Решение № 5645 от 19.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5446/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова
РЕШЕНИЕ
№ 5645
София, 19.05.2015
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на трети февруари две хиляди и петнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВЧЛЕНОВЕ:
СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВАМАДЛЕН ПЕТРОВА
при секретар Цветелина Дукова
и с участието на прокурора Мери Найденова
изслуша докладваното от съдията МАДЛЕН ПЕТРОВА по адм. дело № 5446/2014. Document Link Icon
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Амбулатория за групова практика за първична извънболнична медицинска помощ /АГППИМП/ Турист М. А. О., [населено място] против решение № 364 от 11.03.2014 г. на Административен съд, [населено място], постановено по адм. дело № 2916/2013 г.
Касаторът поддържа доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.Конкретното оплакване се отнася до нарушение на материалния закон при формиране на изводите за наличие на облагаем оборот. Касаторът счита за неправилни изводите на съда, че липсата на регистрация по Закона за лечебните заведения /ЗЛ3 е основание да не се признае качеството лечебно заведение на ревизираното дружество и да се откаже освобождаване от облагане с ДДС на фактически извършваните медицински услуги. В тази връзка твърди, че по делото безспорно е установено извършването на медицински услуги по смисъла на чл. 39 от ЗДДС.Другото оплакване е за неправилност на изводите на първоинстанционния съд по отношение издаденият отказ за регистрация по ЗДДС. В тази връзка се твърди, допуснато съществено нарушение на процесуалните правила по чл. 171 от АПК, като съдът не е дал указания, че оспорващият следва да сочи доказателства в подкрепа на твърденията си, че е извършвал единствено медицински услуги, включително и към момента на отказа да бъде регистриран по ЗДДС.Поддържат се и доводи, че съдът не е обсъдил направените от дружеството възражения за противоречие на ревизионния акт с практиката на С. по дело С- 86/09, С-262/08 и С-91/12 по тълкуването на понятията „болнична и извънболнична помощ” и „предоставяне на медицинска помощ” в разпоредбите на чл. 13 А, параграф 1, буква б) и буква в) от отменената Шеста директива и на чл. 132, параграф 1, буква б) и буква в) от действащата Директива 2006/112/ЕО.Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в обжалваната му част.Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, [населено място] не е изразил становище по касационната жалба.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид посочените касационни основания, съгласно чл. 218 АПК приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС – Бургас е бил ревизионен акт, в частта, в която на АГППИМП Турист М. А. О. са установени задължения по ЗДДС за периода от 01.02.2008 г. до 31.01.2013 г. в общ размер на 229 097.09 лева и съответните лихви, на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 38 от същия закон.
Въз основа на събраните при ревизията доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна, че ревизираното дружество е лечебно заведение с предмет на дейност сделки в областта на медицинското обслужване, медицински консултации, диагностики и др., дейности, свързани с извънболнично медицинско обслужване. В хода на ревизията е установено, че АГППИМП Турист М. А. О. не е регистрирано съгласно чл. 39 и чл. 40 от ЗЛЗ в Р./РЗИ [населено място]. Констатирано е, че дружеството осъществява лечебната си дейност чрез двамата съдружници д-р С. И. и д-р Г. Н., които имат придобити медицински специалности съответно по детски болести и по ортопедия и травматология и имат регистрирани в Регионална здравна инспекция /РЗИ/ - Б. лечебни заведения за специализирана извънболнична помощ – индивидуални практики, съгласно представените удостоверения. Дружеството няма сключен договор с НЗОК.
При ревизията е установено, че ревизираното лице не е регистрирано и по ЗДДС, а в периода от 01.02.2008 г. до 31.01.2013 г. е регистрирало оборот от 1 374 582.54 лева.
При тези фактически констатации и предвид липсата на регистрация РЗИ - Б., органите по приходите са приели, че дружеството няма статут на лечебно заведение за извънболнична помощ по ЗЛЗ, а неизвършените медицински услуги нямат характер на освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 ЗДДС, поради което подлежат на облагане по общия ред и формират облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. На това основание е прието, че дружеството е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС, след което да начислява данък за извършените от него облагаеми доставки и В., за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от орган по приходите. Поради това и на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС с оспорения ревизионен акт е определен дължим ДДС въз основа на реализираните нетни обороти за ревизираните месечни периоди.
За да отхвърли жалбата съдът е приел, че по делото спорен е въпросът облагаем ли е реализираният от дружеството оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС и дължат ли се определените от ревизията задължения за данък добавена стойност. Въз основа на дефиницията на чл. 96, ал. 2 ЗДДС в решението е посочено, че облагаемият оборот се формира от извършените от задълженото лице облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Според съда регламентацията на освободените доставки и придобивания е дадена в чл. 38 и сл. от ЗДДС. Здравните /медицински/ услуги и пряко свързаните с тях услуги, извършени от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения, са освободени доставки при условията на чл. 39 ЗДДС. От цитираните норми съдът е обосновал извод, че медицинските услуги са освободени доставки, когато са извършени по реда, определен в специалните закони. Извън тази хипотеза, какъвто е и процесният случай, здравните /медицински/ услуги са облагаеми доставки. В разглеждания случай от представеното по делото удостоверение от регистъра на лечебните заведения, воден от Регионална здравна инспекция /РЗИ/, [населено място], съдът е установил, че ревизираното дружество не е регистрирано като лечебно заведение по реда на чл. 39 и чл. 40 от ЗЛЗ. Според изискванията на специалния закон, лечебните заведения за извънболнична помощ и хосписите задължително се регистрират в Регионалната здравна инспекция, на чиято територия се намират. При това положение, според съда извършваните от АГППИМП Турист М. А. О., [населено място] медицински услуги не се подчиняват на режима на освободените доставки по чл. 39, т. 1 ЗДДС и подлежат на облагане с косвен данък, който е определен правилно от приходния орган.
Доводите на ревизираното лице, основани на отказ за регистрация по ЗДДС, издаден от органите по приходите през 2003 г., са отхвърлени като неоснователни по съображения, че този отказ е издаден при действието на отменения ЗДДС и че по делото няма данни за характера на извършените към онзи момент сделки.
Като неоснователни са отхвърлени и възраженията на дружеството за противоречие на ревизионния акт с практиката на С., с аргумента, че на същата практика се е позовавал и органът по приходите, но с различно тълкуване.
Решението е неправилно постановено.В конкретния случай оспорените задължения за ДДС са определени в хипотезата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС с ревизионен акт, издаден на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС.Нормата на чл. 102 от ЗДДС регламентира регистрацията по ЗДДС по инициатива на органите по приходите. Съгласно чл. 102, ал. 1 ЗДДС, когато орган по приходите установи, че лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация, той го регистрира с издаване на акт за регистрация, ако условията за регистрация са налице. Според ал. 2 на същата разпоредба в акта за регистрация се посочват основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация.Последиците от неизпълнение на задължението за регистрация се уреждат съгласно чл. 102, ал. 3 ЗДДС. По силата на цитираната норма, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания, както и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя /последното е приложимо за данъчните периоди след 01.01.2012 както следва: 1. за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите; 2. за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Съгласно чл. 102, ал. 4 ЗДДС задълженията се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК.С изменение на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, в редакцията, обн. в ДВ, бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г. е променен периода, за който се дължи ДДС, както правилно е посочил съдът – от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, респективно - от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Посочената редакция на нормата е приложима за процесния период на м. 01.2013 г.От цитираната правна уредба следва, че за приложението на фикцията по чл. 102, ал. 3 ЗДДС следва да са изпълнени следните условия: 1. за задълженото лице да е възниквало задължение за задължителна регистрация по ЗДДС при условията на чл. 96 ЗДДС; 2. лицето да не е подало заявление за регистрация в срок и 3. органът по приходите да го е регистрирал служебно с издаването на акт за регистрация, в който се посочват основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация.Изпълнението на първото условие изисква отговор на въпроса формирало ли е ревизираното дружество облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС, както правилно е приел и административният съд.Дружеството поддържа, че независимо от липсата на регистрация по чл. 39 и чл. 40 от Закона за лечебните заведения, извършените от него медицински услуги са освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, поради което оборотът, който е формиран в процесните периоди е необлагаем. На това основание твърди, че за него не е възникнало задължение за задължителна регистрация по чл. 96 ЗДДС, съответно незаконосъобразно с ревизионния акт е начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС. В тази връзка се позовава и на предходен отказ за регистрация по ЗДДС на органите по приходите, съгласно протокол № 848/22.08.2003 г., именно поради извършването на здравни услуги. Доводите са неоснователни, поради следното:Съгласно чл. 39, т. 1 ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.В националната административна и съдебна практика по приложението на тази норма се приема, че условията за освобождаване от ДДС в този случай следва да се изпълнени кумулативно т. е. – извършваните услуги да са здравни /медицински/ услуги и да се осъществяват от здравни заведения/детски ясли по Закона за здравето или от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения /решение № 10049/17.07.2014 г. на ВАС, първо отделение по адм. д. № 3656/2013/.Посочената разпоредба от националния закон транспонира условията за освобождаване, предвидени в глава 2, на дял ІХ от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година на Съвета относно общата система на ДДС /'Директива 2006/112/ЕО'/ за освобождаването от ДДС на някои дейности от обществен интерес и по - конкретно на доставките по чл. 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО.В тази връзка основателно е възражението в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е обсъдил доводите на ревизираното лице за противоречие на ревивизионния акт с конкретно цитирана практика на С. по тълкуването на посочените разпоредби, а само бланкетно е посочил, че са неоснователни, тъй като органът по приходите се е позовал на същата практика, но с различно тълкуване. Следва да се посочи, че нито в ревизионния акт, нито в решението на директора на дирекция ОДОП Б. е налице позоваване на решения на С.. Възраженията за противоречие на определените задължения с конкретни съдебни актове по тълкуване на относимите норми от Директива 2006/112/ЕО се поддържат и в касационната жалба пред настоящата инстанция. Същите са относими към преценката за спазване на материалния закон при постановяване на обжалваното решение и по-конкретно на изводите, че медицинските услуги, извършвани от АГППИМП Турист М. А. О., [населено място] не са освободени доставки, което налага обсъждането им от настоящата инстанция.Съгласно чл. 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО държавите - членки освобождават болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер. По силата на чл. 132, параграф 1, буква в) от същата директива, държавите членки освобождават предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка. Цитираните норми от действащата Директива 2006/112/ЕО са идентични по съдържание с чл. 13 А, параграф 1, буква б) и буква в) от Шеста директива /отм./. Поради това тези норми следва да се тълкуват по един и същи начин, а съдебната практика относно случаите на освобождаване по отменената директива е относима към тълкуването на чл. 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО / в този смисъл т. 27 от решението на Съда по дело С-86/09(F. Health Technologies - FHT)/.В тази връзка принципно вярно е становището на касатора, че според константната съдебна практика на Съда на ЕС по чл. 13 от Шеста директива, формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО подлежат на стриктно тълкуване, тъй като освобождаването от ДДС, представлява изключение от общия принцип за облагаемост на всички възмездни доставки на стоки и услуги, извършени от задълженото лице /арг. от решението по дело С-86/09/.Следва да се допълни, че според Съда на ЕС стриктното тълкуване на понятията в посочените разпоредби, следва да бъде съобразено с преследваните от освобождаването цели и да зачита принципа за данъчен неутралитет, на който се подчинява установената обща система на ДДС /т. 30 от същото решение по дело С-86/09/.Съответни на съдебната практика на С. са и доводите в касационната жалба, че освобождаването по буква б) на чл. 13 А, параграф 1, от Шеста директива, съответно на чл. 132, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО се отнася до услугите, извършвани в болнична среда, а по буква в) на същите разпоредби - до медицинските услуги, извършвани в извънболнична среда, както в частния кабинет на доставчика, така и в дома на пациента или на всяко друго място /решение от 10 септември 2002 г. по дело Kugler, C-141/00, R., стр. I-6833, т. 36/. Съгласно практиката на С. целта на посочените разпоредби, които имат различно приложно поле, е да уредят всички случаи на освобождаване на медицинските услуги в тесен смисъл ( в този смисъл цитираното решение по дело Kugler, С-141/00, т. 26 от решение от 8 юни 2006 г. по дело L. u. P., C-106/05, R., стр. I-5123, както и т. 27 от цитираното от касатора решение по дело C. G., С-262/08).От цитираната практика по тълкуване на относимите норми от правото на ЕС, следва, че дефинирането на медицинските услуги, подлежащи на освобождаване в чл. 39, т. 1 ЗДДС, чрез препращане към дейността на здравните заведения и детски ясли по Закона за здравето и към дейността на лечебните заведения по Закона за лечебните заведения, цели да обхване освобождаването както на болничната медицинска помощ, така и на извънболничната медицинска помощ.Съгласно чл. 2, ал. 1 ЗЛЗ лечебни заведения по смисъла на този закон са организационно обособени структури на функционален принцип, в които лекари или лекари по дентална медицина самостоятелно или с помощта на други медицински и немедицински специалисти осъществяват всички или някои от следните дейности: 1. диагностика, лечение и рехабилитация на болни; 2. наблюдение на бременни жени и оказване на родилна помощ; 3. наблюдение на хронично болни и застрашени от заболяване лица; 4. профилактика на болести и ранно откриване на заболявания; 5. мерки за укрепване и опазване на здравето и т. 6 трансплантация на органи, тъкани и клетки. В разпоредбата на чл. 4, ал. 1 ЗЛЗ изрично е посочено, че лечебните заведения по ЗЛЗ оказват извънболнична и болнична помощ. Съгласно чл. 3, ал. 3 от ЗЛЗ лечебните заведения осъществяват дейността си само след получаване на разрешение или извършване на регистрация при условията и по реда на този закон. По отношение на лечебните заведения за извънболнична помощ и хосписите в чл. 39, ал. 1 ЗЛЗ е предвидено задължение за регистрация в РЗИ. Следователно изискването за регистрация в РЗИ е елемент от фактическия състав по придобиване на статут на лечебно заведение по ЗЛЗ за извършване на извънболнична помощ. Изпълнението на това изискване, наред с условието за осъществяване на медицински услуги е основание за определяне на доставките като освободени съгласно чл. 39, т. 1 ЗДДС. Аналогична е и уредбата в относимите норми от Директива 2006/112/ЕО, според която условията за освобождаване от ДДС на включват изисквания както по отношение на извършваните дейности, така и по отношение на лицата, които ги извършват.В конкретния случай по делото не е спорно, че през процесните периоди АГППИМП Турист М. А. О. осъществява услуги, които по съдържание се включват в понятието 'медицинска помощ' съдържащо се в чл. 132, параграф 1, б. б) от Директива 2006/112/ЕО, както и в понятието 'предоставяне на медицинска помощ' по смисъла на буква в) на същия параграф, а именно 'услуги с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето' /т. 25 от решение на С. от 21 март 2013 г. по дело С-91/12 и т. 37 и т. 38 от от решението на Съда по дело С-86/09(F. Health Technologies/. В този смисъл са фактическите констатации в ревизионния доклад, според които дейностите, които осъществява дружеството са от кръга на описаните в чл. 2, ал. 1 от ЗЛЗ и отговарят на дейностите, извършвани от лечебно заведение за извънболнична помощ по чл. 8, ал. 1, т. 1, б. б от ЗЛЗ – групова практика за първична медицинска помощ.Спорът между страните е относно статута на ревизираното дружество като лечебно заведение по смисъла на Закона за лечебните заведения /ЗЛ3/. От гледна точка на правото на ЕС спорът касае качеството 'надлежно признато заведение с подобен характер' по смисъла на чл. 132, параграф 1, б. б) от Директива 2006/112/ЕО, респективно качеството 'лице, предоставящо медицински и парамедицински услуги', при условията на чл. 132, параграф 1, буква в) от Директивата.Тълкуване на понятието 'надлежно признато заведение с подобен характер' е дадено в решението по делото на Съда на Европейските общности от 06.11.2003 г. по дело С-45/01 (D.). Съгласно цитираното решение нормата на чл. 13 А, параграф 1, буква б) от Шеста директива не съдържа каквито и да било процедури и условия за определяне на надлежно признатите заведения. Такива изисквания не се съдържат и в разпоредбата на чл. 132, параграф 1, б. б) и б. в) от Директива 2006/112/ЕО. Поради това и съгласно чл. 133 от Директива 2006/112/ЕО условията се определят от държавите – членки /в този смисъл т. 64 от решението по дело С-45/01/. Съгласно тълкуването на чл. 13 А, параграф 1, буква б) от Шеста директива, по т. 2 от решението на С. по дело С-45/01, когато националните правила, свързани с признаване, съдържат ограничения, които надвишават границите на свободата, позволена на държавите-членки съгласно тази разпоредба, националният съд трябва да определи, в светлината на съответните факти, дали данъчнозадължено лице трябва въпреки това да бъде считано като друго надлежно признато заведение от подобен характер, по смисъла на тази разпоредба.По отношение на освобождаването по буква в) на чл. 132, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО - относимо е тълкуването на чл. 13 А, параграф1, буква в) от Шеста директива, дадено в решението по делото Kugler, C-141/00, според което цитираната норма не поставя ограничения в правната форма на лицето, което извършва медицинските дейности - физическо лице или юридическо лице. Съгласно т. 22 и т. 27 цитираното решение услугите, извършвани от юридическо лице са освободени, стига да изпълняват условията за упражняване на медицински и парамедицински професии - медициските услуги да са включени и да са доставени от лица, които притежават необходимите професионални квалификации.Относимо за тълкуването на горните понятия е и решението на С. по дело С-91/12, на което се позова касаторът. Според това решение, за да се прецени дали предоставяните медицински услуги са освободени от ДДС на основание чл. 132, параграф1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО, следва да се съобразят всички изисквания, посочени в цитираните разпоредби, а по отношение на условията за освобождаване по буква б) - следва да се съобразят и изискванията на членове 131, 133 и 134 от Директива 2006/112/ЕО.При така действащата правна уредба и предвид цитираната съдебна практика на С., следва да се приеме, че за освобождаването от ДДС в случаи като процесния, следва да са изпълнени както изискванията, предвидени към характера на осъществяваната дейност, така и изискванията въведени за лицата, които я осъществяват. Посочените условия следва да са налице по отношение на лицето, което претендира освобождаване. В случая извършваната от АГППИМП Турист М. А. О. дейност не отговаря на изискването по чл. 3, ал. 3 ЗЛЗ и чл. 39, ал. 1 от ЗЛЗ - извънболничната медицинска помощ да се осъществява, след регистрация в РЗИ.Поради незавършването на фактическия състав, предвиден в националния закон, дружеството не притежава статут на лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ. Въз основа на това обстоятелство не може да се приеме, че дружеството отговаря на качеството надлежно признато заведение от подобен характер /на болници, терапевтични центрове, диагностични центрове др./ по смисъла на буква б) на чл. 132, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, нито че изпълнява условията за упражняване на медицинска професия за извънболнична помощ, определени от държавата членка по смисъла на буква в) на същата разпоредба.С оглед на изложеното крайният извод на първоинстанционния съд, че на освобождаване от ДДС подлежат медицински услуги, които се извършват по реда, предвиден в специалните закони - ЗЗ и ЗЛЗ, съответства на правилно тълкуване на материалния закон и следва да бъде споделен. Поради това и правилно съдът е приел, че извършваните от дружеството доставки на медицински услуги не попадат в приложното поле на чл. 39, т. 1 ЗДДС и са облагаеми на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС .Настоящият състав намира, че в обжалваното решение неправилно и в противоречие с установените по делото факти и материалния закон, съдът е приел, че са установени и останалите предпоставки за начисляване на данък в хипотезата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС.Както се посочи по - горе, по силата на чл. 102, ал. 1 ЗДДС при констатация за наличието на облагаем оборот и предпоставки за задължителна регистрация по ЗДДС, органите по приходите следва да регистрират служебно лицето по ЗДДС.Следователно освен установяването на облагаем оборот, начисляването на данък в хипотезата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС изисква лицето да е регистрирано по ЗДДС с издаването на акт за регистрация - чл. 102, ал. 2 ЗДДС. Във връзка с изпълнението на това изискване в чл. 103 ЗДДС е определена и датата на регистрацията по този закон - датата на връчване на акта за регистрация. Поради това и в чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в ред. приложима за ревизираните периоди от 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г., задължението за ДДС, се определя за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. За ревизирания период на м. 01.2013 г., приложимият по време материален закон също предвижда, че задължения по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС се определят от датата, на която е следвало да бъде издаден акта за регистрация до датата, на която лицето е регистрирано от органа по приходите.В случая дружеството не е регистрирано служебно по ЗДДС. В ревизионния акт и в ревизионния доклад липсват констатации за издаден акт за регистрация въз основа на достигнат облагаем оборот в процесните периоди, респективно данни за датата, на която е изтекъл срокът за подаване на заявление за регистрация, за датата, на която е следвало да се издаде акт за регистрация и за датата, на която е регистрано от органа по приходите. В ревизионния доклад е посочено единствено, че ревизираното лице е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС, но липсват данни и доказателства за издаден акт за регистрация по ЗДДС. В решението на директора на дирекция ОДОП са изложени допълнителни мотиви относно формирането на облагаем оборот за всеки годишен период, въз основа на декларираните по чл. 92 от ЗКПО годишни обороти, но липсват данни и доказателства за регистрация на лицето от органите по приходите въз основа на тези обороти.При това положение, от страна на приходната администрация, чиято е доказателствената тежест в процеса не са установени условията за начисляване на ДДС в хипотезата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС.В случая от доказателствата по делото се установява, че дружеството е подало заявление за регистрация вх. 128/14.08.2003 г., но е налице влязъл в сила отказ за регистрация по ЗДДС /отм./, обективиран в протокол № 848 от 24.08.2003 г. на данъчен орган.Необосновано съдът е приел, че наличието на такъв отказ е ирелевантно за спора, тъй като е извършен при действието на отменения ЗДДС и по делото липсват данни за вида на извършваните към онзи момент сделки. Основателно е оплакването в касационната жалба, че в периода 2003 - 2013 г. не е налице промяна в предмета на дейност на дружеството, нито промяна в условията за освобождаване на медицинските услуги от ДДС или в условията за придобиване статут на лечебно заведение по ЗЛЗ.В тази връзка следва да се посочи, че изискванията за освобождаване на медицинските услуги от ДДС по чл. 40, ал. 1 от ЗДДС /отм./ и по чл. 39, т. 1 от ЗДДС са идентични. Удловията за придобиване статут на лечебно заведение и по-конкретно изискването за регистрация в Р./РЗИ по Закона за лечебните заведения, са в сила от 1999 г. /ДВ бр. 62/09.07.1999 и са приложими към освобождаването на доставките на медицински услуги за извънболнична помощ, извършвани както през 2003, така и през процесните периоди на 2008-2013 г. По отношение предмета на дейност на ревизираното дружество, в ревизионния доклад е налице изрична констатация, че основните му приходи се формират от извършването на медицински услуги.След като от страна на органите по приходите не е извършена служебна регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 102, ал. 1 ЗДДС и не е издаден акт за регистрация по ЗДДС и предвид наличието на влязъл в сила отказ за регистрация по ЗДДС за предходен период, неправилно и в нарушение на материалния закон, първоинстанционният съд е приел, че са налице условията за начисляване на косвен данък в ревизираните периоди от 01.01.2008 г. - 31.01.2013 г. въз основа на фикцията, установена в чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Поради това и на основание чл. 221, ал. 2 във връзка с чл. 209, т. 3 АПК решението, с което жалбата на АГППИМП Турист М. А. О. е отхвърлена, следва да бъде отменено. Съгласно чл. 222, ал. 1 АПК спорът следва да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт в обжалваната част.Независимо от изхода на спора, разноски в полза на АГППИМП Турист М. А. О. не следва да се присъждат,тъй като от дружеството не е направено искане за това.Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 364 от 11.03.2014 г. на Административен съд, [населено място], постановено по адм. дело № 2916/2013 г. и вместо него постановява:ОТМЕНЯ издаденият на АГППИМП Турист М. А. О. ревизионен акт №[ЕИК]/26.08.2013 г. на началник сектор ревизии и главен инспектор по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 363 от 26.11.2013 г. на директора на дирекция 'Обжалване и данъчно – осигурителна практика', [населено място], в обжалваната част.
Решението е окончателно.