Решение № 9732 от 28.09.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3204/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова
РЕШЕНИЕ
№ 9732
София, 28.09.2021
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети септември две хиляди и двадесет и първа година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
СВИЛЕНА ПРОДАНОВАЧЛЕНОВЕ:
ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВАТАНЯ КОМСАЛОВА
при секретар Жозефина Мишева
и с участието на прокурора Георги Христов
изслуша докладваното от съдията ТАНЯ КОМСАЛОВА по адм. дело № 3204/2021.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на „Геа Строй“ ООД, подадена чрез процесуалния му представител адв. Младенов, против Решение № 6 от 05.01.2021 г., постановено по адм. дело № 665/2020 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата на „Геа Строй“ ООД, против Ревизионен акт /РА/ № Р-02000219004029-091-001 от 18.12.2019 г., поправен с РА № П-02000220001158-003-001/14.01.2020 г., и двата на органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 38 от 25.02.2020 г. на Директор на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' /ОДОП/ – гр. Бургас, в частта му относно установените задължения за данък добавена стойност и лихви за данъчни периоди месеците септември и ноември на 2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от 'Евро Диал“ ЕООД и е осъдено юридическото лице за разноски.
Твърдят се касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.Касаторът счита за необоснован със събраните доказателства и в несъответствие с материална закон извода на съда, че в случая не е доказано наличието на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит по фактурите, по които това е отказано и в частност получаването на стоките по всяка една от спорните доставки.Изложените в тази връзка съображения могат да бъдат обобщени по следния начин - ангажирани са редовно съставени фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, не може да му се вмени в задължение контролът върху дейността на доставчицити му, като липсват доказателства от които да се обоснове извод за наличието на данъчна измама и знанието или участието в същата на данъчно-задълженото лице.С позоваване на практиката на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11 и на тази по дело С-285/2011 се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на РА като незаконосъобразен.Ответникът по тази касационна жалба – Директор на Дирекция 'ОДОП' – гр. Бургас, не изразява становище по касационната жалба.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна.
Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения:
Предмет на оспорване пред Административен съд – Бургас е била законосъобразността на РА № Р-02000219004029-091-001 от 18.12.2019 г., поправен с РА № П-02000220001158-003-001/14.01.2020 г., и двата на органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 38 от 25.02.2020 г. на Директор на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' /ОДОП/ – гр. Бургас, в частта му относно установените задължения за данък добавена стойност за данъчни периоди месеците септември и ноември на 2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от 'Евро Диал“ ЕООД, в размер общо на 34 901,32 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 3 999,61 лева.
За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е направил обобщаващ извод, че от събраните по делото доказателства не е установено реалното предаване на процесните стоки, поради което доставките не са реално извършени от издателя на фактурите и затова са възприети констатациите на приходните органи, включително и за основанието, на което данъчният кредит е отказан – на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Прието е от съда, че в случая не е на лице спор относно притежанието на фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, счетоводното отразяване на доставките при получателя и доставчика, нито фактът, че техният предмет – строителни материали, са вложени в извършените от жалбоподателя строителни обекти, като спорът е относно фактическото извършване на доставките именно от посочения доставчик – „Евро Диал“ ЕООД. С мотиви, че е недоказана възможността „Евро Диал“ ЕООД да разполага с процесните стоки, да притежава складова база за съхранението им, както и че не е доказано фактическото им предаване на получателя, предвид установената неавтентичност на оспорените по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК частни документи /договор, фактури и приемо-предавателни протоколи/ и при некредитиране показанията на разпитания по делото свидетел, е възприета изцяло тезата на приходната администрация.
Обжалваното решение е неправилно постановено.
Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което 'Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка'.Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. К. е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ 'Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. '. Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно доставянето на стоките/ се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.
Що се касае до формалните предпоставки за правото на приспадане, то те са дефинирани например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: 'от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ', в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.Установяването на всички посочени кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС.
При справяне с така възложената му доказателствена тежест, ще стои въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация.Именно това са били обстоятелствата в главното производство при които е постановено Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-142/11 и С-80/11, на което се позовава и касаторът, а именно 'че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена видно от съответната фактура и второ, тази фактура съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112, поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане' /т. 44 и т. 52/.Но също така е вярно и че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ('Макс Пен'), която е възприета и в решенията на ВАС, съгласно която липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките.Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (виж по аналогия Решение по дело C-329/18, СЕС), при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.Всъщност съгласно мотивите на РД, РА, а и решението на ответника приходната администрация не оспорва факта на получаване на стоките от рода на процесните в патримониума на „Геа Строй“ ООД и последващото им влагане в икономическата му дейност, като са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по съображения, че не се установява тези стоки да са получени именно от издателя на фактурите – „Евро Диал“ ЕООД с мотива, че констатацията, че от ангажираните доказателства не се установява последният да разполага с персонал, материална и складова база за изпълнение на фактурираните доставки, не доказват и наличие на стоки от вида на продадените на ревизираното лице. Каза се тези мотивите са възприети и от съда.Тези обстоятелства обаче преди всичко не касаят главния факт на доказване – фактическото предаване на стоките по фактурите. Тези обстоятелства биха били от значение за спора при евентуално наличието на представени от страна на приходните органи обективни данни за налична схема за данъчна измама, в която ревизираното лице да участва, т. е. да му са му били известни обстоятелства за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес. Само поради единствения мотив за липса на произход на стоката, на кадрови и материален потенциал на прекия доставчик, не може да се ограничи правото на получателя по доставка на стока и услуга да приспадне данъчен кредит по платената от него услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама /виж решение на СЕС по дело С-18/13, което няма пречка да се приложи и при доставки на стоки/.Материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка, което следва и от т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато 'доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган'. В решението си от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., СЕС е приел, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В т. 65 от решението е прието, че '.... като налага на ДЗЛ изброените в т. 61 изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане - данъчната администрация прехвърля, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължено лице '. Това задължение на органа по приходите се извежда и от т. 52 от решението в която е посочено, че '... право на приспадане може да бъде отказано само ако се установи, въз основа на обективни данни, че съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки'.Такава установеност не е налице в процесния случай, което е в доказателствена тежест на приходните органи предвид обстоятелството, че отказът от право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява това право.В контекста на цитираната по-горе практика на СЕС, от значение е и поведението на ревизираното лице, което в случая с факта на заплащане на доставките, на начисляване и деклариране на ДДС по тях, на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата си икономическа дейност, обстоятелства, които се установяват още от доказателствата, събрани в хода на ревизията, а и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, а и не са спорни между страните в процеса, не само не доказва данъчна измама, но и не дава индиции за такава.Основателно касаторът възразява срещу изводите на съда, базирани на проведоното производство по реда на чл. 193 ГПК.Обект на изследване са били подписите на управителя на доставчика върху представения договор, фактури и приемо-предавателни протоколи, но обстоятелството, че документите не са подписани от соченото в тях лице, представляващ доставчика, има отношение само до авторството на волеизявлението, без да има значение за съответствието на обективираните в него факти с действително случилите се. На първо място се касае за частни документи, които нямат материална доказателствена стойност и верността на отразените в тях факти и волеизявления следва да се преценява съвкупно с всички останали доказателства по делото. Последното прави необосновано изключването им като доказателства единствено поради факта, че не са подписани от управителя на доставчика, при положение, че обичайно търговската практика е наложила документи от типа на оспорените да бъдат подписвани от сътрудници на търговеца, заемащи различни позиции в администрацията. Поради това без значение за дължимата преценка е кое точно лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не само, че не се е противопоставил, но и е включил издадените въз основа на тези документи фактури в СД по ЗДДС, съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза /виж и чл. 301 от Търговския закон/, а и фактът, на представянето на тези доказателства от този търговец и в хода на извършената му насрещна проверка /ПИНП № П-22221119133008-141-001 от 22.08.2019 г. и приложеният към него/.В решението по дело С-18/13, СЕС подчертава, че 'само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. ' Следва да бъде съобразена и трайната практика на ВАС в същия смисъл, основана на чл. 301 от ТЗ, че когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването и липсата на данни за противопоставяне.Без всякакво основание съдът е отказал да кредитира и показанията на разпитания свидетел, които не могат да се приемат в противоречие с останалия събран по делото доказателствен материал. Св. Иванов посочва единствено, че е осъществил превозът на стоките, за което са налични и редовно съставени Пътни листове за осъществен транспорт за собствена сметка на получателя /доказателствата са ангажирани още в хода на ревизията и не са оспорени от органите по приходите/, в които документи е посочено и мястото на получаване на стоките визирано от свидетеля, което кореспондира и с данните от Договора за наем на складова база /който не е бил предмет на оспорване по реда на чл. 193 от ГПК относно неговата автентичност/, като не твърди самият той да е подписвал документите по доставката..С оглед изложеното, доказателства, преценени в тяхната съвкупност, обосновават извод за наличие на реални стопански операции между ревизираното лице и неговия доставчик. Като е достигнал до различен извод, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, вкл. и в частта му разноските, и вместо него постановено ново, с което да бъде уважена жалбата на 'Геа строй“ ООД.
Разноски не се претендират от касатора, поради което и касационната инстанция не присъжда такива.Водим от гореизложеното, на Върховния административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ
ОТМЕНЯ Решение № 6 от 05.01.2021 г., постановено по адм. дело № 665/2020 г. по описа на Административен съд – Бургас, и вместо него ПОСТАНОВЯВА
ОТМЕНЯ по жалба на „Геа Строй“ ООД, гр. Бургас, Ревизионен акт № Р-02000219004029-091-001 от 18.12.2019 г., поправен с РА № П-02000220001158-003-001/14.01.2020 г., и двата на органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 38 от 25.02.2020 г. на Директор на Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика' – гр. Бургас, в частта му относно установените задължения за данък добавена стойност за данъчни периоди месеците септември и ноември на 2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от 'Евро Диал“ ЕООД, в размер общо на 34 901,32 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 3 999,61 лева.
Решението е окончателно.