфичната хипотеза на упражняването правото на данъчен кредит в следствие на корекция на ДДС, при съобразяване материално правните и процесуално правните кумулативни предпоставки за възникването и упражняването му така както са дефинирани в съответните разпоредби на Директива (ЕС) № 2006/112, т. е. фактите по делото и приложимите правни норми са коренно различни от тези по настоящия казус.Или в случая обосновано е да се приеме, че упражняването на правото да се възстанови недължимо разчетения с бюджета ДДС в рамките на погрешно приложения режим на самоначисляване за данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 11.2013 г. (вкл.) е сторено посредством механизма на корекции, установен в ЗДДС и ППЗДДС (в приложимата им редакция до изм. с ДВ бр. 59/2022 г., в сила от 26.07.2022 г.), с анулирането на основание чл. 80 ал. 6 във вр. с ал. 5 от ППЗДДС на погрешно издадените протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и отчитането им съобразно изискванията на Приложение № 12 от ППЗДДС при подаването на СД по ЗДДС за данъчен период месец Септември 2019 г., но това е сторено след изтичането на общия 5-годишен преклузивен срок, въведен с правилото на чл. 129, ал. 1, извр. второ от ДОПК, поради което и същото е погасено, до което правно положение се е стигнало единствено и само поради бездействието в този период на самия икономически оператор.Що се касае до правото на възстановяване на недължимо разчетения с бюджета ДДС в рамките на погрешно приложения режим на самоначисляване за данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. 08.2014 г. (вкл.), следва да се приеме за основателно възражението на касатора, че в нарушения на материалния закон първостепенният съд е приел, че същото не е погасено по давност.По причини стоящи изцяло на поведението на „Търговска Банка Д“ АД това вземане е предявено едва на 09.10.2019 г., т. е. след изтичане на предвидения в чл. 110 от ЗЗД 5-годишен давностен срок, чийто начален момент съобразно правилото на чл. 114, ал. 1 от ЗЗД е моментът на изискуемостта на вземането, която както бе посочено по-горе е настъпила още с разчитането с бюджета недължимия ДДС, или за последния данъчен период – м. 08.2014 г., най-късно на 15.09.2014 г.Именно в този смисъл се е произнесъл Пленумът на ВС още с Постановления № 1 от 28.05.1979 г., т. 7, приемайки, че началният момент на давността по чл. 114 ал. 1 от ЗЗД в хипотезата на чл. 55 ал. 1 предл. първо от ЗЗД (връщане на полученото при изначална липса на основание, т. е. в аналогичната на процесната хипотеза в областта на отношенията между частно правните субекти) е моментът на получаване на престацията, приемайки аналогично, че „основанието не е на лице при самото извършване на престацията, поради което и давностният срок започва да тече от деня на получаването й“.Това разбиране е последователно поддържано и от ВКС в Тълкувателно Решение № 5 от 21.11.2019 г., постановено по т. д. № 5/2017 г., където от друга страна е направено разграничение между момента на изискуемостта/падежа на вземането и моментът на забавата на длъжника.Така възприетото не противоречи нито на принципа на равностойност (правилото се прилага еднакво и спрямо правата произтичащи от правото на Съюза и от тези предоставени от националното законодателство, спрямо отношенията между частно правните субекти помежду им и в отношенията на същите с публичните субекти на правото), нито на принципа на ефективност – нито продължителността на двата срока (5-години, в този смисъл виж например Решение от 21 Януари 2010 г. на СЕС по дело С-427/08), нито началният момент на същите (който начален момент е обективен и не зависи от субективната преценка било то на икономическите оператори, било то на администрацията) в конкретиката на казуса прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на възстановяване.Още веднъж следва да се посочи, че единствено и само на преценката на носителя на субективното материално право е било да прецени към кой момент след безспорно настъпилата негова изискуемост ще го упражни, но това следва да бъде сторено при спазване както установения в националното законодателство прекзуливен срок, така и в рамките на предвидената за това погасителна давност. Така единствено и само поради неговото бездействие, т. е. неполагането на дължимата грижа, в първия случая се стига до погасяване на самото право, а във втория – до възможността да му бъде успешно противопоставено възражение за изтекла давност от длъжника, в следствие на което и неудовлетворяване на заявената претенция.Не може да се сподели тезата, че в случаи като процесния едва след прилагане механизма на корекции е на лице ликвидно и изискуемо вземане на икономическия оператор спрямо държавата и/или някакво различно от посоченото по-горе вземане спрямо държавата (каквито съображения всъщност са развити от ответника по касация и споделени от състава на АССГ) и от този момент започва да тече срокът на погасителната давност.Аргументите, че до тази корекция е на лице задължение за ДДС поради начисляването на данъка в данъчен документ и включването му в СД за съответния период, осчен че не държат сметка, че в случая не намират приложение нормите на чл. 85 от ЗДДС, респ. чл. 203 от Директива (ЕС) № 2006/116, а отделно от това влиза в противоречие и с трайно установената съдебна практика (и на ВАС, и на СЕС), че дължимостта на данъка се свързва всякога с реално осъществена облагаема доставка, а не произтича от посочването му в данъчния документ, което принципно положение не се променя от нормата на чл. 203 от Директива (ЕС) № 2006/112.Както се поддържа в касационната жалба едно такова разбиране би било в нарушение и на принципа на правна сигурност, доколкото би отложило началото на давностния (а и на преклузивния) срок неопределено във времето и би го поставило изцяло на субективната преценка на данъчно-задълженото лице, на практика би направило неприложими посочените два института, а отделно от това е в противоречие със същността на правото на възстановяване, така както бе очертана по-горе в това изложение.Неоснователно се поддържа в отговора на касационната жалба, че отказът на правото на корекция представлява непропорционална санкция за Дружеството, лишавайки го от възможността да поправи вредите, причинени от неправилно издаден данъчен документ, и в същото време е в разрез с принципа на неутралност на ДДС, с аргументи че неправилно начисления ДДС ще остане в тежест на лицето, без данъкът да е правилно събрано от органите по приходите и без да е налице друга възможност дружеството да възстанови съответната сума.Както се посочи по-горе въвеждането на преклузивните и давностни срокове само по себе си не води до нарушаване нито принципа на правна сигурност (напротив същите произтичат именно от него), нито принципа на неутралност на ДДС; не може да се приеме, че прилагането им всъщност води до непропорционална санкция за данъчните субекти, при положение че именно тяхното бездействие, т. е. липсата на положена дължимо грижа, е в основата на настъпилите правни последици.В случая няма пречка да не се съобрази и разбирането на СЕС, изразено в Решение от 07 Юли 2022 г. по дело С-194/21. Макар и постановено в хипотеза, в която „данъчнозадължено лице което е пропуснало да упражни правото на приспадане на ДДС при придобиването на стока, служеща за обосноваване на това право, иска да го упражни при първото използване на тази стока (на основание именно механизма на корекции, бел. моя), при положение че преклузивният срок, предвиден в националното право за упражняването на това право, е изтекъл“, съдът принципно се е произнесъл, че „Принципът на данъчна неутралност обаче не е норма на първичното право, а принцип за тълкуване, който трябва да се прилага наред с други принципи, сред които е принципът на правна сигурност (вж. по аналогия решения от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank, C?44/11, EU:C:2012:484, т. 45 и от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium, C?573/15, EU:C:2017:189, т. 32)“ /т. 49/. „Поради това принципът на данъчна неутралност не може да доведе до разрешаване на данъчнозадължено лице да регулира право на приспадане, което то не е упражнило преди изтичането на определен преклузивен срок и съответно е загубило.“ /т. 50/. „Що се отнася до липсата на измама или на злоупотреба с право или пък на вредоносни последици за данъчните приходи на съответната държава членка, тези елементи не могат да обосноват възможността данъчнозадължено лице да заобиколи преклузивен срок. Такова тълкуване би противоречало на принципа на правна сигурност, припомнен в точка 41 от настоящото решение и изискващ данъчното положение на данъчнозадълженото лице, що се отнася до неговите права и задължения спрямо данъчната администрация, да не може безкрайно да се преразглежда.“ /т. 51/.Основателно е възражението на касатора и че казусът не е сходен с фактите по делото, поради което е неприложимо тълкуването на материалния закон, дадено с Решение № 12541 от 19.10.2017 г., по адм. дело № 13130/2016 г. по описа на ВАС и неправилно първостепенният съд се е позовал на него.Що се касае до Решение № 13834 от 15.11.2017 г., постановено по адм. дело № 9317/2016 г. по описа на ВАС и Решение № 2683/06.03.2017 г., постановено по адм. дело на ВАС, на които се позовава ответникът по касация, то настоящият състав на съда както бе посочено, по-горе не споделя виждането, че националният законодател, не е въвел преклузивен срок за упражняване правото на възстановяване на събрани в нарушение правото на Съюза, а следователно и недължимо платени, данъци.Отделно от това в посочените решения е коментирано единствено липсата на срок, въведен с чл. 116 от ЗДДС, но не и приложението на чл. 129 ал. 1 изр. второ от ДОПК за упражняване правото на възстановяване, отделно от това дори и в мотивите на Решение № 13834 от 15.11.2017 г., постановено по адм. дело № 9317/2016 г. по описа на ВАС, изрично е прието, че „От самото издаване на фактурата, призната за фиктивна, издателят й е знаел, че няма основание за начисляване на ДДС и няма никакво оправдание подаването на искане за възстановяване пет години след издаване на фактурата и повече от две години след окончателното съдебно решение, с което е потвърден отказът на данъчен кредит на получателя.“.В заключение отказът на приходната администрация да възстанови погрешно определен като дължим ДДС в рамките на режима на самоначисляване за данъчни периоди от м. 01.2010 г. до м. 08.2014 г. (вкл.) в размер общо на 210 298,62 лева (страните не спорят, че е и ефективно разчетен с бюджета), което право е упражнено на датата на подаване на СД по ЗДДС за данъчен период месец Септември 2019 г., е законосъобразен, поради предявяването на вземанията произтичащи от данъчни периоди м. 01.2010 г. до м. 11.2013 г. (вкл.) след изтичане на преклузивния срок по чл. 129 ал. 1 изр. второ от ДОПК, и поради погасяването по давност по смисъла на чл. 110 във вр. с чл. 114 ал. 1 от ЗЗД на тези, произтичащи от данъчни периоди м. 12.2013 г. до м. 08.2014 г. (вкл.) при надлежно сторено възражение за това от странна на данъчната администрация.По изложените съображения настоящият състав намира, че решението на Административен съд – София-град, като незаконосъобразно, поради постановяването му в противоречие с материалния закон – касационно основание по чл. 209 т. 3 от АПК, подлежи на отмяна, и доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна, вместо него следва да бъде постановено друго такова с което се отхвърли жалбата на „Търговска Банка Д“ АД против процесния РА, като неоснователна.
По въпроса за разноските.
При този изход на спора съдебният акт подлежи на отмяна и в частта му за разноските.Касаторът е този, който на основание чл. 161 от ДОПК има право на разноски за двете съдебни инстанции – под формата на дължимото юрисконсултско възнаграждение за всяка една инстанция в размер общо на 9 266 лева, и на внесената държавна такса за касационното обжалване в размер на 1 6 82,38 лева. Или общо „Търговска Банка Д“ АД следва да бъде осъдена да заплати на НАП /виж § 1 т. 6 от ДР на НАП/ разноски в размер на 10 949,38 лева за двете съдебни инстанции.Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 4693 от 13.07.2021 г., постановено по адм. дело № 398/2021 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-29002920000257-091-001/27.07.2020 г., на органи по приходите при Териториална дирекция на НАП – София, потвърден с Решение № 1723 от 12.11.2020 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта му с която е намален със сумата от 210 298,62 лева декларираният от „Търговска Банка Д“ АД, гр. София, данък за възстановяване за данъчен период месец Септември 2019 г., както и в частта за разноските, КАТО ВМЕСТО ТОВА ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Търговска Банка Д“ АД, [ЕИК], гр. София, бул. „Ген. Тотлебен“ № 8, 1606, против Ревизионен акт № Р-29002920000257-091-001/27.07.2020 г., на органи по приходите при Териториална дирекция на НАП – София, потвърден с Решение № 1723 от 12.11.2020 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта му с която е намален със сумата от 210 298,62 лева декларираният от „Търговска Банка Д“ АД, гр. София, данък за възстановяване за данъчен период месец Септември 2019 г..ОСЪЖДА „Търговска Банка Д“ АД, [ЕИК], гр. София, бул. „Ген. Тотлебен“ № 8, 1606, да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 10 949,38 (десет хиляди деветстотин четиридесет и девет лева и тридесет и осем стотинки) лева разноски по делото за две съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
секретар:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ БИСЕРКА ЦАНЕВАЧЛЕНОВЕ: /п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА