Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Сайнс" ЕООД гр. Монтана, против решение № 300/05.07.2021 г., постановено по адм. дело № 11/2021 г. на Административен съд - Монтана, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-04001220000709-091-001/16.09.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 194/18.12.2020 г., на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново, с който на търговеца са определени допълнителни данъчни задължения – непризнато право на ДК главница в размер на 6 740 лв. и лихви за забава в размер на 3 436. 93 лв. за данъчни периоди юли и август 2015 г. по доставки от "Евростил 2014 ПГ", "Евротрейд дизайн" ЕООД, "А. строй дизайн" ЕООД и "Камигум" ЕООД; доначислен ДДС в размер на 483. 82 лв. главница и 205 лв. лихви за забава за данъчни периоди декември 2014 г. и декември 2015 г. и начислен корпоративен данък в размер на 3 370 лв. главница и 1 526. 18 лв. лихви за забава за данъчен период 2015 г.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Навеждат се доводи, че съдебното решение е в противоречие със заключението по ССЕ и с приетите по делото писмени доказателства. Според касатора доказателствата събрани в хода на съдебното производство преценени поединично и в тяхната съвкупност, установяват наличието на реално доставени услуги по процесните фактури, както и всички обстоятелства, касаещи фактическото осъществяване на доставките.

Счита се, че решението на АС – Монтана противоречи на практиката на ВАС, където се приема, че неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост не е основание за непризнаване право на данъчен кредит. Без значение е обстоятелството по какъв начин доставчиците са изпълнили доставките, след като е установено, че такова изпълнение е налице.

Според касатора по издадените фактури от доставчиците са изпълнени всички условия за законосъобразното възникване и упражняване на право на ДК: доставчиците са регистрирани по ДДС; сделките, по които е начислен данъка от доставчиците, подлежи на облагане с ДДС; получените услуги търговеца е използвал в независимата си икономическа дейност; не са налице ограниченията предвидени в чл. 70 от ЗДДС; "Сайнс" ЕООД притежава данъчни документи; правото на данъчен кредит е упражнено в рамките на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и е налице и извършено плащане по всяка една от издадените фактури.

Решението на АС – Монтана противоречи и на практиката на СЕС и по точно на решение от 21.06.2012 г., постановено по съединени дела С-80/11 и С-142/11; на решение от 06.09.2012 г., по дело С-324; на решение от 13.02.2014 г., по дело С-18/13, според които доставчикът има задължение да осигури на получателя единствено издаването на фактура, като последната удостоверява действителното изпълнение на посочената в нея сделка, ако съдържа изискуемите се реквизити.

Счита се, че решението на АС – Монтана е постановено при съществено нарушение на съдопроиводствените правила, тъй като съдът не е извършил преценка на събраните доказателства по отделно и в тяхната съвкупност.

Навеждат се и доводи, че решението е неправилно и в частта по ЗКПО, поради наличие на документална обоснованост на отчетените разходи по процесните фактури, предвид представените от дружеството и от доставчиците доказателства. От друга страна при прилагане на ЗКПО не е допустимо и не следва да се оспорва, че услугите изобщо не са получени, а едновременно с това да се приеме, че те са надлежно използвани в дейността на дружеството, послужили са за осъществяване на последващи облагаеми доставки и носят облагаем приход.

Моли се за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА. Претендира разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба. Счита последната за неоснователна, а решението на АС – Монтана за правилно. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

С оспорения РА на касатора "Сайнс" ЕООД в производство по реда на чл. 122 - 124а от ДОПК са установени задължения с резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 6 740 лв. и прилежащи лихви за просрочие в размер на 3 438. 58 лв., начислен допълнително ДДС в размер на 483. 82 лв. главница и прилежащи лихви в размер на 203. 35 лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 3 370 лв. и прилежащи лихви за просрочие в размер на 1 526. 08 лв.

В хода на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват. Установено е, че лицето не е представило първични счетоводни документи, фактури за покупки и продажби, договори с клиенти, доказателства за извършени и получени доставки, банкови и касови документи и др. Представените счетоводни регистри за периода 01.12.2014 г. – 31.12.2015 г. на сметки група 20 "дълготрайни материални активи" и сметки 401 "доставчици", според ревизиращите органи са синтетични, а не аналитични.

След извършване на насрещни проверки при доставчиците "Евростил 2014 ПГ" ЕООД, "Евротрейд Дизайн" ЕООД, "А. Строй Дизайн" ЕООД и "Камигум" ЕООД е установено, че от тяхна страна не са представени доказателства във връзка с връчените им искания за представяне на документи и писмени обяснения.

Въз основа на горното е прието от ревизиращите органи, че дружеството неправомерно е упражнило право на приспадане на ДК по фактури, издадени от посочените по-горе 4 доставчика. Правото на ДК е отречен с издадения РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 70, ал. 5 от ЗДДС – поради липса на реални доставки на услуги.

В частта по ЗКПО декларираният финансов резултат за 2015 г. е преобразуван на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - поради липса на документално обосновани разходи, касаещи издадените фактури от посочените по-горе доставчици.

По реда на чл. 122 от ДОПК органът е доначислил ДДС за данъчни периоди декември 2014 г. и декември 2015 г., поради липса на представени доказателства основаващи неначисляване на ДДС по доставки към "Инвест Партнер Груп Лимитед" по фактури № 100...... 02/12.12.2014 г. и № 00....... 02/23.12.2015 г. Според органа с оглед начина на осчетоводяване на фактурите се стига до извод, че "Сайнс" ЕООД е извършило доставки на услуги, за които дружеството е отчело приходи. Поради липсата на доказателства, че тези доставки отговарят на законовите условия за освобождаване от ДДС или за прилагане на нулева ставка на данъка, е приложено наромта на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е доначислен ДДС за двата данъчни периода.

За да отхвърли оспорването в частта по ЗДДС административният съд е възприел доводите на приходните органи за наличие на основание по чл. 71, ал. 5 от ЗДДС т. е. за ползване право на ДК поради неправилно начислен ДДС.

Първоинстанционния съд е приел, че в счетоводството на касатора издадените от доставчиците 4бр. фактури са осчетоводени и са включени в дневниците за покупки и в подадените СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди; дължимия ДДС е внесен ефективно. Установено е, предвид заключението по ССЕ, че фактурираните услуги са използвани в икономическата дейност на дружеството за последващи сделки, като са издадени и фактури за това. Фактурираните услуги са осчетоводени по сч. сметка 602 "Разходи за външни услуги", но не са придружени от вторични счетоводни документи. Съдът е приел, че представените фактури не установяват фактическото извършване на услугите, поради липса на индивидуализацията им. Процесните фактури, по които "Сайнс" е получател и тези по които е доставчик, не съдържат необходимите реквизити, и не могат да обосноват извод за реалност на доставките. Според съда коректното издаване и осчетоводяване на фактурите не е основание за ползване на данъчен кредит, без наличието на съпътстващи документи, които да доказват реалното им извършване. Съдържанието на фактурите не отговаря и на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, като непълнотата им възпрепятства установяване съответствието и на действително извършената сделка и възможността за доказване реалността на доставката.

По отношение на издадените от "Сайнс" ЕООД 2бр. фактури към "Инвест Партнер Груп Лимитед" е прието, че не се установява какви точно услуги са извършвани от страна на касатора към неговия контрагент.

В частта по ЗКПО съдът е съобразил, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, които да опровергаят изводите на ревизиращите органи.

Решението е правилно.

Процесната ревизия е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от същия кодекс. При извършване на ревизията са изискани от дружеството представяне на подробно изброени първични и вторични счетоводни документи и регистри, свързани с дейността на дружеството за периода 01.12.2014 г. – 31.12.2015 г. След като от страна на дружеството са представени само и единствено счетоводни регистри за посочения период, на сметки от гр. 20 "дълготрайни материални активи" и сметки 401 "доставчици" и не са представени първични счетоводни документи, фактури за покупки и продажби, договори, доказателства за извършени и получени доставки, банкови и касови документи и др., правилно ревизиращия орган са приели, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност и липсват документи, необходими за установяване основата за облагане с данъци.

При изчерпателно посочените предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е невъзможно да се определи данъчната основа по друг начин освен, чрез анализ на обстоятелствата визирани в ал. 2 на същата разпоредба, което е в съответствие с разпоредбата на чл. 273 от Директивата за ДДС и установените в него условия държавите членки да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчни измами. Размерът на данъка при ревизия по чл. 122 от ДОПК се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа.

Предвид факта, че ревизията е проведена по особения ред, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени със събраните доказателства т. е. в тежест на задълженото лице е да обори констатациите на ревизията с пълно насрещно доказване.

По отношение определени задължения по ЗДДС поради отказано право на ДК по фактури издадени от "Евростил 2014 ПГ" ЕООД, "Евротрейд Дизайн" ЕООД, "А. Строй Дизайн" ЕООД и "Камигум" ЕООД, правилни са изводите на АС – Монтана за липса на реалност на фактурираните услуги.

Безспорно от доказателствата по делото се установява, че доставчиците са издали следните фактури към касатора: № 1110000259/10.07.2015 г., с предмет "по договор" с издател "Евростил 2014 ПГ" ЕООД; № 000.... 376/28.05.2015 г. и № 000..... 377/26.08.2015 г., с предмет първата "консултантски услуги" а втората "по договор" с издател "Евротрейд дизайн" ЕООД; № 0000....... 471/27.08.2015 г., с предмет "рекламни услуги" с издател "А. Строй Дизайн" ЕООД и № 000...... 63/27.08.2015 г., с предмет "маркетингови проучвания" с издател "Камигум" ЕООД. Към фактурите издадени от Евростил 2014 ПГ" ЕООД, "Евротрейд Дизайн" ЕООД, "А. Строй Дизайн" ЕООД са представени и договори за консултантски и рекламни услуги с различни дати, но с идентично съдържание, като предмета е "търсене, консултиране и рекламиране дейността на "Сайнс" ЕООД пред други фирми и клъстери във връзка с намиране на клиенти за изпълнение на дейности или изготвяне на проекти по ОП "развитие на конкурентноспособността на българската икономика 2007-2013" и "ОПИК". В договора липсва клауза, като ще се приеме изпълнението му.

По отношение на фактурата издадена от доставчика "Камигум" ЕООД липсва представен договор или друг съпътстващ го документ. В с. з. е представена писмена декларация /л. 269 от управителя на дружеството, в която заявява, че е извършила маркетингово проучване по ангажиране от "Сайнс" ЕООД, като е издадена процесната фактура и проучването е било прието от възложителя без възражения.

Безспорно от заключението по ССЕ се установява, че издадените фактури от доставчиците са осчетоводени в счетоводството на касатора, налице са плащания по тях и фактурите са включени в СД по ДДС и в дневниците за продажби по ДДС за съответните периоди. Установява се още, че фактурите са осчетоводени по счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги", но не са придружени от вторични счетоводни документи. В заключението по ССЕ е посочено, че процесните фактури не отговарят на всички изисквания, разписани в чл. 114 от ЗДДС – не е описан точно вида на извършваната услуга.

Предвид установеното от фактическа страна, настоящата касационна инстанция приема за правилни изводите на АС – Монтана, че не е налице реалност на фактурираните от доставчиците услуги.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/Е0 фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации.

Правилно съдът е приел, че от представените фактури и договори към тях, с идентично съдържание, липсва каквато и да е конкретика и яснота относно предмета на доставката и нейното реално осъществяване. В процесните фактури предмета е посочен общо "по договор" или " консултантски услуги" или "рекламни услуги", като по този начин не става ясно в какво точно се изразяват услугите, как са извършени последните, как е формирана стойността им. Конкретика не може да се установи и от представените договори. На първо място всички те са с идентично съдържание, което е бланкетно и не предоставя изчерпателна информация относно в какво точно се изразява "консултиране и рекламиране дейността" на касатора. На второ място, правилни са съжденията на първоинстанционния съд, че липсват доказателства установяващи начина на предаване на извършените услуги т. е. липсват доказателства за финализиране на уговорките между страните. Следва да се посочи, че и в представените договори липсват клаузи касаещи изпълнението на последния т. е. липсват клаузи по какъв начин възложителя следва да удостовери, че е получил резултата от възложените услуги.

Споделяем е и извода, че процесните фактури не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС респек. на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 08.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, по аргумент на по-силното основание, непредставянето на доказателства за конкретизация на услугите означава, че не е налице реално осъществяване на процесните доставки.

В допълнение на гореизложеното следва да се посочи, че наличието на доказателства за последваща реализация на услугите не обосновава категоричния извод, че процесните фактурирани услуги са извършени именно от доставчиците, посочени в първичните счетоводни документи. От друга страна липсва обвръзка и одитна следа на всяка една от фактурираните услуги с получател асатора, с фактурите издадени от него към трети лица.

Неоснователен е и доводът на касатора за неправилност на решението, поради несъобразяване с обстоятелството, че е налице деклариране и ефективно внасяне на дължимите за периода ДДС и корпоративен данък от страна на ревизираното лице и неговия доставчик. Според решение от 31 януари 2013 г. по дело С-642/11 и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11, член 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Упражненото право на данъчен кредит по нереална доставка представлява нарушение на разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Наличието на издадени фактури и плащане са недостатъчни за да се приеме наличие на реални стопански операции.

Неоснователни възраженията в касационната жалба, свързани с практиката на СЕС изразена в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и по дело С-324/11 и С-18/13. В решенията на СЕС изрично се посочва, че реалността на доставката е предпоставка за правото на данъчен кредит, така както това се изисква и от ЗДДС. В процесния случай основна предпоставка – наличие на реалност на получаване на фактурираните услуги, не е доказана, поради което правилно и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са направили извод че правото на данъчен кредит по процесните фактури незаконосъобразно е упражнено от касационния жалбоподател.

По отношение допълнителните задължения по ЗКПО за 2015 г., изводите на АС – Монтана за наличие на предпоставките на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с издадените от доставчиците на "Сайнс " ЕООД фактури са правилни.

Според чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани с първични счетоводни документи, отразяващи вярно стопански операции - чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

При оспорена реалност на доставките и неопроверган този извод с надлежни доказателства, процесните фактури не отразяват реални стопански операции, поради което не са надлежни първични счетоводни документи за осчетоводените разходи, с което законосъборазно е увеличен финансовия резултат на дружеството и съответно, е определен допълнителен данък по ЗКПО.

Неоснователни са касационните оплаквания за смесване на материалноправните основания за облагане по ЗДДС и по ЗКПО. В частта по ЗКПО същите обстоятелства по липса на първичен счетоводен документ, притежаващ изискуемите реквизити, правилно са квалифицирани като основание по чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО - счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Безспорно липсата на представени първични и вторични счетоводни документи, имащи отношение към извършените доставки на услуги, показващи същността на извършените стопански операции, не могат да обосноват документално разходите на касатора, включени в годишната данъчна декларация за 2015 г. Изрично в ССЕ, в. л. е посочило, че дружеството не е спазило принципа на документалната обоснованост, по отношение на осчетоводените фактури.

По отношение доначисления ДДС относно издадени 2бр. фактури от касатора към "Инвест партнер Груп Лимитед" с предмет "по договор" и "консултантски услуги" в касационната жалба не се релевират доводи. От доказателствата по делото се установява плащане по фактурите и тяхното осчетоводяване от търговеца, като липсват доказателства, че доставката на тези услуги отговаря на условията за освобождаване от ДДС или за прилагане на нулева ставка на данъка, както е прието и от ревизиращия орган. Касаторът не навежда доводи, че фактурираните услуги не са извършени към дружеството получател, като по този начин мълчаливо потвърждава изводите на данъчния орган за реалност на фактурираните две доставки. При горното установяване, правилно е приложена нормата на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е извършено доначисляване на ДДС за процесните два данъчни периода по издадени от касатора 2бр. фактури с получател "Инвест партнер Груп Лимитед".

С оглед на изложеното, настоящият касационен състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209 от АПК, поради което обжалваното решение следва да се остави в сила.

При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 999. 85 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 300/05.07.2021 г., постановено по адм. дело № 11/2021 г. на Административен съд – Монтана.

ОСЪЖДА "Сайнс" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Монтана, [улица] да заплати на Национална агенция за приходите сума в размер на 999. 85 лв. /деветстотин деветдесет и девет и 0. 85/, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение в касационната инстанция.

Решението е окончателно.