Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Е. И." ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител адв. Р. М., срещу решение № 5041 от 29.09.2020 г., постановено по адм. дело № 14365/2019 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22002219000439-091-001/04.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София и потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП с Решение № 1953/22.11.2019 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага възражения, че съдът не е обсъдил и анализирал поотделно и в съвкупност всички приобщени в хода на съдебното производство доказателства, поради което е достигнал до погрешно правни изводи. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юриск. А. в проведено съдебно заседание я оспорва като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Предмет на разглеждане от първостепенния съд е бил РА № Р-22002219000439-091-001/04.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София и потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /"ОДОП"/ – София при ЦУ на НАП с Решение № 1953/22.11.2019 г., с който за данъчни периоди м. 11.2015 г., м. 12.2015 г., м. 02.2016 г. и м. 03.2016 г. на ревизираното дружество е отказано приспадане на данъчен кредит в размер на общо 12 249, 87 лв. по 4 бр. фактури, издадени от "Д. - Д. 2014" ЕООД и съответните лихви от 4 439, 22 лв. и на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2016 г. с общо 68 885, 83 лв., представляващи стойността на отчетени разходи за СМР по фактури, издадени от "Д. - Д. 2014" ЕООД и след преобразуване на финансовия резултат е определено задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 6 888, 59 лв., ведно със съответните лихви в размер на 1 697, 41 лв.

Извършената ревизия е повторна след отменително решение № 74/14.01.2019 г. /л. 72 от делото/ на директора на дирекция "ОДОП" – София и връщане на преписката на основание чл. 155, ал. 2 и 4 ДОПК в частта относно установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2015 г., м. 12.2015 г., м. 02.2016 г., м. 03.2016 г., както и за установения резултат по ЗКПО за 2016 г.

В хода на съдебното производство е приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, която не е оспорена от страните. Съобразно поставените задачи вещото лице е посочило, че спорните фактури са осчетоводени от страна на ревизираното лице, като са налице и доказателства за извършено плащане по тях.

За да отхвърли жалбата на "Е. И." ЕООД срещу посочения по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано реално осъществяване на доставките, поради което не са изпълнени изискванията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. Предмет на спорните доставки са строително-монтажни работи /СМР/. Според решаващия състав от съдържанието на представените бланкетни договори за възлагане на спорните доставки не се установяват конкретният вид, количество и единични цени на СМР, които е следвало да бъдат извършени и за чия сметка са материалите, които ще бъдат вложени. Липсват и клаузи, в които да е предвиден друг начин за определяне на посочените параметри в хода на изпълнение на договора. От съдържанието на договорите, според съда може да се направи предположение, че услугите е следвало да се извършват по предварителна заявка, но такива по делото не се представят. С оглед на това счита, че не може да се приеме, че е налице индивидуализация на спорните доставки до степен да се установи какви конкретни параметри са включвали възложените доставки. По отношение на материалите, които е следвало да бъдат използвани от изпълнителя, съставът посочва, че съгласно клаузите на договорите е предвидена доставката на бетон, но не и на други материали необходими за изпълнението на СМР, които видно от представените протоколи към договорите са били вложени. В тази връзка обосновава извод, че по делото не се установява и доказва за чия сметка са били вложените материали, от кой са били осигурени и как е калкулирана общата цена по процесните доставки.

На следващо място съдът посочва, че не са налице и доказателства, от които да е видно как е определена цената по договорите, доколкото същата е уговорена между страните като обща стойност с пояснение, че същата се определя на база заявена услуга, но такива заявки с посочени в тях вид и количество СМР не са приобщени по делото и в този смисъл счита, че не може да се направи заключение за начина, по които са остойностени спорните доставки.

Във връзка с представените протоколи за установяване завършването и разплащане на натурални видове и СМР, съставени с цел да удостоверят предаването, респективно приемането на същите в мотивите си първоинстанционният съд описва, че в тях действително са посочени обектът, вида, количеството и единичните цени на СМР, но при липсата на индивидуализиран предмет на услугата, на конкретни параметри, в които да се разменят взаимни престации, обосновава извод, че не може да се направи проверка дали посочените в протоколите СМР са именно възложените, тъй като при възлагане на услугите страните не са договорили по конкретен начин вида им и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена. В допълнение посочва, че в протоколите като основание за отчитане на всяка услуга е посочено "оферта", като такива също не се представят по делото.

За безспорно обстоятелство по делото съставът приема, че процесните услуги са извършени във връзка с възложени на "Е. И." ЕООД СМР от Национална компания "Ж. и.", но при съпоставка и анализ на представените доказателства съдът достига до извода, че съгласно представените протоколи за установяване завършването и разплащане на натурални видове и строително-монтажни работи услугите са предадени, респективно приети от възложителя - Национална компания "Ж. и." на "Е. И." ЕООД, преди същите да са предадени/изпълнени от "Д. - Д. 2014" ЕООД на ревизираното дружество и в тази връзка приема, че описаните разминавания разколебават доказателствената стойност на представените по делото протоколи.

С оглед описаното и установената липса на конкретизация на вида и количеството СМР в процесните договори, както и с оглед неяснота относно начина на определяне на цената на фактурираните услуги, съдат обосновава краен извод, че от съвкупната преценка на събраните доказателства не се доказва по безспорен начин, че между страните по спорните фактури за СМР съществува действително правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките, на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга, тъй като нито фактурите, нито представените договори конкретизират предмета на фактурираните услуги, за да може да бъде извършен ефективен контрол за реалност на доставките, за които е отказано право на данъчен кредит.

Твърденията на органите по приходите за липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и липсата на данни за притежаване на вложените материали за извършване на конкретните СМР са отхвърлени от съда като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит.

С оглед изложеното относно отказа на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д. - Д. 2014" ЕООД и съображенията за липса на реално осъществени доставки съдът намира РА за законосъобразен и в частта на определените задължения по ЗКПО за 2016 г.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Не са налице сочените от касатора пороци на съдебния акт. Същият е постановен при правилно тълкуване и приложение на материалния закон, въз основа на събраните по делото доказателства и е обосновано с установената фактическа обстановка и въз основа на нея са изградени и правните изводи на съда.

За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по доставки на услуги, следва по несъмнен начин да се установи, че те са действително извършени по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Фактурирането на доставки на услуги, без да се установява чрез съответните писмени доказателства реалното им осъществяване, не води до законосъобразното упражняване на посоченото материално право.

При извършената от страна на приходните органи насрещна проверка на "Д. - Д. 2014" ЕООД, дружеството не представя изисканите във връзка с издадените фактури документи. Установено е, че същите са включени в дневниците за продажба на доставчика, с изключение на фактура № 27/23.11.2015 г. Документите представени от ревизираното лице в хода на ревизията са както следва:

Относно фактура № 27/23.11.2015 г. с предмет – "аванс по договор от 23.11.2015 г.; обект ремонтно техническа сграда – МРЦ Дълга лъка и Царева ливада", фактура № 45/16.12.2015 г. с предмет - "обект ремонтно техническа сграда – МРЦ Дълга лъка и Царева ливада; СМР Протокол № 1 от 16.12.2015 г.; приспаднат аванс" и фактура № 76/09.02.2016 г. с предмет – "обект ремонтно техническа сграда – МРЦ Дълга лъка и Царева ливада; СМР по Протокол № 2 от 09.02.2016 г. ", ревизираното дружество представя договор от 20.11.2015 г. /л. 116 от делото/, с който "Е. И." ЕООД е възложило на "Д. - Д. 2014" ЕООД извършването на "Рехабилитация на производствени сгради в Царева ливада и Дълга лъка" и Протокол за установяване завършването и разплащане на натурални видове и строително-монтажни работи от 16.12.2015 г., в който са посочени извършените СМР с основание "оферта"; наименование; количество; единична цена; стойност. Посочени са също възложител, изпълнител и обект. Видно от съдържанието на представения договор, всяка предварителна заявка следва да съдържа точните количества /чл. 1. 3/, като заплащането в размер на 56 700 лв. без ДДС на заявената и извършена услуга ще се осъществява след издаване на двустранен протокол за приемане на извършената работа /чл. 2 (1) от договора/. По делото е представен и договор № 59 от 13.11.2015 г. /л. 339 от делото/, сключен между Национална компания "Ж. и.", Поделение "С. е т.", в качеството й на възложител и "Е. И." ЕООД, в качеството му на изпълнител, с предмет извършване на СМР на обект "Рехабилитация на производствени сгради в Царева ливада и Дълга лъка", ведно със съпътстващи документи, индивидуализиращи предмета му. Същият е сключен в резултат на проведена обществена поръчка.

Във връзка с издадената от "Д. - Д. 2014" ЕООД фактура № 84/09.03.2016 г. с предмет – "авансово плащане по Договор от 09.03.2016 г. за извършване на СМР; обект "Ремонт на сграда МРЦ в ЖП гара Дългопол", ревизираното лице представя договор от 09.03.2016 г. /л. 124 от делото/, по силата, на който "Е. И." ЕООД възлага на "Д. - Д. 2014" ЕООД извършването на – "Ремонт на техническа сграда МРЦ в гара Дългопол". Клаузите на договора са идентични с описания по – горе договор от 20.11.2015 г., с изключение на стойността на същия – 58 000 лв. Към договора е представен Протокол за установяване завършването и разплащане на натурални видове и строително-монтажни работи от 20.04.2016 г. В протокола са посочени подробно извършените СМР с основание "оферта"; наименование; количество; единична цена; стойност. Посочени са също възложител, изпълнител и обект. По делото се представя и договор № 3 от 23.02.2016 г. /л. 345 от делото/, с който Национална компания "Ж. и.", Поделение "С. е т." възлага на ревизираното дружество, в качеството му на изпълнител, извършването на СМР на обект "Ремонт на техническа сграда МРЦ в гара Дългопол". Същият е сключен в резултат на проведена обществена поръчка и в този смисъл е придружен и от други документи, в които СМР са описани по вид и количество.

Обосновани и правилни са достигнатите от първоинстанционния съд изводи, че при установена липса на конкретизация на вида и количеството СМР в процесните договори, както и с оглед неяснота относно начина на определяне на цената на фактурираните услуги и липсата на заявки по спорните доставки, дават основание да се приеме за недоказано реалното изпълнение на услугите от страна на "Д. - Д. 2014" ЕООД, тъй като същите не могат да бъдат съотнесени към последващата реализация на доставките на СМР към Национална компания "Ж. и.", каквито доводи излага касатора. Обстоятелството, че тези услуги впоследствие са фактурирани на Национална компания "Ж. и." не представлява пряко доказателства, че процесните СМР са извършени от издателя на фактурите. Липсата на съпоставимост между предмета на спорните фактури и придружаващите ги договори и протоколи за установяване завършването и разплащане на натурални видове и строително-монтажни работи, в това число индивидуализиране на вида, количеството и стойностите на извършените строително-ремонтни дейности, въпреки счетоводно отражение на фактурите при ревизираното лице, налагат краен извод за нереалност на посочените доставки.

Неоснователно е и наведеното от касационният жалбоподател възражение, че от приложените по делото доказателства се установява, че вложените материали са за сметка на доставчика. От съдържанието на представените документи, съпътстващи процесните фактури не може да се обоснове такъв извод. Напротив, както основателно сочи и съдът, съгласно клаузите на договорите, вложените количества бетон се доставят на изпълнителя - "Д. - Д. 2014" ЕООД, като доказателства в тази връзка от страна на ревизирания субект не се представят.

Доводите на касатора относно констатираното от съда несъответствие в датите на приемо – предавателните протоколи, съставени между прекия доставчик, ревизираното дружество и Национална компания "Ж. и." не могат да бъдат споделени. Приемо - предавателният протокол е документ, с който се документира фактическото приемо-предаване на услугите. Изпълнението на СМР услугите без недостатъци следва да бъде предадено от подизпълнителя и прието от изпълнителя, за да бъде предадено на възложителя по обществената поръчка.

Изложеното в ревизионния доклад от страна на приходните органи становище за наличието на относителна симулация, не се подкрепя от събраните в хода на ревизията доказателства. Симулацията като институт на гражданското право бива два вида: абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка, като тя не прикрива друга сделка, а между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, а при относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултата от сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - в този смисъл е решение по гр. дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Върховния касационен съд. Приходните органи са приели, че спорните доставки са осъществени при относителна симулация, но доказването й изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка приходните органи не са доказали. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, което в случая не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първонистанционния съд, както основателно сочи и касатора. /В този смисъл решение № 3791/24.03.2021 г., постановено по адм. дело № 10348/2020 г. и решение № 3946/27.03.2018 г., постановено по адм. дело № 9991/2017 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение/. Въпреки изложеното, от събраните по делото доказателства не се налага изводът, че е налице реалност на извършените доставки между "Д. - Д. 2014" ЕООД в качеството му на доставчик и "Е. И." ЕООД като получател.

Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките.

За пълнота следва да се посочи, че правилно и обосновано е прието от първоинстационния съд, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (G. T.), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (M. kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС.

Правилен е изводът на административния съд, че ревизираното лице не е ангажирало доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи по посочените по-горе доставки затова, като е отхвърлил жалбата в тази й част, съдът е постановил правилно решение.

По приложението на материалния закон, настоящият състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат. Тази норма предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай по делото не е доказано, че фактурите, издадени от "Д. - Д. 2014" ЕООД удостоверяват реално извършени стопански операции по доставки на услуги. Изводите на съда относно непризнатите за 2016 г. разходи, са правилни и законосъобразни, направени след пълно изследване на фактическата обстановка и анализ на събраните доказателства. Правилно решаващият състав е приел, че в хода на ревизията, а и по време на съдебното производство, не са представени годни доказателства, че "Е. И." ЕООД е осъществило разходи във връзка със спорните доставки.

По изложените съображения касационният съд намира, че обжалваното решение в своята цялост е валиден, законосъобразен и обоснован съдебен акт. Не са налице касационните оплаквания, наведени от касатора. Обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 288, 25 лв. на основание чл. 161 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5041 от 29.09.2020 г., постановено по адм. дело № 14365/2019 г. по описа на Административен съд - София-град.

ОСЪЖДА "Е. И." ЕООД, гр. София, : [ЕИК] да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 288, 25 лв. /хиляда двеста осемдесет и осем лева и двадесет и пет стотинки/.

Решението не подлежи на обжалване.