Решение № 389 от 17.01.2020 г. на АдмС - София по адм. д. № 3952/2018 г.

Решение

№ 389

гр. София, 17.01.2020 г.

В ИМЕТО НА НАРОДА

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - СОФИЯ-ГРАД, Първо отделение 42 състав, в публично заседание на 17.10.2019 г. в следния състав:

СЪДИЯ: Калин Куманов

при участието на секретаря Росица Б Стоева, като разгледа дело номер 3952 по описа за 2018 година докладвано от съдията, и за да се произнесе взе предвид следното:

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурително процесуалния кодекс (ДОПК).

Производството е образувано по жалба на [фирма] със седалище в [населено място] и адрес на управление [улица], вх. А, ет. 1, ап. 3, ЕИК по Булстат: [ЕИК], подадена чрез адв. Б., против Ревизионен акт (РА) № Р-22002217000147-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с Решение № 380/16.03.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП.

Жалбоподателят оспорва установените му задължения по Закона за данък върху добавената стойност за данъчни периоди м. септември 2011 г., м. април 2013 г., м. юни, м. октомври и м. ноември 2014 г., от м. февруари 2015 г. до м. април и от м. юни 2015 г. до м. септември 2015 г., в общ размер 44 302. 73 лв., произтичащи от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], ведно с лихвите за забава от 13 134, 50 лв. и в частта на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО, относно допълнително определения корпоративен данък в общ размер на 8 571. 85 лв. за 2011 г., 2013 г. и 2014 г., ведно с лихви за забава от 1 891. 37 лв. В жалбата са изложени твърдения за незаконосъобразност, неправилност и необоснованост на издадения РА. Подателят й релевира доводи, че фактическите констатации на органите по приходите не се подкрепят от събраните в хода на ревизията доказателства. Подробни съображения излага в депозираната жалба. В заключение претендира отмяната на РА в обжалваната част. В съдебно заседание жалбоподателят чрез адв. Б. поддържа жалбата и моли Съда да я уважи по изложените в нея съображения. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски и адвокатско възнаграждение съгласно представен списък.

Ответникът – Директорът на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП-С., се представлява от юк. Н., която излага становище за неоснователност и недоказаност на жалбата, моли Съда да я остави без уважение, като присъди в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд-София град обсъди оплакванията в жалбата, писмените доказателства по преписката, доводите и становищата на страните, и като направи служебна проверка за законосъобразност на акта, намери следното:

С жалбата се атакува акт, за който изрично е предвидено обжалване пред съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК. Решението на Директора на дирекция ОДОП е връчено на жалбоподателя на 20.03.2018 г. (л. 25). Жалбата е подадена на 03.04.2018 г. с вх. № 53-04-226, от надлежно упълномощен адвокат и при наличието на правен интерес, поради което същата е процесуално допустима.

От фактическа страна Съдът приема за установено:

С ревизионен акт № Р-22221715008887-091-001/23.06.2016 г. на жалбоподателя са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. септември 2011 г., м. април 2013 г., м. юни, м. октомври и м. ноември 2014 г., от м. февруари 2015 г. до м. април и от м. юни 2015 г. до м. септември 2015 г., и по ЗКПО за 2011 г., 2013 г. и 2014 г. Казаният РА е отменен от Директора на дирекция "ОДОП"-гр. С. при ЦУ на НАП с Решение № 2184/13.12.2016 г. и преписката е върната за нова ревизия. В съответствие с цитираното решение, със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №

Р-22002217000147-020-001 от 11.01.2017 г., издадена от И. М. Р., Началник сектор

"Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-гр. С., е възложена ревизия на [фирма] за установяване на задължения по ЗДДС за указаните периоди. За ревизиращи органи са определени Т. Д. И. - гл. инспектор по приходите, ръководител на ревизията, и Л. Т. А. - гл. инспектор по приходите. ЗВР е връчена по електронен път на ревизираното лице на 11.01.2017 г. Със ЗИЗВР №

Р-22002217000147-020-003/10.04.2017 г. и № Р-22002217000147-020-004/10.05.2017 г., е определен нов краен срок за приключване на ревизията до 12.06.2017 г., а със ЗИЗВР № Р-22002217000147-020-005/02.06.2017 г., издадени от е променен обхватът на ревизираният период. Органът по възлагането е оправомощен със Заповед № РД-01-369/30.03.2016 г. на Директора на ТД на НАП-гр. С. (л. 26).

За резултатите от извършената ревизия е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-22002217000147-092-001/30.06.2017 г., връчен на ревизираното лице на 04.07.2017 г. Срещу констатациите в РД жалбоподателят е депозирал възражение вх. №

53-07-35/17.08.2017 г., преценено от ревизиращия екип като неоснователно.

Ревизионният акт, предмет на настоящото производство, с № Р-22002217000147-091-001 е издаден на 25.09.2017 г. от И. М. Р., Началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП С. – орган, възложил ревизията, и Т. Д. И., гл. инспектор по приходите в ТД на НАП-гр. С. – ръководител на ревизията. Същият е връчен на ревизираното дружество на 27.09.2017 г. С него са приети изложените в РД факти и обстоятелства, направените фактически и правни изводи и основанията за тях.

С оспорения РА на дружеството е установен ДДС за внасяне в общ размер 44 302. 73 лв., ведно със съответните лихви от 13 134. 50 лв.; и задължения за корпоративен данък в общ размер 8 571. 85 лв., ведно със съответните лихви от 1 891. 37 лв. При ревизията е установено, че през ревизирания период задълженото лице е извършвало проектантски и строително-ремонтни дейности. Установено е, че [фирма] притежава удостоверения, издадени на основание чл. 19 от Закона за Камарата на строителите, че с решение на Комисията и Протокол № 0222/23.06.2010 г., строителят е вписан в Централният професионален регистър на строителя за изпълнение на строежи със следния обхват: Удостоверение № I-TV011477 за строежи от високото строителство, прилежащата му инфраструктура, електронни съобщителни мрежи и съоръжения съгласно чл. 5, ал. 1, т. 1 от ПРВВЦПРС - строежи от трета до пета категория съгласно чл. 5, ал. 4 от ПРВВЦПРС; (с изключение на тези по чл. 5, ал. 6, т. 1.1.6, т. 1.4.4. и т. 1.5.6) и Удостоверение №V-TV007935 отделни видове строителни и монтажни работи (съгласно позиция "Строителство" на К. -2008).

В хода на ревизията е установено, че за извършване на своята дейност ревизираното дружество е имало назначен персонал на длъжности - работник строителство, технически сътрудник, технически ръководител строителство, общ работник, шпакловчик, работник облицовки и настилки, строителен техник, водопроводчик, електротехник, монтьор силови ел. кабели, заварчик, инженер водоснабдяване и канализация, инженер отоплителни вентилационни и охладителни системи, техник строителство и архитектура.

В изпълнение на указанията, дадени с Решение № 2184/13.12.2016 г., са извършени насрещни проверки на дружествата-доставчици, резултатите от които са документирани със съответните протоколи за извършени насрещни проверки. До доставчиците са изпратени искания за представяне на документи и писмени обяснения, като с цел връчването им на всяко едно от дружествата са извършени по две посещения на адреса за кореспонденция с НАП, констатациите от които са обективирани в съставените протоколи. Поради неоткриването на представител на всяко едно от дружествата-доставчици на декларираните адреси за кореспонденция от органите по приходите в хода на ревизията са изготвени съобщения по реда на чл. 32 ДОПК, същите са поставени са на таблото в съответния офис на НАП и са публикувани в интернет, включително са изпратени известия с обратна разписка. ИПДПОЗЛ за част от доставчиците са връчени на декларираните от тях електронни адреси. В указания от проверяващия орган срок дружествата-доставчици не са представили изисканите им по реда на ДОПК относими доказателства, установяващи извършването на реални доставки по смисъла на ЗДДС, които да бъдат обвързани с издадените фактури на [фирма].

С ИПДПОЗЛ № Р-22002217000147-040-001/22.03.2017 г. ревизираното лице е уведомено, че доставчиците не могат да бъдат открити на декларираните от тях адреси за кореспонденция, поради което е изисквано съдействие за тяхното откриване. Ревизията е извършила преглед на първичните документи в счетоводството на търговеца, като са изискани договори и във връзка със спечелени конкурси за обществени поръчки по реда на Закона за обществените поръчки (ЗОП). За посещението на адреса за кореспонденция от страна на ревизиращите органи е съставен Протокол № 0809106/24.04.2017 г.

В хода на ревизията са изготвени искания до възложителите на [фирма] с цел установяване на факти и обстоятелства относно процесните проектантски услуги за клиенти: [фирма], О. "Б. ", [община], [община], УМБАЛ [фирма] и Министерство на земеделието и храните.

При повторната ревизия са изготвени ИЗПДПОЗЛ до изпълнителите по различните части от проектите, а именно: арх. В. Т., инж. Н. И., инж. А. А., инж. С. Ц., инж. В. Т., инж. Д. И., инж. А. С., инж. С. В., инж. Ц. Ц., инж. Ю. Я., инж. Рая Б., инж. Л. Б., инж. Б.

К..

С Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени събрани доказателства в хода на предходното производство, приключило с отменени РА №

Р-22221715008887-091-001/23.06.2016 г.

При ревизията са направени следните констатации:

I. По ЗДДС е отказано право на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 2 492 лв. по фактура № 1... 203/26.09.2011 г. с предмет "Договор от 02.09.2011 – ППП от 26.09.2011 г. – Изготвяне на архитектурна концепция за създаване интраоперативна лъчетерапия в зоната на операционен блок на 3-ти етаж към К. -Велико Т. Е. във варианти до предварително одобрение от възложителя с дефиниране и мотивация на йонизиращото лъчение", издадена от [фирма] (П.. 13):

При извършената на доставчика насрещна проверка е изготвено искане за представяне на документи и писмени обяснения във връзка с доставките, което му е връчено по електронен път на 14.02.2017 г. (П.. 4). В указания срок доставчиккът не е представил изисканите му документи и обяснения. В хода на повторната ревизия от страна на органите по приходите е установено, че дружеството-доставчик е регистрирано по ЗДДС на 18.07.2003 г. и дерегистрирано по ЗДДС на 07.12.2011 г.

От справка в информационната система на НАП ревизията е установила, че за процесния данъчен период дружеството-доставчик е разполагало с едно назначено лице на длъжност: "зидаромазач". Установено е, че няма данни за подавани данни за изплатени доходи по реда на чл. 73 ЗДДФЛ по извънтрудови правоотношения, както и че има задължения към бюджета, повечето от които са установени с ревизионен акт. Установено, че доставчикът не е включил в дневника за продажби издадената фактура с получател на доставката ревизираното дружество.

В хода на повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени писмени доказателства, представени от дружеството-доставчик в хода на първата ревизия: спорната фактура; писмени обяснения; аналитична справка за счетоводна система 411-Клиенти за периода от 01.09.2011 г. до 30.11.2011 г.; счетоводна сметка 401-Доставчици; счетоводна сметка 6025-Контрагенти; Договор от 02.09.2011 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: "изготвяне архитектурна концепция за създаване интраоперативна лъчетерапия в зоната на операционен блок на 3-ти етаж към К. - [фирма] във варианти до предварително одобрение от възложителя с дефиниране и мотивация на йонизиращото лъчение", с уговорен срок за изпълнение 25 дни до предварително одобрение с уговорена цена за изпълнение 12 460. 00 лв. без включено ДДС; протокол за предаване/приемане/ изготвена архитектурна концепция на основание договор за възлагане на услуга от 02.09.2011 г. от 26.09.2011 г., съставен и подписан между

[фирма] - Възложител и [фирма] – изпълнител; протокол за приемане на данни № 2ЗЗ420702542750/14.10.2011 г.; СД по ЗДДС, дневник за продажбите и дневник за покупките за м. септември 2011 г.; фактура № 218/21.09.2011 г. с предмет: "доставка-услуга по договор от 02.09.2011 г. ", издадена от предходен доставчик

[фирма]; Договор от 02.09.2011 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: "изготвяне архитектурна концепция за създаване интраоперативна лъчетерапия в зоната на операционен блок на 3-ти етаж към К. - [фирма] във варианти до предварително одобрение от възложителя с дефиниране и мотивация на йонизиращото лъчение", с уговорен срок за изпълнение 20 дни до предварително одобрение с уговорена цена за изпълнение 12 000 лв. без ДДС; Протокол за предаване/приемане/ изготвена архитектурна концепция на основание Договор за възлагане на услуга от 02.09.2011 г. от 21.09.2011 г., съставен и подписан между [фирма]-възложител и [фирма] – изпълнител; фактура № 47/21.21.2011 г., издадена от [фирма], с предмет: "плащане по Анекс от 02.09.2011 г. по Договор от 02.09.2011 г. " с получател [фирма]; вноска бележка от 20.03.2012 г.; Рамков договор от 02.09.2011 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: "изготвяне архитектурна концепция за създаване интраоперативна лъчетерапия в зоната на операционен блок на 3-ти етаж към К. - [фирма] във варианти до предварително одобрение от Възложителя с дефиниране и мотивация на йонизиращото лъчение към К. -Велико Т. ", без уговорена дата за изплащане на договореното възнаграждение, респективно срок на изпълнение; анекс от 02.09.2011 г. между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: "изготвяне архитектурна концепция за създаване интраоперативна лъчетерапия в зоната на операционен блок във варианти до предварително одобрение от възложителя с дефиниране и мотивация на йонизиращото лъчение за обект: К. - [фирма], 3-ти етаж", с уговорен срок: 21.09.2011 г. и договорено възнаграждение в размер на 270. 00 лв.; Приемо-предавателен протокол от 21.09.2011 г., съставен и подписан между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител, за приемане изпълнението на договор и анекс към него от 02.09.2011 г.; диплома за завършено висше образование на арх. В. Т.; удостоверение за пълна проектантска правоспособност рег. № 01599 на арх. В. Т.; Г. вх. № 2204И0016482/18.04.2012 г. на арх. В. Т.; потвърждение за получаване от НАП на Г. по чл. 50 за 2011 г.; Г. вх. № 2210И0065872/19.03.2013 г. на арх. В. Т.; потвърждение за получаване от НАП на Г. по чл. 50 за 2012 г. и сметка за изплатени суми № 1-005/29.09.2011 г. на И. Е. (П.. 13).

В изпълнение указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция

ОДОП, при повторната ревизия са извършени насрещни проверки на [фирма] и [фирма]. До [фирма] е изпратено ИЗДПОЗЛ, връчено му по реда на чл. 32 ДОПК. В хода на проверката в ТД на НАП [населено място], на 16.03.2017 г., управителят на [фирма] е заявил пред органите по приходите, че представляваното от него дружество от 29.01.2011 г. не извършва търговска дейност, както и че от негова страна не са издавани процесните фактури, няма търговски отношения с [фирма], [фирма] и [фирма].

До [фирма] е изпратено в хода на повторната ревизия ИЗДПОЗЛ. На 28.02.2017 г. дружеството е представило изисканите документи, подробно описани в РД, с. 22.

В хода на ревизията е представен Договор от 24.01.2011 г., сключен между [фирма] и

[община] за изработка на инвестиционен проект фаза работен проект и изпълнение на

СМР на обект "И. - реконструкция на онкогинекологично отделение - 3 етаж на

Хирургичен блок в К., [населено място] по схема за безвъзмездна финансова помощ BG161РО001/1. 1-11/2011 подкрепа за реконструкция/обновяване и оборудване на общински лечебни заведения в градските агломерации", който се осъществява с финансовата подкрепа на Оперативна програма "Регионално развитие" 2007 г. - 2013 г., съфинансирана от ЕС чрез Европейския фонд за регионално развитие. Представен е още и Договор от 21.11.2011 г., сключен от [фирма] с [община], за преработка на инвестиционен проект за кандидатстване по ОП регионално развитие за безвъзмездна финансова помощ по схема BG161ЗPO001/1. 1-11. 2011 г. срещу възнаграждение в размер на 49 998, 00 лв. без ДДС. Съгласно представен Протокол № 172 от 05.12.2012 г. е установено, че се касае за предаване на чертежи за фаза работен проект относно обект "Лъчетерапевтичен комплекс".

В хода на повторната ревизия органите по приходите установяват при извършена служебна проверка в дневника за продажби, че доставчикът не е включил издадената фактура с получател [фирма], в дневника за покупки не е включена и издадената от [фирма] фактура.

При първата ревизия жалбоподателят е представил доказателства за търговските взаимоотношения с доставчик, присъединени и към повторната ревизия - Договор от 02.09.2011 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: "изготвяне архитектурна концепция за създаване интраоперативна лъчетерапия в зоната на операционен блок на 3-ти етаж към К. - [фирма] във варианти до предварително одобрение от възложителя с дефиниране и мотивация на йонизиращото лъчение", с уговорен срок за изпълнение 25 дни до предварително одобрение, с уговорена цена за изпълнение 12 460 лв. без ДДС; протокол за предаване/приемане/ изготвена архитектурна концепция на основание Договор за възлагане на услуга от 02.09.2011 г. от 26.09.2011 г., съставен и подписан между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител; Протокол за приемане на данни № 2ЗЗ420702542750/14.10.2011 г., копие на спорната фактура, респективно договорите, сключени с [община].

2. В размер на 4 880 лв. по следните фактури, издадени от [фирма] (П.. 9 и 12):

№ 1... 154/02.04.2013 г. с предмет изготвяне концепция, структура и задание за проектиране на автономно обособен болничен комплекс за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на двата езика;

№ 1... 155/15.04.2013 г. с предмет изготвяне ситуация с генплан и организация на движението на автономно обособен болничен комплекс, виртуална реконструкция в материал на 3D изображение в различни ресурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика;

В хода на повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени представените от доставчика писмени доказателства в хода на първата ревизия: спорните фактури; Отчетна година 2013 г. – аналитична справка за сметка за периода 01.03.2013 г. – 30.04.2013 г., сметка 411 (клиенти) на [фирма]; сметка 401-Доставчици; сметка 6025-Контрагенти; Договор за проектни работи от 17.03.2013 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши за проект "автономно обособен болничен комплекс", както следва: 1. Изготвяне ситуация с генплан и 2. Изготвяне организация на движението, виртуална реконструкция в материал на 3D изображение в различни ракурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика, с уговорени срокове, както следва: изготвяне ситуация с генплан – 15 дни от подписване на договора и изготвяне организация на движението – 10 дни от подписване на договора или общо 25 дни от подписване на договора, с уговорена стойност на договора 11 980 лв. без ДДС; Протокол за предаване/приемане изготвените ситуация с генплан и организация на движението на основание Договор за възлагане на проектни работи от дата 17.03.2013 г., с предмет: изготвяне същите на автономно обособен болничен комплекс, виртуална реконструкция в материал 3D изображение в различни ракурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика; Договор за проектни работи от 04.02.2013 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши за проект "автономно обособен болничен комплекс", както следва: 1. Изготвяне концепция и структура за проектиране и 2. Задание за проектиране за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на два езика, с уговорени срокове, както следва: за изготвяне концепция и структура за проектиране – 20 дни от подписване на договора и за задание за проектиране - 17 дни от изготвяне на концепция и структура за проектиране или общо 37 дни от подписване на договора, с уговорена стойност на договора 12 420 лв. без ДДС; Протокол за предаване/приемане изготвените концепция, структура и задание за проектиране на основание Договор за възлагане на проектни работи от 04.02.2013 г., с предмет: Изготвяне същите на автономно обособен болничен комплекс за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на два езика от дата 15.03.2013 г., подписан и съставен между [фирма] - Възложител и [фирма]; Фактура № 290/10.04.2013 г., издадена от [фирма], с предмет: изготвяне ситуация с генплан и организация на движението на автономно обособен болничен комплекс, виртуална реконструкция в материал 3D изображение в различни ракурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика; Договор от 19.03.2013 г., сключен между [фирма] – Възложител и [фирма] – Изпълнител с предмет: изпълнителят приема да извърши за проект "автономно обособен болничен комплекс", както следва: 1. изготвяне ситуация с генплан и 2. Изготвяне организация на движението, виртуална реконструкция в материал 3D изображение в различни ракурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика, с уговорени срокове за изпълнение както следва: 1. изготвяне ситуация с генплан – 14 дни от подписване на договора и 2. Изготвяне организация на движението – 9 дни от изготвената ситуация с ген план или общо 23 дни от подписване на договора, с уговорено възнаграждение в размер на 11 000 лв. без ДДС; Протокол за предаване/приемане изготвяне ситуация с генплан и организация на движението на ИП /Инвестиционен проект/ - фаза: РП /Идеен проект/ на основание Договор за възлагане на услуга от дата 19.03.2013 г., с предмет на договора: Изпълнителят приема да извърши за проект: "автономно обособен болничен комплекс", както следва: изготвяне ситуация с генплан, изготвяне организация на движението, виртуална реконструкция в материал на 3D изображение в различни ракурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика, съставен и подписан на 10.04.2013 г., между [фирма] – възложител и [фирма] – изпълнител; фактура № 73/09.04.2013 г. с предмет: 1. Изготвяне ситуация с генплан и 2. Изготвяне организация на движението виртуална реконструкция в материал 3D, съгласно договор от 05.02.2013 г. и анекс от 15.03.2013 г., ППП от 09.04.2013 г.; Рамков договор от 05.02.2013 г. с предмет: изготвяне концепция и структура за проектиране, задание за проектиране, за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на два езика и изготвяне ситуация с генплан и организация на движението, виртуална реконструкция в материал на 3D изображение в различни ракурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика, сключен между [фирма] – възложител и [фирма] – изпълнител, с който изпълнителят приема да изработи инвестиционни проектни работи със съдържание, изготвяне концепция и структура за проектиране, задание за проектиране и изготвяне на ситуация с генплан и организация на движението, което е необходимо за утвърждаване на документацията в РИОКОЗ и ППО; по части: Привеждане в съответствие съгласно изискванията за кандидатстване по бюджетна линия в други инженерни части за обекти на фирмата като заплати всички разходи за материали, размножителна техника и др.; Анекс от 15.03.2013 г. към рамковия договор от 05.02.2013 г., сключен между [фирма] – Възложител и [фирма] – Изпълнител, с предмет: 1. Изготвяне ситуация с генплан и 2. Изготвяне организация на движението, виртуална реконструкция в материал 3D изображение в различни ракурси във висок, нисък, далечен и близък план с висока резолюция на два езика за проект: "Автономно обособен болничен комплекс" и подобект: "Виртуална реконструкция в материал 3D изображение", с уговорен срок – 09.04.2013 г. и договорено възнаграждение – 310. 00 лв.; Приемо-предавателен протокол от 09.04.2013 г., подписан между [фирма] – възложител и

[фирма] – изпълнител; фактура № 73/09.04.2013 г., издадена от [фирма], с получател [фирма], с предмет: 1. Изготвяне ситуация с генплан и 2. Изготвяне организация на движението виртуална реконструкция в материал на 3D, съгласно договор от 05.02.2013 г. и анекс от 15.03.2013 г. и ППП от 09.04.2013 г.; Фактура № 287/11.03.2013 г., издадена от

[фирма], с предмет: изготвяне на концепция, структура и задание за проектиране на автономно обособен болничен комплекс за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на два езика, с приложен към същата издаден касов бон; Договор от 05.02.2013 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши за проект: "Автономно обособен болничен комплекс", както следва: 1. Изготвяне концепция и структура за проектиране и 2. Задание за проектиране за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на два езика, с уговорен срок на изпълнение: 1. Изготвяне концепция и структура за проектиране – 19 дни и Задание за проектиране – 16 дни или общо 35 дни, с уговорено възнаграждение в размер на 12 100 лв. без ДДС; Протокол за предаване/приемане изготвяне концепция, структура на ИП /Инвестиционен проект/ - фаза: РП /Идеен проект/ на основание Договор за възлагане на услуга [фирма] от дата 05.02.2013 г. с предмет: изготвяне на концепция, структура и задание за проектиране на автономно обособен болничен комплекс за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на два езика от 11.03.2013 г., подписан между [фирма] – възложител и [фирма] – изпълнител; фактура № 72/25.03.2013 г., издадена от

[фирма] с предмет: 1. Изготвяне на концепция и структура за проектиране и 2. Задание за проектиране, съгласно договор и анекс от 05.02.2013 г. и ППП от 14.03.2013 г.; Анекс от 05.02.2013 г., сключен и подписан между [фирма] – възложител и [фирма] – изпълнител, с предмет: 1. Изготвяне концепция и структура за проектиране и 2. Задание за проектиране, за диагностика и лечение на онкологични заболявания с 300 легла за стационарно лечение в страна без развита здравна инфраструктура на два езика, с уговорен срок за изпълнение 14.03.2013 г. и договорено възнаграждение в размер на 310. 00 лв.; Приемо-предавателен протокол от 14.03.2013 г., съставен между [фирма] – възложител и [фирма] – изпълнител; СД по ЗДДС и дневник за продажби за м. април 2013 г.; кадрова обезпеченост – диплома на строителен обследващ инженер; диплома на обследващ и изпълняващ фаза: РП/Работен проект/ на ИП /Инвестиционен проект/ - архитект с необходимото лицензираното членство в камара; Г. по чл. 50 от ЗДДФЛ/2013 г. и Г. по чл. 92 от ЗКПО/2013 г. (П.. 12).

Жалбоподателят е представил договор от 04.02.2013 г. и договор от 13.03.2013 г., и приемо-предавателни протоколи от 15.03.2013 г. и 10.04.2013 г., както и справка относно последваща доставка на получена услуга от [фирма].

Във връзка с указания, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, при повторната ревизия е извършена насрещна проверка на [фирма]. В хода на проверката е установено, че [фирма] е регистрирано по ЗДДС на 28.12.2010 г. До [фирма] е изготвено ИПДПОЗЛ, връчено му по реда на чл. 32 от ДОПК. На 16.03.2017 г., управителят на дружеството – Г. Ч. се е явил лично в офиса на ТД на НАП-гр. В.. От негова страна са представени писмени обяснения, съгласно които, същият декларира, че няма представа кой е издал фактури от името на представляваното от него дружество, както и че не е имал търговски взаимоотношения с ревизираното дружество и [фирма]. Декларирано е още, че [фирма] не води счетоводна отчетност от м. март 2011 г., тъй като не осъществява търговска дейност.

В хода на повторната ревизия органите по приходите при проверка в електронния регистър на НАП V. са установили, че издадените от [фирма] фактури с получател ревизираното дружество, не са включени в дневниците му за продажби. Установено е още, че и издадените от [фирма] и [фирма] не са включени в дневника за покупки на [фирма].

3. В размер на 2 172 лв. по фактура № 1... 104/23.04.2013 г. с предмет изпълнение на проектни работи, съгласно Приложение № 1 по договор от 01.03.2013 г. и приемо-предавателен протокол от 05.04.2013 г., издадена от [фирма] (П.. 4, 6, 8, 9 и 11)

При повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени писмени доказателства, представени от доставчика в хода на първата ревизия: спорната фактура с приложен към същата касов бон и приложение № 1-неразделна част към фактурата, с предмет: изготвяне на идейно решение, разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: "Архитектурна", "Конструктивна", "Електро-силни токове", "Електро-слаби токове", "Медицинска технология", "О. ", "Медицински газове" и 3D реконструкции с дефиниране четири нива на лукс за "VIP отделение" на 5-ти етаж в МБАЛ [фирма]; писмени обяснения от дружеството-доставчик; договор за проектни работи от 01.03.2013 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши на обект: "VIP отделение" на 5-ти етаж в МБАЛ [фирма]", както следва: 1. Изготвяне ИП /инвестиционен проект/, фаза ИР /идейно решение/, разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: "Архитектурна", "Конструктивна", "Електро-силни токове", "Електро-слаби токове", "Медицинска технология", "О. ", "Медицински газове" и 3D реконструкции с дефиниране четири нива на лукс, с уговорен срок на изпълнение 36 дни и уговорено възнаграждение в размер на 10 860 лв. без ДДС; Протокол от 05.04.2013 г. за предаване/приемане изготвения ИП /Инвестиционен проект/ - фаза: ИР /идейно решение/ на основание Договор за възлагане на проектни работи от 01.03.2013 г. между [фирма] и [фирма]; извлечение от счетоводни сметки относно Договор за проектни работи от 01.03.2013 г.; фактура № 289/03.04.2013 г. с предмет: изпълнение на проектни работи съгласно приложение № 1 по договор от 04.03.2013 г. и ППП от 03.04.2013 г., издадена от [фирма] с получател [фирма], с приложен към нея касов бон; Договор от 04.03.2013 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши на обект: "VIP отделение" на 5-ти етаж в МБАЛ [фирма]", както следва: 1. Изготвяне ИП /инвестиционен проект/, фаза ИР /идейно решение/, разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: "Архитектурна", "Конструктивна", "Електро-силни токове"; "Електро-слаби токове"; "Медицинска технология", "О. ", "Медицински газове" и 3D реконструкции с дефиниране четири нива на лукс, с уговорен срок на изпълнение 31 дни от подписване на договора, с уговорено възнаграждение в размер на 10 000 лв.; протокол от 03.04.2013 г. за предаване/приемане/преработка на ИП /инвестиционен проект/ - фаза: РП /Идеен проект/ на основание Договор за възлагане на услуга от 04.03.2013 г. между [фирма] и [фирма]; фактура № 23/04.04.2013 г., издадена от [фирма], с предмет: идейно решение "разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: "Архитектурна", "Конструктивна", "Електро-силни токове"; "Електро-слаби токове"; "Медицинска технология", "О. ", "Медицински газове" и 3D реконструкции с дефиниране четири нива на лукс за VIP отделение – 5 бр. папки, за обект: 5-ти етаж в МБАЛ [фирма]"; Договор от 04.03.2013 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да изготви идейно решение, разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: "Архитектурна", "Конструктивна", "Електро-силни токове", "Електро-слаби токове", "Медицинска технология", "О. ", "Медицински газове" и 3D реконструкции с дефиниране четири нива на лукс за VIP отделение – 5 бр. папки, за обект: 5-ти етаж в МБАЛ [фирма]", с уговорен срок 32 дни от датата на подписване на договора, с уговорено възнаграждение в общ размер на 7 758 лв.; приемателен протокол от 04.04.2013 г., съставен между [фирма] – възложител и [фирма] – изпълнител; Сметка № 01/01.04.2013 г. за изплатени суми на инж. Х. Д. К.; Служебна бележка № 01/01.04.2013 г. на инж. Х. К.; граждански договор № 01/01.04.2013 г. между [фирма] като възложител и инж. Х. К. като изпълнител, с предмет изготвяне на идейно решение, разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: "Архитектурна", "Конструктивна", "Електро-силни токове", "Електро-слаби токове", "Медицинска технология", "О. ", "Медицински газове" и 3D реконструкции с дефиниране четири нива на лукс за VIP отделение на 5-ти етаж в МБАЛ [фирма], с уговорено възнаграждение в размер на 930 лв., ведно с вписан в същия констативен протокол от 30.04.2013 г. за приемане изпълнението на възложеното, включително и разписка № 01/30.04.2013 г. за изплатена и получена сума от изпълнителя; диплома за висше образование на инж. Х. К.; диплома за висше образование на арх. В. Т.; удостоверение за пълна проектантска правоспособност от Камара на архитектите в България с № 01599 на арх. В. Т.; уведомление вх. № ДДС 2300-1178009/14.05.2013 г. за приемане на СД по ЗДДС, дневник за покупки и дневник за продажби за данъчен период м. април 2013 г.; Г. по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2013 г. на арх. В. Т.; Г. по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2013 г. на О. Т.; протокол №

22403143095855/25.04.2014 г. от НАП за подадена Г. от О. Т.; справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица на ЕТ "В. -О. Т.; Договор за възлагане на управление от 28.02.2013 г., сключен между [фирма] и Маргаритка Н. Г., с предмет: ЮЛ възлага на ФЛ от името на дружеството в имота по-горе да се води счетоводството на фирма [фирма] по смисъла на ТЗ; диплома за висше образование на Маргаритка Г.; граждански договор от 28.02.2013 г., сключен между [фирма] като възложител и Маргаритка Г. като изпълнител с който изпълнителят приема да извърши цялостно счетоводно обслужване на фирмата – Възложител, с уговорено брутно възнаграждение в размер на 60 лв., с уговорен срок за заплащане на същото до 15.05.2013 г.; разписка от 15.05.013 г. за получена сума в размер на 120 лв., представляваща възнаграждение по договор за възлагане на управление от

28.02.2013 г., сключен между [фирма] и Маргаритка Г.; сметка за изплатени суми от

31.03.2013 г. и Сметка за изплатени суми от 30.04.2013 г.

В хода на повторната ревизия жалбоподателят е декларирал, че негов подизпълнител в процесния ревизионен период е [фирма], Приложение № 1, неразделна част от спорната фактура.

В изпълнение указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, при повторната ревизия е извършена насрещна проверка на [фирма]. При проверката е дружеството е представило писмени обяснения, с които лицето декларира, че няма представа кой е издал фактури от името на представляваното от него дружество, както и че не е имал търговски взаимоотношения с ревизираното дружество и [фирма]. Декларирано е още, че [фирма] не води счетоводна отчетност от м. март 2011 г., тъй като не осъществява търговска дейност.

При повторната ревизия е извършена насрещна проверка на [фирма]. В хода на проверката е изпратено ИПДПОЗЛ, изпратено на декларирания от дружеството електронен адрес, получено от него на 10.05.2017 г., като в указания срок от негова страна не са представени изисканите документи. От страна на органите по приходите е направена справка в електронния регистър V. на НАП, в хода на която е установено, че през спорния данъчен период ЕТ "В. -О. Т. не е издавала фактури с получател [фирма]. Установено е още, че в дневника за продажби за м. април 2013 г. и до датата на дерегистрация по ЗДДС на [фирма] не е включена Фактура № 23/04.04.2013 г. на стойност 7 758 лв., с издател на [фирма], в качеството на доставчик-подизпълнител.

4. В размер на 1 701. 06 лв. по следните фактури, издадени от [фирма] (П.. 5, 6, 8, 9, 11 и 17):

№ 39/23.10.2014 г. с предмет авансово плащане по договор;

№ 49/11.11.2014 г. с предмет извършени СМР по протокол от 11.11.2014 г., спада се аванс по фактура № 39/23.10.2014 г.

При повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени писмени доказателства, представени от доставчика в хода на първата ревизия: спорните фактури; банкова сметка; договор от 24.10.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши ремонт на покрив в сградата на УМБАЛ [фирма], както следва: ремонт на покрив УНГ, ремонт на покрив над Коремна хирургия, ремонт на покрив над Патология, ремонт на покрив проход Хемодиализа, ремонт на покрив Очна клиника; ремонт на покрив над Ортопедия, ремонт на покрив над Неврология, с уговорен срок за изпълнение на авариен ремонт до 05.11.2014 г., като договорът е сключен за срок за две години, с уговорено възнаграждение в размер на 9 285 лв. с ДДС, с договорено авансово плащане в размер на 4 642. 50 лв.; приложение № 1 към договора от 24.10.2014 г.; приемо-предавателен протокол от 11.11.2014 г., съставен между представители на Инвеститора и Изпълнителя; Протокол обр. 19 от 11.11.2014 г., съставен между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител; приложение № 2, протокол от работна среща от 24.10.2014 г.; извлечение от сметки 411, 4532, 503 и 701; ведомост за начислените суми за работна заплата м. октомври 2014 г. на [фирма]; ведомост за начислените суми за работна заплата м. ноември 2014 г. на [фирма]; извлечение от сметка 421-Персонал за периода 01. 10-31.10.2014 г.; оборотна ведомост за периода 01. 10-31.10.2014 г.

Жалбоподателят е представил договор от 24.10.2014 г. сключен с [фирма] /подизпълнител/ за СМР - ремонт на покриви на сгради: Коремна хирургия, Патология, Хемодиализа, Очна клиника, Ортопедия и Неврология и УНГ в УМБАЛ И., срещу възнаграждение в размер на 9 285 лв. с ДДС. В изпълнение на договореното е съставен протокол обр. 19 за СМР (ремонт на покрив).

В хода на повторната ревизия органите по приходите са извършили насрещна проверка на УМБАЛ [фирма], при която лечебното заведение е декларирало, че то няма сключен договор за извършвани ремонтни дейности с [фирма], а единствено с [фирма], като в сключения договор между УМБАЛ [фирма] и [фирма] не е изрично посочен като подизпълнител на ревизираното дружество. Проверяваното лице е представило документацията за открита процедура за обществена поръчка с предмет: "Аварийни ремонти на сграден фонд и инсталации на УМБАЛ И. ", като [фирма] е определен за изпълнител. В изпълнение на договореното са издадени фактури, сметки обр. 22, актове обр. 19, количествени сметки, доклади и контролни листа. Във връзка със сключения договор от 15.10.2014 г. между УМБАЛ [фирма] и [фирма], с който на жалбоподателя е възложено изпълнението на СМР в част "Архитектурна", част "Отопление" и част "ВиК", е изискана информация за наличие на пропускателен режим за влизане на физически лица в района на болницата във връзка с извършените РСМР от кое дружество [фирма] и/или [фирма] е изискано да бъдат изготвени персонални пропуски на физически лица и МПС. Възложителят е отбелязал, че ревизираното дружество не е изискало в писмен вид изготвянето на временни пропуски за хора и МПС. В хода на ревизията от страна на ревизиращите органи е извършена проверка в електронния регистър на НАП, от която е установено, че ревизираното дружество е разполагало с назначени по трудов договор работници, т. е. същото е разполагало с необходимия кадрови потенциал за извършване на договорените СМР дейности.

В размер на 2 464. 06 лв. по фактура № 1... 98/17.06.2014 г. с предмет заснемане геодезическа основа, дигитализиране на данни, изчертаване точна ситуация и изготвяне проекти по П. за обект [фирма], [населено място], издадена от [фирма] (П.. 4, 8, 9 и 17):

В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, до доставчика е изпратено ИПДПОЗЛ, което му е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. В указания срок доставчикът не е представил изисканите документи. И при първата ревизия доставчикът не е представил изисканите му документи във връзка с издадената от него фактура.

Жалбоподателя е представил спорната фактура; договор от 23.05.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши услуга – заснемане геодезическа основа, дигитализиране на данни, изчертаване на точна ситуация и изготвяне проекти по П. за обект [фирма], [населено място], с уговорен срок на изпълнение до 10.06.2014 г., с уговорено възнаграждение в размер 12 320 лв. без ДДС; приемо-предавателен протокол от 10.06.2014 г. за предаване/приемане на работа, съгласно договор за възлагане на услуга от дата 23.05.2014 г., съставен между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител.

В размер на 3 646. 67 лв. по следните фактури, издадени от [фирма] (П.. 4, 6, 9 и 14): № 1... 155/09.06.2014 г. с предмет оглед на място, заснемане, предварително проучване и изготвяне идеен проект за доставка монтаж и пускане в експлоатация на автоматизирана технологична линия за производство на пелети в поземлен имот с идентификатор 02676.39.99 в сграда с идентификатор 02676.39.99. 1 в [населено място], местност Черешата (бивша селскостопанска сграда);

№ 1... 195/23.06.2014 г. с предмет изготвяне тръжна документация съгласно изискванията на ЗОП, в три самостоятелни части (в три непрозрачни плика) с обем не по-малко от 700 (седемстотин) страници формат А4 и графици, и диаграми, не по-малко от 15 (петнадесет) страници формат АЗ, за обект [фирма], филиал П. Баня.

В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, до доставчика е изпратено ИПДПОЗЛ, което му е връчено по електронен път на посочения от него електронен адрес, с потвърждение, че същото е получено на 17.02.2017 г. В указания срок доставчикът не е представил изисканите документи във връзка с издадените от него фактури. В хода на повторната ревизия ревизиращите органи са установили, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС на 13.05.2015 г. по инициатива на орган по приходите поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС.

При повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени писмени доказателства, представени от доставчика в хода на първата ревизия (П.. 14): спорните фактури; договор за услуга от 12.05.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши оглед на място, заснемане, предварително проучване и изготвяне идеен проект за доставка, монтаж и пускане в експлоатация на автоматизирана технологична линия за производство на пелети, в поземлен имот с идентификатор 02676.39.99 в сграда с идентификатор 02676.39.99. 1 в [населено място], местност Черешата (бивша селскостопанска сграда), с уговорено възнаграждение в размер на 5 920 лв. без ДДС, с уговорен срок до 09.06.2014 г.; приемо-предавателен протокол от 09.06.2014 г., съставен и подписан между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител за приемане изпълнението на договор за възлагане на услуга от 12.05.2014 г.; счетоводни документи; договор за услуга от 02.06.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с който изпълнителят приема да извърши следната услуга: изготвяне на тръжна документация съгласно изискванията на ЗОП, в три самостоятелни части (в три непрозрачни плика) с обем не по-малко от 700 страници формат А4 и графици, и диаграми, не по-малко от 15 страници формат АЗ, за обект [фирма], филиал П. Баня (на дигитален носител), с уговорено възнаграждение в размер на 12 313. 35 лв., с уговорен срок за изпълнение до 18.06.2014 г.; Приемо-предавателен протокол от 16.06.2014 г. за приемане изпълнение на договор за възлагане на услуга от 02.06.2014 г., с предмет изготвяне тръжна документация, съставен и подписан между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител; потвърждения за получаване на уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ.

Жалбоподателят е представил спорните фактури, счетоводни извлечения, РКО, банкови извлечения; копия на сключените договори за услуги с дружеството, с приложени към същите приемо-предавателни протоколи (П.. 9).

7. В размер на 11 949 лв. по следните фактури, издадени от [фирма] (П.. 4, 6, 8, 9 и 14): № 2... 136/20.03.2015 г. с предмет изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок D и E на МБАЛ "С. Н. " – етапно строителство [населено място], съгласно договор от 06.10.2014 г. и

ППП от 20.03.2015 г.;

№ 2... 194/30.04.2015 г. с предмет изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок G на

МБАЛ "С. Н. " – етапно строителство [населено място], съгласно договор от 23.02.2015 г. и ППП от 30.04.2015 г.;

№ 2... 256/19.06.2015 г. с предмет изготвяне и предаване инвестиционен проект фаза работен проект по част електро слаботокови инсталации за блок A и B на ММЦ [населено място] с онкология – етапно строителство - том I-структурни кабелни системи;

№ 3... 67/14.07.2015 г. с предмет изготвяне инвестиционен проект фаза работен проект по част електро слабо токови инсталации - пожаро известяване за блок D на обект ММЦ онкология етапно строителство в [населено място].

В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, до доставчика е изпратено ИПДПОЗЛ, което му е връчено по електронен път на посочения от него електронен адрес, с потвърждение, че същото е получено на 17.02.2017 г. В указания срок доставчикът не е представил изисканите документи във връзка с издадените от него фактури. В хода на повторната ревизия от страна на ревизиращите органи е установено, че дружеството-доставчик е дерегистрирано по ЗДДС на 28.01.2016 г. по инициатива на орган по приходите поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС.

При повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени писмени доказателства, представени от доставчика в хода на първата ревизия с писмо вх. № 53-03-2847/16.02.2016 г. (П.. 14): спорните фактури; счетоводни документи; договор за услуга от 06.10.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок D и E на МБАЛ "С. Н. " – етапно строителство [населено място], с уговорено възнаграждение 29 830 лв. без ДДС, със срок за изпълнение до 23.03.2015 г.; приемо-предавателен протокол от 20.03.2015 г., съставен и подписан между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител, за приемане изпълнението на договора за услуга от 06.10.2014 г., с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП; договор за услуга от 23.02.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок G на МБАЛ "С. Н. " – етапно строителство [населено място], съгласно договор от 23.02.2015 г. и ППП от 30.04.2015 г., с уговорено възнаграждение в размер на 12 415 лв. без ДДС, с уговорен срок за изпълнение до 30.04.2015 г.; приемо-предавателен протокол от 30.04.2015 г., съставен и подписан между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител, за приемане изпълнението на договор за услуга от 23.02.2015 г., с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП; СД по ЗДДС с дневници за покупки и дневници за продажби за м. март, м. април, м. юни и м. юли 2015 г.; банкови извлечения; протоколи Приложение № 5 към чл. 6, ал. 6 от Наредба № Н-8 – 5 бр.; справка за приети и отхвърлени уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ; граждански договор за извършване на работа с личен труд № 9/13.04.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и инж. Д. И., с предмет: изготвяне и предаване на инвестиционен проект фаза работен проект по част електро-слаботокови инсталации за блок A и B на ММЦ [населено място] с онкология - етапно строителство - том I – структурни кабелни системи, ведно с приложение № 1 от 13.04.2015 г., подписано между [фирма] – възложител и инж. Д. И., с уговорено възнаграждение в размер на 3 700 лв., с уговорен срок не по-късно от 30 дни след подписване на акт обр. 16 за приемане на обекта от Държавна приемателна комисия; граждански договор за извършване на работа с личен труд № 00011/17.05.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и инж. Д. И. като изпълител, с предмет: изготвяне инвестиционен проект фаза работен проект по част електро слабо токови инсталации-пожаро известяване за блок D на обект ММЦ онкология-етапно строителство в [населено място], ведно с приложение № 1 от 13.04.2015 г., подписано между [фирма] – възложител и инж. Д. И. – изпълнител, с уговорено възнаграждение в размер на 1 500 лв., с уговорен срок не по-късно от 30 дни след подписване на акт обр. 16 за приемане на обекта от Държавна приемателна комисия; приложение № 1 от 09.11.2014 г. към договор № 1; приложение № 1 от 24.02.2015 г. към договор № 4.

Жалбоподателят е представил спорните фактури; договорите от 06.10.2014 г., 23.02.2015 г. с приложени към същите ППП; договор от 08.04.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне и предаване инвестиционен проект фаза работен проект по част електро слаботокови инсталации за блок A и B на ММЦ [населено място] с онкология – етапно строителство-том I-структурни кабелни системи, с уговорено възнаграждение в размер на 12 450 лв. без ДДС, с уговорен срок за изпълнение до 20.06.2015 г.; приемо-предавателен протокол от 12.05.2015 г. относно приемане изпълнението на договор за услуга от 08.04.2015 г., с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП; договор за услуга от 28.05.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне инвестиционен проект фаза работен проект по част електро слабо токови инсталации-пожаро известяване за блок D на обект ММЦ онкология-етапно строителство в [населено място], с уговорено възнаграждение в размер на 5 050 лв. и срок за изпълнение до 31.07.2015 г. с предаване на услугата в електронен вид; приемо-предавателен протокол от 22.06.2015 г. относно приемане изпълнението на договор за услуга от 28.05.2015 г., сключен между [фирма] - възложител и [фирма] – изпълнител, с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП (П.. 9).

Жалбоподателят е представил и справка относно последваща доставка на получените услуги:

Относно фактура № 2... 136/20.03.2015 г. - Договор от 06.06.2014 г.;

Относно фактура № 2... 194/30.04.2015 г. - Договор от 06.06.2014 г.;

Относно Фактура № 2... 256/19.06.2015 г. - Договор от 06.06.2014 г.; Относно Фактура № 3... 67/14.07.2015 г. - Договор от 06.06.2014 г.

8. В размер на 2 498 лв. по фактура № 4/27.02.2015 г. с предмет изготвяне на проект по част архитектурна относно блок E – лъчетерапевтичен комплекс към Модерен медицински център на МБАЛ "П. ", издадена от [фирма] (П.. 5, 8, 9 и 12):

В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, до доставчика е изпратено ИПДПОЗЛ, което му е връчено по електронен път на посочения от него електронен адрес на 13.02.2017 г., като на същата дата в ИС Контрол е върнато съобщение, че електронният адрес е невалиден. В тази връзка ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. В хода на повторната ревизия ревизиращите органи са установили, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС на 21.07.2015 г. по инициатива на орган по приходите поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС.

При повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени писмени доказателства, представени от доставчика в хода на първата ревизия (П.. 12): спорната фактура; оборотна ведомост; аналитична ведомост за сметки 411, 4532 и 703; главна книга; договор от 08.01.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок E – лъчетерапевтичен комплекс към Модерен медицински център на МБАЛ "П. ", с уговорен срок за изпълнение до 04.03.2015 г. и уговорено възнаграждение в размер на 12 490 лв. без ДДС, ведно с Приемо-предавателен протокол от 21.02.2015 г., съставен и подписан между управителите на двете дружества, с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП (П.. 12).

Жалбоподателят е представил договор от 08.01.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок E – лъчетерапевтичен комплекс към Модерен медицински център на МБАЛ "П. ", ведно с приемо-предавателен протокол от 21.02.2015 г., съставен и подписан между управителите на двете дружества, с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП.

Жалбоподателят е представил и справка относно последваща доставка на получената услуга - договор от 06.06.2014 г.

9. В размер на 1 600 лв. по фактура № 2... 118/30.07.2015 г. с предмет изготвяне на инвестиционен проект фаза идеен проект по част архитектурна за блокове I, K и O на обект

"Модерен медицински център с онкология – етапно строителство" [населено място], издадена от [фирма] (П.. 4, 6, 8, 9 и 15):

В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, до доставчика е изпратено ИПДПОЗЛ, което му е връчено по електронен път на посочения от него електронен адрес, с потвърждение, че същото е получено на 17.02.2017 г. В указания срок доставчикът не е представил изисканите документи във връзка с издадената фактура. В хода на повторната ревизия ревизиращите органи са установили, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС на 27.11.2015 г. по инициатива на орган по приходите поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС.

При повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени писмени доказателства, представени от доставчика в хода на първата ревизия (П.. 12): спорната фактура; договор от 29.06.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне на инвестиционен проект фаза идеен проект по част архитектурна за блокове I, K и O на обект "Модерен медицински център с онкология – етапно строителство" в [населено място], с уговорен срок за изпълнение 60 календарни дни и уговорено възнаграждение в размер на 8 000 лв., ведно с приемо-предавателен протокол от 30.07.2015 г., съставен между двете дружества за приемане изпълнението на сключения договор; граждански договор за извършване на работа с личен труд № 2/03.07.2015 г., сключен между [фирма] – възложител и арх. В. Т., с предмет: изготвяне на инвестиционен проект фаза идеен проект по част архитектурна за блокове I, K и O на обект "Модерен медицински център с онкология – етапно строителство" в [населено място], ведно с приложение № 1 към него от 03.07.2015 г., с уговорен срок на изпълнение 30 дни след подписване на акт обр. 16 за приемане на обекта от Държавна приемателна комисия; оборотна ведомост; СД по ЗДДС за м. юли 2015 г.; счетоводни сметки 4532, 703, 411 и 501.

Жалбоподателят е представил договор от 29.06.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне на инвестиционен проект фаза идеен проект по част архитектурна за блокове I, K и O на обект "Модерен медицински център с онкология – етапно строителство" в [населено място], ведно с приемо-предавателен протокол от 30.07.2015 г., съставен между двете дружества за приемане изпълнението на сключения договор.

Жалбоподателят е представил и справка относно последваща доставка на получената услуга - договор от 06.06.2014 г., последващ клиент на услугата.

10. В размер на 10 900 лв. по следните фактури, издадени от [фирма] (П.. 6, 8, 9 и 12): № 1... 3/10.08.2015 г. с предмет изготвяне на инвестиционен проект фаза идеен проект по част ел. силнотокови инсталации за блокове D, E и L на обект ММЦ с онкология – етапно строителство [населено място] по договор от 05.06.2015 г. и ППП от 10.08.2015 г.

№ 1... 5/30.07.2015 г. с предмет изготвяне на инвестиционен проект фаза работен проект по част Площадкови ВиК мрежи на обект МБАЛ "С. Н. и онкология-етапно строителство" [населено място], по договор от 04.06.2015 г. и ППП от 14.07.2015 г.

В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на дирекция ОДОП, до доставчика е изпратено ИПДПОЗЛ, което му е връчено по електронен път на посочения от него електронен адрес, с потвърждение, че същото е получено на 01.03.2017 г. В указания срок доставчикът не е представил изисканите документи.

При повторната ревизия с Протокол № 0809109/15.05.2017 г. са приобщени представените от доставчика писмени доказателства в хода на първата ревизия (П.. 12): спорните фактури; договор за услуга от 05.06.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне инвестиционен проект фаза работен проект по част ел. силнотокови инсталации за блокове D, E и L на обект ММЦ с онкология – етапно строителство [населено място], с уговорен срок за изпълнение до 30.08.2015 г. и уговорено възнаграждение в размер на 29 800 лв. без ДДС, ведно с приемо-предавателен протокол от 10.08.2015 г. за приемане изпълнението на договора, с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП; договор за услуга от 04.06.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне инвестиционен проект фаза работен проект по част площадкови ВиК мрежи на обект МБАЛ "С. Н. и онкология-етапно строителство" [населено място], с уговорен срок за изпълнение до 01.09.2015 г. и уговорено възнаграждение в размер на 24 700 лв. без ДДС, ведно с приемо-предавателен протокол от 14.07.2015 г., съставен между двете дружества за приемане изпълнението на сключения договор, с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП; сметка 411-Клиенти на [фирма] от 01.08.2015 г. до 31.12.2015 г.; сметка 453/2-ДДС Продажби" на

[фирма] от 01.08.2015 г. до 31.12.2015 г.; сметка "453/1-ДДС Покупки на [фирма] от 01.08.2015 г. до 31.12.2015 г.; сметка "401-Доставчици на [фирма] от 01.08.2015 г. до 31.12.2015 г.; сметка 503-Разплащателна сметка в левове на [фирма] от 01.08.2015 г. до

31.12.2015 г.; сметка 703-Приходи от продажба на услуги на [фирма] от 01.08.2015 г. до

31.12.2015 г.; оборотна ведомост на [фирма] от 01.05.2015 г. до 31.12.2015 г.

Жалбоподателят е представил договор за услуга от 05.06.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне инвестиционен проект фаза работен проект по част ел. силнотокови инсталации за блокове D, E и L на обект ММЦ с онкология – етапно строителство [населено място], ведно с Приемо-предавателен протокол от 10.08.2015 г. за приемане изпълнението на договора, с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП; договор за услуга от 04.06.2015 г., сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: изготвяне инвестиционен проект фаза работен проект по част площадкови ВиК мрежи на обект МБАЛ "С. Н. и онкология-етапно строителство" [населено място], ведно с приемо-предавателен протокол от 14.07.2015 г., съставен между двете дружества за приемане изпълнението на сключения договор, с посочено, че изготвеният проект се явява приложение към ППП.

Ревизираното дружество е представило справка относно последваща доставка на получената услуга:

Фактура № 1... 3/10.08.2015 г. - договор от 06.06.2014 г., последващ клиент на услугата; Фактура № 1... 5/30.07.2015 г. - договор от 06.06.2014 г., последващ клиент на услугата.

Във връзка с фактурираните доставки на услуги от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], в хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка на [фирма]. При проверката е представен Договор от 06.06.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и жалбоподателя като изпълнител, с предмет: а/ инвестиционен проект "Модерен медицински център" с проекти, съгласно приложение № 1 към договора и 2/проектиране, извършено в следните фази: идеен проект – заснемания, градоустройствени и теренни проекти, обемно идейно проучване, фасади, разрези и разпределения, варианти за оформяне на фасадата, визуализация на разработката по част "Архитектурна" и други съгласно приложение № 1 и работен проект по частите от приложение № 1 с обобщени подробни количествени сметки, с уговорени срокове: за идейно проектиране до 110 календарни дни и за работен проект до 70 календарни дни с обща цена на възложените работи в размер на 202 437 лв. В договора е уговорено още, че изпълнителят следва да осигури необходимия кадрови, програмен и материален ресурс за изпълнение предмета на договора, като предостави списък с необходимата проектантска правоспособност, съобразно изискванията на ЗКАИИП. Според чл. 16 от договора наемането на подизпълнители е допустимо след информиране и съгласуване с възложителя. С договора са представени и приемо-предавателни протоколи. В приемо-предавателен протокол от 22.05.2015 г. е отразено предаване на чертежи част ВиК том 1 и 2 и част "паркоустройство-детайли", а в приемо-предавателен протокол от 23.06.2015 г., е документирано предаване на чертежи част ОВК, електро-слаботокови инсталации: оповестителни системи, структурни кабелни системи и пожароизвестяване. Към сключения договор е представен списък на проектантите на ревизираното дружество по отделните проектни специалности с необходимата проектантска правоспособност, представляващ приложение № 4А, а именно: арх. В. Т. - за част "Архитектура", инж. А. С. за част "Конструктивна", инж. Щ. К. - за част "План за безопасност и здраве", инж. С. В. - технически контрол по част "Конструктивна", инж. В. Т. - за част "В и К", инж. С. Ц. - за част "Електро - силнотокови инсталации", инж. Д. И. - за част "Електро - слаботокови инсталации", инж. Н. И. - за част "О В и К", доц. А. А. - за част "Лъчезащита", инж. А. А. - за част "Пожарна безопасност", инж. Ю. Я. - за част "Геодезия", "Генерален план" и "Вертикална планировка", инж. Ц. Ц. - за част "Пътна" и "Организация и безопасност на движението", инж. Е. А. - за част "Доклад по ИГП и ХГП", и арх. Рая Б. - за част "Ландшафтна архитектура".

В изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на Директора на Дирекция ОДОП, са извършени насрещни проверки във връзка с изпълнението на спорните услуги във връзка с "Модерен медицински център с онкология-етапно строителство", [населено място]: С ПИНП № П-222204170068860-141-001/12.06.2017 г. е документирана насрещна проверка на арх. В. Т.. На проверяваното лице е връчено ИПДПОЗЛ електронно. В указания срок от негова страна доказателства не са представени.

С ПИНП № П-22221517068847-141-001/09.06.2017 г. е документирана насрещна проверка на инж. С. Ц.. На проверяваното лице е връчено ИПДПОЗЛ по електронен път с цел установяване участието на лицето в проектните дейности касаещи ревизираното дружество. На 08.06.2017 г. от негова страна са представени следните доказателства: диплома серия МА № 009657/ 15.11.1973 г. издадена на С. Ц. от В. "Л. ", [населено място] и Удостоверение за признаване на квалификация Рег. № 01021 издадено от К.. Относно обект "Модерен медицински център с онкология - етапно строителство" [населено място], проверяваното лице е декларирало, че през м. април 2015 г. е изготвило работен проект по част "Електро - силнотокови инсталации" на блокове А, В, С и възложител [фирма], ЕИК: [ЕИК], като други дружества не са му възлагали работа.

С ПИНП № П-22221717068850-141-001/12.06.2017 г. е документирана насрещна проверка на инж. В. Т.. На същата е връчено ИПДПОЗЛ по електронен път с цел установяване участието й в проектните дейности касаещи [фирма]. На 09.06.2017 г. лицето е представило следните доказателства: удостоверение за признаване на квалификация рег. № 01006 издадено от К., диплома серия А № 19099/24.08.1990 г. издадена на В. Т. от В., диплома № 35/02.07.1984 г. издадена от ТС "Г. Д. " [населено място]. Относно обект "Модерен медицински център с онкология - етапно строителство" [населено място], проверяваното лице е декларирано, че през м. април и м. май 2015 г. е изготвен работен проект по част "В и К" на блокове А, В, С с възложител [фирма], ЕИК: 20ЗЗ6635.

С ПИНП № П-22220317068855-141-001/29.05.2017 г. е документирана насрещна проверка на инж. Д. И.. На същата е връчено ИПДПОЗЛ електронно с цел установяване участието й в проектните дейности, касаещи [фирма]. На 25.03.2017 г. провереното лице е представило следните доказателства: диплома сер. В, № 008681/05.10.1966 г. издадена от В. на Д. И., с която й е призната квалификация "Електроинженер", Удостоверение за пълна проектантска правоспособност № 0043 издадено от К. на инж. Д. И. с образователна степен "Магистър" и професионална квалификация "Електроинженер". Лицето е декларирало, че на 15.01.2015 г. е сключен договор между [фирма], в качеството на Възложител и [фирма], ЕИК: [ЕИК], представлявано от инж. Д. И., в качеството на изпълнител за изготвяне на проект част "Електро-слаботокова" относно обект "Модерен медицински център с онкология - етапно строителство" [населено място], блокове А, В, С, D, Е и L (с. 1254 от ревизионната преписка). В договора е определено възнаграждение в размер на 10 000 лв. без ДДС. В изпълнение на договореното е съставен протокол от 05.08.2015 г. и са издадени фактури № 136/24.03.2015 г. и № 138/02.12.2015 г., по които от страна на ревизиращите органи не е отказано право на приспадане на данъчен кредит.

При тази фактическа обстановка органите по приходите са приели за недоказано реалното извършване на доставки по фактурите, издадени от дружествата-доставчици. Направен е извод, че след като доставчиците не са представили доказателства за кадрова и материална обезпеченост, респективно с липсата на доказателства за ангажиране на предходни доставчици, не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, на което основание ревизията е отказала спорното право.

Във връзка с всички описани по-горе констатации на жалбоподателя са определени и лихви за ДДС, посочени в таблицата на РА.

II. По ЗКПО с идентични мотиви по отношение на спорните доставки е коригиран данъчният финансов резултат в посока увеличение с отчетените разходи в размер на 12 460 лв. за 2012 г., 35 260 лв. за 2013 г. и 39 058 лв. за 2014 г.

В резултат на извършените насрещни проверки органите по приходите са приели, че не са изпълнени изискванията на ЗКПО за документална обоснованост, а именно счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно и честно стопанската операция. Прието е, че се касае за отчетени разходи, без същите да са реално осъществени. Поради това на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с отчетените разходи по фактурите от доставчиците е преобразуван в посока увеличение, финансовият резултат на задълженото лице за годината на отчитането им и е определен корпоративен данък.

Във връзка с всички описани по-горе констатации на жалбоподателя са определени и лихви за корпоративен данък, посочени в таблицата на РА.

Недоволен от издадения му ревизионен акт, жалбоподателят го е оспорил по административен ред и с Решение № 380/16.03.2018 г. на Директора на дирекция ОДОП-гр. С. при ЦУ на НАП, ревизионният акт е потвърден.

По делото беше допусната съдебно-счетоводна експертиза с вещо лице Д. П., която даде заключение по следните задачи: І. Поставени от Съда:

В какво се изразяват спорните услуги; за документиране на същите, има ли издадени съпътстващи документи, като договори, приемо-предавателни протоколи или други подобни; какъв е начинът на остойностяване на услугите; какво счетоводно отражение са намерили посочените документи при жалбоподателя и при доставчиците.

Отчели ли са доставчиците приходи по спорните фактури.

Има ли разплащане по доставките, по какъв начин и на кои дати.

Притежават ли доставчиците ДМА и какви, къде са били заведени; има ли осчетоводени при тях покупки на материали и консумативи.

Доставчиците разполагали ли са с наети работници/служители - на какви длъжности, с каква квалификация е всеки един от тях; има ли ведомости за заплати, уведомления до НОИ.

Да се установи възможно ли е по всяка една от доставките, първичните счетоводни документи да се обвържат количествено и видово с посочените в т. 1 съпътстващи документи, касаещи приемането на услугите и с платежните документи.

Връзката на получените доставки на услуги с извършваната от него икономическа дейност през ревизирания период.

Има ли последваща реализация или влагане на услугите, които се твърди да са получени от доставчиците – по количества, видове и издадени данъчни документи, вкл. съпътстващи документи.

По какъв начин, въз основа на констатациите по ЗДДС са определени допълнителни задължения за корпоративен данък.

Редовно ли са водени счетоводствата на доставчиците и на жалбоподателя.

ІI. Поставени от жалбоподателя:

Отчетени ли са в счетоводството на [фирма] разходи във връзка с получените услуги от доставчици, посочени в процесните фактури? За кои периоди и на каква стойност.

Извършено ли е разплащане по процесните фактури.

Налице ли са данни в счетоводството на [фирма] за използване/ фактуриране на получените услуги при последващи доставки от [фирма] към възложители. В случай, че такива данни са налице да се посочи към кои възложители и за кои периоди са извършени доставките от [фирма]? В случай, че някои от получените услуги не са използвани за последващи облагаеми доставки, изрично да се посочи това обстоятелство.

Отразени ли са приходи и начислен ли е ДДС в счетоводството на [фирма] във връзка с последващи доставки, при които са използвани процесните услуги по т. 1.

Във връзка с оспорване на експертното заключение, по делото беше допусната повторна съдебно-счетоводна експертиза с вещо лице Г. З., която даде заключение по задачите, поставени от Съда.

Съдът ще коментира експертните заключения в хода на съдебното производство при излагане на правните си изводи.

Към доказателствения материал по делото се приобщиха следните писмени доказателства: с молба на жалбоподателя от 08.06.2018 г. – списък на спорните фактури; заверени копия на хронологии на аналитични сметки за извършени разходи за външни услуги – процесните подизпълнители (л. 278); с молба на жалбоподателя от 14.06.2018 г. – писмени доказателства (л. 304); представени от ТД на НАП информация относно дружествата-доставчици – л. 382-387; доказателства, отделени в отделен класьор по делото, представени с молба на жалбоподателя от 22.04.2019 г.; с молба от ответника вх. № 16861/07.06.2018 г., доказателства, събрани в хода на първата ревизия на [фирма], под опис в 11 папки, обособени като приложения 6 до 17 към делото; представени на електронен носител от ответника предходен Ревизионен акт № Р-22221715008887-091-001/23.06.2016 г., ЗВР и ЗИЗВР, заверена справка от програмен продукт на [фирма] относно валидността на електронните подписи (л. 348); от доставчици на удостоверителни услуги [фирма] и [фирма] информация и доказателства за издадени квалифицирани електронни подписи и период на тяхната валидност за лицата: И. М. Р., Т. Д. И., Л. Т. А., Е. Ц. А. (л. 263, л. 374, л. 396, л. 402).

При така установената фактическа обстановка Съдът достигна до следните правни изводи:

В случая ревизията се явява повторна в изпълнение на отменителното Решение № 2184/13.12.2016 г., издадено от Директора на дирекция ОДОП, с което е отменен предходно съставеният РА № Р-22221715008887-091-001 от 23.06.2016 г., издаден от И. М. Р. – орган възложил ревизията и Е. Ц. А. – гл. инспектор по приходите, ръководител ревизия. В този смисъл следва да се има предвид, че при повторната ревизия не започва нова такава, а се възстановява висящността на производството по отменения РА. Аргумент в тази подкрепа може да бъде извлечен от нормата на чл. 155, ал. 6 ДОПК, съгласно която производството по издаване на новия акт започва от първото незаконосъобразно действие, послужило за отмяната на акта. С оглед на това ревизионното производство започва от първата заповед за възлагане на ревизия като производството е висящо до влизане в сила на постановения РА. Втората заповед за възлагане на ревизия по чл. 155, ал. 6 ДОПК не изменя обстоятелството, че производството е висящо. На първо място, следва да се отбележи, че е спазен срокът по чл. 109 ДОПК, с оглед надлежното упражняване на правомощието за образуване на процесното ревизионно производство – ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-22221715008887-020-001/29.10.2015 г., т. е в рамките на 5-годишния срок за първата ревизирана година, който изтича на 31.12.2016 г.

Съгласно разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК, ревизията може да се възлага от: т. 1 органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция или т. 2 изпълнителния директор на Националната агенция по приходите или определен от него заместник изпълнителен директор – за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Според нормата на чл. 7, ал. 1, т. 3 от Закона за Националната агенция по приходите (ЗНАП), органи по приходите са директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори в НАП. В чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП като органи по приходите са определени началниците на отдели, каквато длъжност заема издателят на ЗВР и РА. Предвид представената по делото Заповед № РД-01-1ЗЗ2/12.10.2015 г. на Директора на ТД на НАП-гр. С. (П.. 6), следва изводът, че първоначалната ревизия е възложена от компетентен за целта орган на приходната администрация, а предвид представената по делото Заповед № РД-01-369/30.03.2016 г. на Директора на ТД на НАП-гр. С. (л. 26), следва изводът, че и повторната ревизия е възложена от компетентен за целта орган на приходната администрация. Оспореният РА е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и чл. 119, ал. 2 ДОПК, в кръга на определените им правомощия (в този смисъл Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ВАС).

Ревизионният акт е издаден в предвидената форма съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 от кодекса, както и указанието, че се приемат констатациите от ревизионния доклад, който на практика представлява неразделна част от издадения ревизионен акт. Оспореният РА съдържа разпоредителна част в табличен вид, в която е определен размерът на обжалваните задължения. Съдът не констатира съществени процесуални нарушения на административно-производствените правила.

В случая издателите на РА не са определени със заповед за определяне на компетентен орган по реда на старата редакция чл. 119, ал. 2 ДОПК (в сила до 31.12.2012 г.), тъй като първоначалната ревизия е възложена на 29.10.2015 г., при действието на чл. 119, ал. 2 ДОПК (Изм., ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.). След изменението на посочената разпоредба, ревизионният акт се издава съвместно от двама органи – органът, възложил ревизията, и ръководителят на ревизията. Възприетите констатации дават основание на съда да приеме, че при извършване на ревизията не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, че ревизията е проведена и РА е издаден от лица, разполагащи с компетентност за това, както и че е спазена нормативно изискуемата форма на РА. В тази връзка следва да се отбележи, че според константната практика на ВАС, с решението по чл. 155, ал. 4 ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство, а само се възстановява висящността на производството по издаване на отменения РА. Поради това според чл. 155, ал. 4 ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство. В тази връзка съгласно чл. 155, ал. 6 ДОПК производството издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяна на първоначалния. Новото ревизионно производство представлява продължение на процесуалните действия по установяване на задълженията на същия ревизиран субект и за същите по вид и период задължения. Поради това при преценката на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК от значение е датата на издаване на първоначалната заповед за възлагане на ревизията, а не новата след връщане на преписката за ново разглеждане. Новата заповед за възлагане на ревизия, която се издава след връщане на преписка обратно на органа, възложил ревизията, не поставя началото на ново ревизионно производство, а само създава яснота и определеност в процесуалните правоотношения. Нейното издаване е наложително и от гледна точка на обстоятелството, че с издаването на отменения първоначален РА са прекратени правомощията на органите, първоначално извършили ревизията /защото този акт, макар и да е подлежал на обжалване, формално е приключил ревизионното производство/, поради което след като тяхната материална и времева компетентност е изчерпана с издаването на отменения РА, за валидността на действията на приходната администрация в новото ревизионно производство е наложително издаването на нова заповед за възлагане и връчването и на ревизираното лице. Всичко това е изпълнено като условие за законосъобразност на производството, като същевременно с новата ЗВР не са променени нито предметния обхват на ревизията, нито ревизирания субект.

Съдът констатира, че РА е подписан с електронни подписи от органите по приходите – негови издатели. Във връзка с това и с оглед разпоредбата на чл. 16, ал. 1, т. 1 от Закона за електронния документ и електронния подпис, по делото са представени заверени копия на електронни съобщения за издаването на КЕП на служителите, подписали електронни документи, издадени във връзка с приключилото ревизионно производство спрямо [фирма].

Всички актове в ревизионното производство – ЗВР, Заповеди за изменение на ревизионното производство, РД и РА са издадени от органи по приходите, които са притежавали квалифициран електронен подпис. Съгласно чл. 3 от Закон за електронния документ и електронни удостоверителни услуги (преди Закон за електронния документ и електронния подпис, изм. ДВ, бр. 85 от 2017 г.), Електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли

2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО/OB, L 257/73 от 28.08.2014 г., наричан по-нататък "Регламент /ЕС/ № 910/2014". /. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ съдържащ електронно изявление. В редакцията, действаща към момента на издаване на ЗВР, РД и РА, съгласно ЗЕДЕП, чл. 3, ДВ. бр. 34 от 06.04.2001 г. - Електронен документ е електронно изявление, записано върху магнитен, оптичен или друг носител, който дава възможност да бъде възпроизвеждано. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ.

Съгласно чл. 4 ЗЕДЕП автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Адресат на електронното изявление може да бъде лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. По силата на чл. 13 ЗЕДЕП (изм., ДВ, бр. 100 от 2010 г., в сила от 01.07.2011 г.), Електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство, а квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16. Електронният подпис по ал. 3 има значението на саморъчен подпис. Страните могат да уговорят, че ще признават стойността на електронния подпис по ал. 1 и 2 на саморъчен в отношенията помежду си.

В конкретния случай, ЗВР, ЗИЗВР, РД, както и РА, са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП, по отношение на които с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК и това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. С оглед разпореденото от законодателя в чл. 184, ал. 1 ГПК, приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени на съда като възпроизведени на хартиен носител преписи, заверени от страната. По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Квалифициран електронен подпис, съгласно ал. 3 и ал. 4 е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП, следователно е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Автентичността на всеки един документ (частен свидетелстващ и официален свидетелстващ или диспозитивен) може да бъде оспорена по реда на чл. 193 ГПК и в този случай Съдът е длъжен да провери дали този документ действително материализира изявление, направено от лицето /органа/, сочен като негов автор или не.

По делото е представена справка за издадени удостоверения за КЕП от доставчика на удостоверителни услуги, което, обосновава извод за това, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са издадени от посочените в тях органи по приходите и са подписани от тях с КЕП, по отношение на който в чл. 13, ал. 4 на ЗЕДЕП е въведена фикция за саморъчен подпис (л. 263, л. 374, л. 396, л. 402).

От същите се установява, че удостоверението за електронния подпис на И. М. Р., издал ЗВР и РА, е с дати на валидност от 18.12.2014 г. до 18.12.2015 г., 07.12.2015 г. до 06.12.2016 г., от

30. 112016 г. до 30.11.2017 г., 21.03.2017 г. до 21.03.2018 г. Процесната ЗВР е издадена на

11.01.2017 г.

Аналогична е ситуацията и при проверката на удостоверението за КЕП на лицата, извършили ревизията и подписали издадения РД, а именно: удостоверението на Т. Д. И. с валидност от 10.11.2016 г. до 10.11.2017 г. и 30.01.2017 г. до 30.01.2018 г.; удостоверението на Л. Т. А. с валидност от 10.11.2016 г. до 10.11.2017 г.; удостоверението на Е. Ц. А. с валидност от 20.06.2016 г. до 16.06.2017 г. и 20.06.2017 г. до 16.06.2018 г.

От друга страна Съдът съобрази и това, че всички доставчици на удостоверителни услуги на територията на Република България в изпълнение на изискването на чл. 28 ЗЕДЕП се поддържат публични регистри на издадените удостоверения за електронни подписи, публикувани на техните интернет-страници. Проверките в тях се осъществяват по име на автор на подписа, следователно не се изискват специални знания и умения, както и да се разполага с конкретния подписан електронно документ. Във всеки един от тези регистри, видът на подписа е указан с търговско наименование, но при преглед на предлаганите от същия доставчик удостоверителни услуги /публичнодостъпна информация/ се установява дали съответното търговско наименование е за квалифициран електронен подпис. Посочената информация се съдържа и в обявените политики за предоставяне на удостоверителни услуги от съответните доставчици, както и в Наръчник на потребителя, където е указан и конкретният цифров идентификатор за съответния доставчик, който се съдържа в удостоверението за квалифициран електронен подпис.

От извършената справка в публичния регистър https: //www. b-trust. bg/services/certificate-search се установява, че лицата, издали ЗВР, ЗИЗВР, РА, РД към съответните дати са притежавали валиден електронен подпис.

От така представените преписи на хартиен носител, включително и от извършените справки в публичния регистър https: //www. b-trust. org, се установява, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, издадени като електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис на органа, възложил ревизията - И. М. Р. – Началник на сектор "Ревизии", Дирекция"Контрол" на ТД на НАП, [населено място], както че Т. Д. И. – ръководител ревизията и Л. Т. А., както и Е. Ц. А. служители и органи по приходите в ТД на НАП – С. са притежавали валиден квалифициран електронен подпис към датите на издаване на РД и РА.

Въз основа на представените доказателства и служебна проверка в публичния регистър https: //www. b-trust. org, Съдът счита че РА е надлежно подписан от възложителя и ръководителя на ревизията и същият не е нищожен.

Актовете на органите по приходите са връчвани на ревизираното лице и същото е могло своевременно да защити правата си като представи доказателства. Предвид на изложеното, не са допуснати нарушения на изискванията за компетентност, съдържание, форма и процесуални правила при издаването на РА.

Предвид гореизложеното Съдът намира, че оспореният административен акт е постановен от материално компетентни органи с надлежно делегирани правомощия, властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма.

По съществото на правния спор Съдът намира следното: I. По ЗДДС.

Правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури с предмет услуги. Спорният въпрос за реалността на доставките е фактически въпрос, който при доставка на стоки се свежда до доказване факта на прехвърляне собствеността върху същите, а при доставка на услуги - до доказване факта на предаване резултата от извършените услуги на получателя, и в крайна сметка – за физическото им наличие при ревизираното лице.

В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. Тъй като наличието на реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Следователно по делото следва да се установи дали са били основанията за начисляване на данъка от доставчиците по спорните фактури.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт и след като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Относно доказателствената тежест в процеса са приложими общите правила на доказване, според едно от които, всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени.

За да бъде признато и законосъобразно упражнено правото на данъчен кредит следва да са събрани доказателства относно всеки един от юридическите факти, предвидени в действащия към момента на издаване на фактурата закон. Съобразно общите правила за разпределяне на доказателствената тежест, жалбоподателят, който претендира възникването и законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит по процесните фактури, следва да докаже при пълно и главно доказване наличието на предпоставките по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС и отсъствие на пречки по чл. 70 от закона, които да препятстват упражняването на правото на данъчен кредит.

1. По фактурата, издадена от [фирма]:

Съдът намира изводите на ревизията за правилни и законосъобразни. В хода на ревизионното производство са представени Договор за възлагане на малка обществена поръчка на основание чл. 2, ал. 2, т. 2 НВМОП, сключен на 06.10.2009 г. между [община] като възложител и ревизираното дружество като изпълнител, с предмет: "Изготвяне на работен проект на лъчетерапевтичен комплекс при МОДОЗС Е. -Велико Т. ", с цена на изпълнението в размер на 99 840 лв. без ДДС. Към този договор е представен подписан на 19.03.2010 г. протокол за предаване-приемане Инвестиционен проект – фаза Работен проект на основание договор за възлагане на услуга от 06.10.2009 г. (П.. 2, 3 и 6). В хода на ревизията са събрани като доказателства още договор за възлагане на малка обществена поръчка на основание чл. 2, ал. 2, т. 2 НВМОП от 21.11.2011 г., сключен между [община] като възложител и [фирма] като изпълнител, с предмет: "Преработка инвестиционен проект за кандидатстване по ОПРР за безвъзмездна финансова помощ по схема BG161 PO 001/1. 1-11/2011 г. – Подкрепа за реконструкция/обновяване и оборудване на общински лечебни заведения в градските агломерации", с цена за изпълнение на договора в размер на 14 998 лв. без ДДС, ведно с подписан на 05.12.2011 г. протокол за предаване-приемане преработен инвестиционен проект – фаза "Работен проект" на основание Договор за възлагане на услуга.

Фактурата от [фирма] е издадена на 26.09.2011 г., както приемо-предавателният протокол към нея, т. е., както е установено и от двете експертни заключения по делото, същата не може да бъде отнесена към нито един от посочените по-горе договори по реда на НВМОП. Вещото лице по първоначалната ССЕ установява, че договорът от 06.10.2009 г. е изпълнен повече от година преди издаване на спорната фактура. Установено е още, че дружеството-доставчик не е декларирало издадената фактура в дневниците си за продажби, но и номерацията на декларираните фактури за продажби е различна от тази на процесната фактура. В тази връзка според първоначално назначената ССЕ, не са декларирани продажби към [фирма], както и с оглед на това, че дружеството-доставчик не е подало Г. и ГФО за 2011 г., следва, че процесната фактура не е намерила счетоводно отражение при [фирма]. Според повторната ССЕ, представеното осчетоводяване на процесната фактура не е разпечатка от счетоводна програма, а е изготвено допълнително.

Безспорно и двете ССЕ са установили, че дружеството-доставчик няма редовно водено счетоводство, и не е начислило приход от издадената фактура.

Тук следва да се има предвид, че когато се касае за извършване на услуга, следва да бъде удостоверен резултата от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. Законова дефиниция изисква фактическо наличие на резултат от осъществената доставка, безспорно удостоверяване на обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира право на данъчен кредит за платения във връзка с доставката ДДС. Когато бъде удостоверено получаване на предмета на доставката и наличието на основание между доставчик и получател, то следва да се приеме, че положителният факт на доставката е установен.

Във връзка с установяване на обстоятелството относно наличие или липса на доставка следва да се има предвид приложението на счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч. По силата на посочената разпоредба разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Следователно, когато се анализират отделните доставки, следва да се извърши проверка относно обстоятелството дали конкретният доставчик е осчетоводил приход във връзка с реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да бъде съпоставим на прихода и в какво се изразява (материали, разходи за труд, разходи за подизпълнител и т. н.). От друга страна, необходимо е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя на доставчика, а именно: дали последният е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход.

В хода на ревизията ревизираното дружество във връзка с издадената фактура е представило договор за възлагането на инженеринг на основание чл. 74, ал. 1 от ЗОП от 24.01.2011 г., сключен между "Комплексен онкологичен център-Велико Т. " като възложител и [фирма] като изпълнител, и протокол от 05.12.2011 г. за предаване-приемане на възложената услуга за подобект: "Лъчетерапевтичен комплекс със следните отделения: 1. ПЛО – Подготвително лъчетерапевтично отделение, 2. ОВЛ – Отделение за високоенергийна лъчетерапия и 3. Топла комуникационна връзка – промяна съгласно писмо на МРРБ за кандидатстване по ОПРР". Вещото лице е установило, че жалбоподателят е издал фактура № 253/16.12.2011 г. с получател [община] с предмет: "Преработка инв. проект за кандидатстване по ОПРР за безвъзмездна финансова помощ по схема BG16180001-1.1.12-0242/03/15.11.2011 г. на МРРБ от 2011 г. – Подкрепа за реконструкция и обновяване и оборудване на общински лечебни заведения в градските агломерации по договор от 21.11.2011 г. Установено е още, че жалбоподателят е издал още една фактура с получател [община] - № 255/20.12.2011 г. с предмет: "Съгласуване инвестиционен проект – фаза работен проект за обект Високоенергиен лъчетерапевтичен комплекс към К. "Велико Т. " в Национален център по обществено здраве и анализи към МЗ". Съгласно експертното заключение данъчната основа на описаната фактура е в размер на 210 лв., а начисленият ДДС е 42 лв.

Както се установи, към процесната фактура от страна на ревизираното дружество, респективно от неговия доставчик са представени съпътстващи фактурата документи. В тази връзка и след извършен обстоен преглед на представените в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, от страна на вещото лице по първоначалната ССЕ е установено, че издадената от дружеството-доставчик фактура може да се съотнесе към прихода по фактура № 255/20.12.2011 г., издадена от [фирма] към [община], с данъчна основа 210 лв. и ДДС 42 лв. Този факт е установен и от вещото лице по допуснатата повторна ССЕ, а именно, че по стойност няма съответствие между двете фактури – процесната и и фактурата за последваща доставка.

От друга страна, с оглед, че изпълнението на спорната доставка на услуга е свързано съгласно твърденията на ревизираното дружество с изпълнение на договор за възлагане на обществена поръчка, следва да се има предвид, че при използване на подизпълнители в повечето случаи това следва да бъде съгласувано и одобрено от Възложителя на съответната обществена поръчка. Доказателства в тази насока не са представени. Отделно, както се установи още, дружеството-доставчик е имало свои подизпълнител за осъществяване на договорената услуга - [фирма], който е превъзложил изпълнението на услугата на [фирма], с цена на услугата 270 лв. Относно издадената фактура от [фирма], първоначалната ССЕ е установила, че същата е издадена в нарушение на срока по чл. 113, ал. 4 ЗДДС. Представляващият [фирма] е подадена Г. по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г., съгласно която същият е получил през 2011 г. доходи само от трудови правоотношения от [фирма]. В хода на извършената проверка на [фирма] управителят на дружеството е декларирал, че същото не е имало търговски взаимоотношения с [фирма] и [фирма], както и че дружеството не осъществява търговска дейност от м. март 2011 г.

При така установените факти и обстоятелства Съдът намира РА в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена в тази част като неоснователна.

По фактурите, издадени от [фирма]:

Аналогични са изводите на Съда и по тези фактури. Безспорно в хода на съдебното производство от събраните писмени доказателства, респективно от двете експертни заключения се установява, че и този доставчик е ползвал услугите на [фирма] в качеството му на подизпълнител, а то - съответно на [фирма]. Установява се, че [фирма] в качеството си на подизпълнител на ревизираното дружество не е отчело приходи от издадените фактури. Двете процесни фактури са описани като проект за болнично заведение в И., който проект не е реализиран. Ревизираното лице не е представило договор или други документи, от които да се установи по безспорен начин, че на [фирма] е възложена такава дейност. Вещото лице по първоначалната ССЕ е установено, че процесните фактури са отнесени в счетоводството на доставчика към обект [фирма] – Т., а те не се отнасят за този обект. От страна на ревизираното дружество е представен архитектурен проект на болнично заведение, изготвен от арх. В. Т., изготвен през м. декември 2012 г., т. е. 4 месеца преди издаването на процесните фактури. Същото вещо лице е установило, че доставчикът не е подал ТДД по чл. 92 ЗКПО за 2013 г., няма данни за подаден ГФО за същата година, нито за подадени дневници за продажби за данъчни периоди м. януари и м. април 2013 г., но са подадени СД по ЗДДС, в които съгласно информацията от НАП няма данни за продажби към [фирма]. Установява се още от експертните заключения, че процесните фактури са с номерация, различна от тази на декларираните фактури за продажби на [фирма] за м. април 2013 г. и м. май 2013 г. Това води до извода, че фактурите не са намерили счетоводно отражение при доставчика, което е съществена нередност. Съгласно двете експертни заключения предметът на двете фактурирани доставки на услуги няма последваща реализация, а разходът по тези фактури е отнесен към приходи, получени от [фирма] – Т..

При така установеното, и предвид липсата на категорични доказателства за действително изпълнение на документираните с процесните фактури, доставки на услуги, Съдът намира РА и в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена в тази част.

По фактурите, издадени от [фирма]:

РА е законосъобразен и в тази част. Следва да бъдат споделени изводите на органите по приходите за липса на реалност на извършената доставка. Това се установява безспорно от събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства и от двете експертни заключения. Както се установи, между ревизираното дружество и дружеството-доставчик е сключен договор за проектни работи от 01.03.2013 г. за обект: VIP отделение на 5-ти етаж в МБАЛ "Т. -Болница С. ", с предмет: изготвяне на инвестиционен проект, фаза ИР (идейно решение), разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: архитектурна, конструктивна, електро-силни токове, електро-слаби токове, медицинска технология, О., Медицински газове и 3D реконструкция с дефиниране четири нива на лукс, с уговорена цена в размер на 10 860. 00 лв. без ДДС или 13 032. 00 лв. с ДДС, към който е представен и подписан приемо-предавателен протокол от 05.04.2013 г. за предаване на "Идейно решение", съгласно договора. И двете вещи лица са установили че [фирма] е възложило три пъти една и съща услуга от дружества, явяващи се негови подизпълнители - [фирма], [фирма] и физическо лице с граждански договор, сключен с инж. Х. К.. От събраните доказателства, представени от НАП на вещите лица, е установено, че [фирма] не е декларирало до м. юни 2013 г. покупки от дружеството [фирма], нито от [фирма], а на 12.06.2013 г. е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите.

От представения дневник за покупки на дружеството-доставчик е установено, че в същия фигурират покупки по две фактури, издадени от [фирма]. Но между данните в представените в хода на ревизията документи и сумите и данните в отчетните регистри по ЗДДС, предоставени от НАП за [фирма], вещите лица са установили, че съществува съществена разлика, т. е. данните, предоставени от доставчика, нямат нищо общо с официалните, предоставени от НАП. От представените официални данни от НАП вещите лица са установили, че в дневниците за покупки не са декларирани покупки от [фирма], както и към [фирма]. Вярно е, че по делото е приложена Г. по чл. 50 ЗДДФ на [фирма], с която са декларирани приходи за 2013 г. на обща стойност 3 770 лв. В тази връзка вещите лица установяват, че фактура № 23/04.04.2013 г., издадена от [фирма] с получател [фирма], не е отразена в счетоводството на издалото я дружество. От друга страна, според експертното заключение освен че има две доставки към [фирма] от [фирма] и [фирма] - две различни търговски дружества с един и същи предмет, има и приложен граждански договор № 1 от 01.04.2013 г., сключен с инж. Х. Д. К. с предмет: изготвяне на "Идейно решение, разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка по части: архитектурна, конструктивна, електро-силни токове, електро-слаби токове, медицинска технология, О., Медицински газове и 3D реконструкция" с дефиниране четири нива на лукс на обект VIP отделение на 5-ти етаж в МБАЛ "Т. -Болница С. ", [населено място]. Във връзка със сключения граждански договор е представен констативен протокол от 30.04.2013 г., в който е посочено, че "работата е приета без възражение, сумата уговорена в договора е изплатена на инж. Х. К. с разписка № 1 от 30.04.2013 г.

При така установеното Съдът споделя изводите на вещите лица, че този граждански договор не може да бъде отнесен към издадената фактура от [фирма] към ревизираното дружество. Това е така, защото съгласно доказателствата по делото доставчикът предава изпълнението на договорената услуга на ревизираното лице с приемо-предавателен протокол още на 05.04.2013 г.

При обстоен преглед на представените документи, Съдът установи, че със същите е договорено изпълнение на едно и също задание е възложено от [фирма] три пъти на три различни изпълнители - [фирма], [фирма] и инж. Х. Д. К.. В хода на ревизията управителят на [фирма] е декларирал, че представляваното от него дружество не извършва търговска дейност, нито че има представа кой е издал фактурите. [фирма] пък не е представил изискани от органите по приходите писмени доказателства във връзка с документираната доставка към [фирма].

Във връзка със спорната доставка са представени диплома за завършено висше образование от В. на В. С. Т. за деклариран доход от друга стопанска дейност, получени от [фирма], но тези писмени доказателства не могат да бъдат обвързани и да докажат реалност на доставката, извършена от [фирма].

От представените официални документи от ТД на НАП е установено, че доставчикът не е подал Г. по чл. 92 ЗКПО за 2013 г., нито ГФО, респективно за подадени СД по ЗДДС за цялата

2015 г. От същите документи е безспорно установено, че [фирма] не е декларирало продажби към ревизираното лице. Вещото лице по първоначалната ССЕ е установил, че от представените официални документи от НАП, и по-специално в отчетните регистри по ЗДДС данъчната основа на облагаемите доставки е 64 888. 80 лв. и начисленият данък е в размер на 12 977. 76 лв., като в тази сума не е включена данъчната основа и данъкът по спорната фактура.

Във връзка с процесната фактура ревизираното лице е представило договор за извършване на строително-монтажни услуги от 14.02.2013 г., сключен между него и [фирма], в качеството на възложител, с предмет: "Демонтажни и СМР за привеждане в съответствие с проект Преустройство на помещения в зала за ангиографии и прилежащите помещения към МБАЛ

[фирма] в съответствие с проект на [фирма] [населено място] от февруари 2013 г. и на [фирма] за лъчезащитен проект от февруари 2013 г. ", който е неразделна част от този договор, на етаж втори в сградата на МБАЛ [фирма], с адрес: [населено място] [улица]. От предмета на сключения договор става ясно, че ревизираното дружество следва да извърши СМР на помещения, в съответствие с изготвен проект от "S. " L. и "G. " L., които помещения се намират на втория етаж от МБАЛ [фирма], като този проект е от м. февруари 2013 г. Налице е съществена разлика между предмета на договора за извършване на СМР услуги от 14.02.2013 г. и предмета на договора за проектни работи от 01.03.2013 г., сключен между ревизираното дружество и [фирма], за което се твърди, че е негов подизпълнител. От страна на вещото лице по първоначалната експертиза е установено още, че от извършения анализ на продажбите на [фирма] към [фирма], фактурираната с процесната фактура услуга не съответства на приходите, получени от обекта, към който е отнесен разхода по фактурата, а именно МБАЛ "Т. -Болница С. ", [населено място]. Това следва пряко и от факта, че в договора, сключен между [фирма] като възложител и [фирма] като изпълнител е уговорено, че следва да бъдат извършени СМР въз основа на вече изготвен проект от [фирма] и [фирма] от м. февруари 2013 г.

Представеният като доказателство във връзка с реалността на извършената доставка по процесната фактура приемо-предавателен протокол е от 05.04.2013 г., т. е. съставен на много по-късен етап за разлика от посочените в договора проекти – м. февруари 2013 г.

Другата съществена разлика, водеща до извод за липса на реалност на процесната доставка, се състои в установената разлика между предметите на двата договора - по първият договор от 14.02.2013 г., съгласно който ревизираното дружество е изпълнител, услугата е СМР по изготвени проекти на обект "Преустройство на помещения в зала ангиографии и прилежащите помещения на МБАЛ [фирма], находящи се на етаж 2 от сградата", докато договорът, съгласно който [фирма] е подизпълнител на ревизираното дружество, е за изготвяне на инвестиционен проект, фаза ИР (идейно решение), разстановка на подвижното обзавеждане, обяснителна записка за VIP отделение на 5-ти етаж в МБАЛ "Т. -болница С. ". От страна на ревизираното дружество не е издадена фактура към [фирма], което означава, че не е реализиран приход, съответстващ на осчетоводения разход по процесната фактура. Аналогични са изводите и на вещото лице по допуснатата повторна ССчЕ. Безспорно установено от двете ССчЕ е, че дружеството-доставчик не е отчело приходи от издадената фактура, и в тази връзка аналогични са изводите на Съда като тези, изложени в т. 1 от настоящето съдебно решение.

При така установеното, и предвид липсата на категорични доказателства за действително изпълнение на документираните с процесните фактури, доставки на услуги, Съдът намира РА в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена в тази част.

По фактурите, издадени от [фирма]:

4. 1. Правилни и законосъобразни са изводите на органите по приходите относно липсата на реалност на доставката по фактура № 49/11.11.2014 г. с предмет СМР по протокол от 11.11.2014 г., спада се аванс по фактура № 39/23.10.2014 г.

От двете експертни заключения се установява, че този доставчик, явяващ се подизпълнител на ревизираното дружество във връзка със сключен договор за възлагане изпълнение на обществена поръчка, сключен с УМБАЛ [фирма], не е отчел приход от издадената фактура, както и че няма редовно водено счетоводство.

И двете вещи лица са установили, че фактурата не е платена към 31.12.2014 г., независимо, че са представени платежни нареждания от 26.11.2014 г. и 10.12.2014 г. (П.. 8). Установява се, че доставчикът е включил в дневниците си за продажби двете процесни фактури (първата с предмет авансово плащане), но въпреки това въз основа на счетоводните документи, е констатирано съществено различие между данните в оборотната ведомост относно начисления приход и представената относима информация в дневниците за продажби за периода на оборотната ведомост 01.10.2014 г. -31.12.2014 г. Различието, съгласно експертното заключение по повторната ССЕ се състои в това, че в дневниците за продажби са включени повече документи, приходът от които е с 110 017. 30 лв. в повече в сравнение с начисления приход по оборотна ведомост, т. е от доставчика не е начислен приход.

Друг съществен момент във връзка с реалността на доставката е свързан с факта, че съгласно сключения договор за възлагане на обществена поръчка с УМБАЛ [фирма], ревизираното дружество в качеството му на изпълнител при използване на подизпълнител на договорените дейности, е следвало да съгласува това с възложителя на обществената поръчка, като писмено го уведоми, респективно получи неговото съгласие за използване на подизпълнител. Това не е сторено и в съвкупност с останалите доказателства по делото сочи определени съществени нередности при документалното оформяне на твърдяните доставки.

Вещото лице по първоначалната ССЕ е установило несъответствия между изброените извършени СМР от [фирма] по Протокол от 11.11.2014 г. и Акт обр. 19 от 12.11.2014 г., подробно описани в таблицата на стр. 17-18. Този извод се подкрепя и от експертното заключение по допусната повторна ССЕ. Относно последващата реализация на предмета на фактурираната от доставчика услуга се установява частично съответствие с последваща продажба от страна на ревизираното дружество към УМБАЛ [фирма], което подкрепя извода за липса на реалност на процесната доставка. Вярно е, , че съгласно двете експертни заключения описаното като предмет на фактурите съвпада с представените към същите документи–договори, приемо-предавателни протоколи, акт обр. 19, но въпреки това Съдът счита, че не може да се приеме реалност на доставката на услуга предвид липсата на редовно водено счетоводство от страна на доставчика, респективно липсата на отчетени приходи от негова страна във връзка с издадената фактура. Освен това вещото лице по повторната ССЕ е установило, че въпреки издадените документи в счетоводството на ревизираното лице не се установява осчетоводяване на плащане по фактурата.

4. 2. По отношение на фактурата с предмет "авансово плащане по договор".

При фактурирано авансово плащане е важно да се установи наличието или липсата на действително извършено прехвърляне на парични средства. Такова прехвърляне е доказано по делото, като е извършено по банков път.

Тезата на органите по приходите обаче е, че в случая с оглед установените факти и събрани доказателства е, че по извършеното от жалбоподателя авансово плащане няма да бъде осъществена последваща облагаема доставка на основание сключения между страните договор от 24.10.2014 г. с предмет: СМР-ремонт на покриви на сгради: Коремна хирургия, Патология, Хемодиализа, Очна клиника, Ортопедия и Неврология и УНГ в УМБАЛ [фирма]. Прието е, че това е потвърдено от липсата категорични доказателства за изпълнение на договорената доставка на услуга за извършване на СМР дейностите.

Съдът споделя изводите на приходните органи. С оглед на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, респективно от двете експертни заключения се установява на първо място, че в счетоводството на ревизираното дружество не се установява осчетоводяване на фактурата с предмет авансово плащане, дори издаването на същата предхожда е един ден датата на сключване на договора с дружеството-доставчик. Отделно от това за дружеството-доставчик е категорично установено, че не е отчело приход от издадената фактура.

Основание да не се признае правото на приспадане на данъчен кредит при авансово плащане е обстоятелството, че доставката във връзка, с която то е направено, не е индивидуализирана чрез всички необходими релевантни за данъчното и облагане елементи в издадените фактури. Предметът на фактурата е авансово плащане и може да се съотнесе към всеки един договор, което не позволява да се определи както видът на доставката, така и количеството на стоките и/или извършените услуги, което води до извод, че същите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС.

Неяснотата на предмета на доставката не е преодоляна и чрез представените в хода на ревизионното производство писмени доказателства и обяснения, а именно при извършения анализ на същите, като липсва яснота около основанието за извършения аванс – въз основа на какво точно са предприети авансовите плащания, а това представлява пречка за индивидуализацията на съответната доставка.

Както е посочено в т. 28 от Решение от 19.12.2012 г. на СЕС по дело № С-549/11 г., за да бъде ДДС изискуем преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки и услуги, да са вече известни и следователно, в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Още по-подробни съображения в тази насока са изложени в Решение от 21.02.2006 г. на СЕС по дело С-419/02. В т. 48 от същото е посочено, че чл. 10, § 2, т. 2 от Шеста директива предвижда, че когато е извършено предварително плащане, ДДС става изискуем без да е осъществена все още доставката. За да стане данъкът изискуем в такава ситуация цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие, а именно бъдещата доставка или изпълнения следва да са известни и за това, в частност, когато е извършено предварително плащане на стоките или услугите следва да бъдат точно идентифицирани. В т. 49 е допълнено, че това заключение се подкрепя от обяснителния меморандум към предложението за Шеста директива, в което Комисията отбелязва, че когато са получени плащания преди данъчното събитие, получаването на тези суми дава основание за начисляването на данък, тъй като страните по сделката по този начин демонстрират своето намерение всички финансови последици от данъчното събитие да настъпят предварително. Според т. 50 на решението, е добавено още, че не бива да се забравя, че доставката на стоките или услугите са предмет на ДДС, а не плащанията, направени за заплащане на тези доставки /Дело С-108/99 г. /. Ето защо плащания за доставка на стоки или услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС.

Доказаното авансово изплащане на сумата по договора не може да се приеме за достатъчно за пораждане на спорното право. Това е така, защото предварителното плащане поражда изискуемост на ДДС, само ако е свързано с извършването на бъдещата облагаема доставка на стока или услуга. В случая тази бъдеща доставка е доказана посредством събраните още при ревизията доказателства. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС /в относимата към случая редакция/ при наличие на авансово плащане ДДС става изискуем, респ. за платеца възниква правото на данъчен кредит върху размера на платеното. По смисъла на тази разпоредба авансовото плащане не е данъчно събитие, но по силата на закона представлява юридически факт, който води до изискуемост на данъка. За да възникнат тези последици, обаче е необходимо да се докаже основание за извършване на това авансово плащане, което в случая е свързано със сключен договор за осъществяване на борсово посредничество, т. е за осъществяване на услуга.

Следователно при преценката за правомерното начисляване на данъка, респективно правомерното упражняване на правото на данъчен кредит, задължително следва да се провери дали в срока за извършване на услугата, резултатът от нея е възникнал, т. е осъществило ли се е условието, във връзка, с което е извършено предварителното плащане. Това е така, защото начисляването на данъка и последващото му приспадане, предполагат условията, водещи до изискуемост на данъчното задължение, да са пряко и непосредствено свързани с извършването на независима икономическа дейност, т. е на облагаеми доставки, а само по себе си прехвърлянето на парични средства не е облагаема доставка и не поражда изискуемост на данъка.

В конкретния случай, независимо, че според експертните заключения може да бъде направена документална обвръзка между издадената фактура с останалите документи по делото, безспорно се установи липса на реалност на извършената услуга от подизпълнителя на ревизираното лице. С оглед цитираните по-горе законови разпоредби и практика на СЕС, авансовото плащане /цялостно или частично/ следва да бъде обвързано с конкретна доставка, неосъществяването на която предполага взаимоотношенията между страните да бъдат уредени съобразно разпоредбите на чл. 115 ЗДДС. Липсата на издадени кредитни известия към процесните фактури от страна на дружеството-доставчик дава основание да се приеме от една страна, че са налице нарушения на разпоредбите на ЗДДС, а от друга, че се касае за уреждане на взаимоотношения, различни от отразените в представените писмени доказателства – документи. Следователно правилно ревизията е приела, че след като доставката на договорената услуга – СМР дейности не е извършена, дружеството-доставчик е следвало да издаде кредитно известие към издадената фактура, а сумите да бъде върната на жалбоподателя. Тъй като това не е сторено, то жалбоподателят неправомерно е упражнил право на данъчен кредит, тъй като фактурата не обективира реално извършена доставки на услуга, която са авансово заплатена. 5. По фактурата, издадена от [фирма]:

Правилни и законосъобразни са изводите на органите по приходите относно липсата на реалност на доставката по тази фактура.

От събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, респективно от двете експертни заключения се установи на първо място, че от страна на дружеството-доставчик не е отчетен приход по спорната фактура. От страна на вещите лица е установено, че за дружеството-доставчик не е публикуван ГФО в ТР, както и че в хода на ревизията не е открит негов представител при извършената му насрещна проверка. Установено е, че дружеството е разполагало с назначени лица на трудови договори. С оглед представената от НАП информация е установено, че същото не е подало Г. по чл. 92 ЗКПО, нито ГФО за 2014 г. Вещото лице е констатирано, че процесната фактура е декларирана в дневника за продажби за м. юни 2014 г. Но предвид липсата на представени счетоводни документи от страна на доставчика, вещото лице е посочило, че не може да бъде направена съпоставка с декларираните продажби по СД по ЗДДС, а това води до извода, че процесната фактура не е намерила отражение във финансовия резултат на нейния издател. Според първоначалната ССЕ липсва реализиран приход от [фирма], получен от извършения разход по процесната фактура, както и че дружеството-доставчик не е разполагало със съответния кадрови ресурс за изпълнение на договорената услуга. Относно предмета на процесната фактура по делото се установява, че фактурираната с нея услуга няма последваща реализация. Аналогични са изводите, до които е стигнало и вещото лице по допуснатата повторна ССчЕ. Предвид липсата на представени счетоводни документи от страна на дружеството-доставчик, респективно и че в хода на ревизията от страна на същото не е предоставен достъп до счетоводството му, от страна на двете вещи лица е посочено, че не може да бъде извършено проследяване осчетоводяването на спорната фактура, респективно плащането по същата. С оглед на гореизложеното, изводите на Съда са аналогични с изложените в т. 1 от настоящето съдебно решение, поради което същите не следва да се преповтарят.

При така установеното, и предвид липсата на категорични доказателства за действително изпълнение на документираните с процесните фактури, доставки на услуги, Съдът намира РА в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена в тази част като неоснователна.

6. По фактурите, издадени от [фирма]:

Съдът намира и по отношение на този доставчик изводите на органите по приходите за правилни и законосъобразни. От събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, включително от двете ССчЕ, безспорно се установява липса на реалност на извършените доставки. На първо място и двете вещи лица установяват, че дружеството-доставчик не отчело приходи от издадените фактури, както и че по отношение на Фактура № 1.. 155/09.06.2014 г. не са представени документи отразяващи нейното плащане. От представените от НАП официални документи е установено, че доставчикът не е подал Г. по чл. 92 ЗКПО за 2014 г. и ГФО. Установява се още от предоставената от НАП официална информация, че спорните фактури са отразени в дневниците за продажби на дружеството-доставчик, т. е. същото е декларирало издадените към ревизираното лице фактури. Но предвид липсата на подадени Г. и ГФО за 2014 г. експертите са посочили, че не може да бъде извършена съпоставка с декларираните продажби по СД по ЗДДС, което води до извода, че спорните фактури не са намерили отражение във финансовия резултат на техния издател.

Относно кадровия ресурс на дружеството се установява, че през периода на издаване на фактурите, дружеството-доставчик е имало 4 назначени лица по трудови правоотношения. Във връзка със спецификата на предмета на договора от 12.05.2014 г., вещото лице по първоначалната ССЕ установява, че доставчикът не е разполагал с необходимите кадри, за да извърши услугата по договора. Установено е, че за извършените услуги няма последваща реализация. И двете вещи лица са установили безспорно, че доставчикът няма редовно заведено счетоводство.

Относно фактура № 1.. 155/09.06.2014 г., Съдът установи, че датата на приемо-предавателния протокол съвпада с датата на фактурата. Това обаче не е достатъчно като доказателства, за да се приеме, че се касае за реално извършена доставка. На първо място едва в хода на съдебното производство от страна на ревизираното дружество е представен договор от 15.04.2014 г., сключен между ревизираното дружество и [фирма], с предмет: "изготвяне на инвестиционен проект за обект цех за производство на пелети в поземлен имот с идентификатор 02 676.39.99 и сграда с идентификатор 02 676.39.99. 1 в [населено място], местност Черешата (бивша селскостопанска сграда) в съответствие с действащите закони и нормативни документи в Република България и приложена оферта". Освен този договор, от страна на ревизираното дружество не е представена описаната в същия оферта, договорът е сключен без посочено име за "Възложител", нито копие от изготвения инвестиционен план, било на хартиен или електронен носител. Не са представени доказателства и за спазване на уговорените срокове в договора. Предвид липсата на други документи, имащи значение за реалността на основания договор, не може да се приеме, че договорената услуга с [фирма], в качеството му на подизпълнител е реална. Вярно е, че предметите на двата договора са съпоставими, но буди недоумение защо жалбоподателят представя договора, сключен с [фирма] едва в съдебното производство, но не и в хода на двете ревизионни производства, ако е разполагал с него. Относно втората издадена фактура се установява, че протоколът към фактурата е издаден на 16.06.2014 г., а тя е издадена в срок, надхвърлящ с 5 дни данъчното събитие. Независимо че между основанието на издадената фактура с договореното като предмет в договора и ППП, Съдът намира, че не са налице доказателства, удостоверяващи реалност на процесната доставка. Първо липсват реални доказателства за отчетен приход по спорната фактура, второ не е представено доказателство за изготвената документация, предмет на договора с доставчика. Независимо от представени едва в хода на съдебното производство доказателства за участие в тръжна процедура, прекратена от възложителя на обществената поръчка (л. 315), Съдът няма как да установи дали същата документация, предмет на договора с дружеството-подизпълнител е използвана за участие в гореспоменатата обществена поръчка. Това е така, защото дори и процедурата да е била прекратена, то у ревизираното дружество следва да е запазено копие на изготвената тръжна документация, респективно на електронен носител. Отново е налице представяне на доказателства едва в хода на съдебното производство. С оглед на гореизложеното, изводите на Съда по отношение на липса на отчетени приходи от процесните фактури от страна на дружеството-доставчик са аналогични с изложените в т. 1 от настоящото съдебно решение, поради което същите не следва да се преповтарят.

При така установеното, и предвид липсата на категорични доказателства за действително изпълнение на документираните с процесните фактури, доставки на услуги, Съдът намира РА в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена в тази част като неоснователна. 7. По фактурите, издадени от "Б. лимитид" Е.:

Доставчикът е издал към ревизираното лице четири фактури за услуги. От събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, включително от двете експертни заключения се установи на първо място, че доставчикът не е отчел приход по процесните фактури, предвид липсата на подадени СД по ЗДДС за периоди м. ноември 2015 г. и м. декември 2015 г., за подадени Г. и ГФО за 2015 г. Установява се, че доставчикът към момента на издаване на процесните фактури дори не е разполагало с необходимия кадрови и материален ресурс да осъществи документираните услуги.

Относно фактура № 2... 136/20.03.2015 г., към същата от страна на ревизираното дружество е представен договор за услуга, сключен на 06.10.2014 г. между ревизираното дружество и [фирма], с предмет: "Изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок D и E" на МБАЛ "С. Н. "-етапно строителство – [населено място], с уговорен срок на изпълнение до 23.05.2015 г., както и приемо-предавателен протокол от 20.03.2015 г., съставен между двете дружества, удостоверяващ изпълнението на договорената услуга. Съдът констатира, че и двата документа са с положени подписи и печати на двете дружества, респективно с посочени имена на представляващите ги управители. Във връзка с този договор от страна на дружеството-подизпълнител в приложение 1 е вписан граждански договор, сключен с лицето В. Т. – негов подизпълнител, като този договор не представен, респективно не е посочена дата на неговото сключване, нито пък са представени платежни документи за изплатеното възнаграждение на лицето В. Т.. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство документи, удостоверяващи изплащане на възнаграждение, както и авансово удържане и внасяне на дължимия данък от страна на [фирма] във връзка със спазване законовите норми на ЗДДФЛ. От страна на двете вещи лица с двете експертни заключения е установено, че гражданският договор, заедно с приложението към него не може да се отнесе към предмета на договорената услуга по основния договор, посочена като извършена от [фирма]. Аналогично е положението и по отношение на Фактура № 2... 194/30.04.2015 г., издадена въз основа на договор от 23.02.2015 г. сключен между ревизираното дружество и [фирма], с предмет: "Изготвяне идеен проект по част архитектурна за блок "G" към МБАЛ "С. Н. "-етапно строителство-гр. П. ". И към този договор е представен приемо-предавателен протокол, съставен от 30.04.2015 г., с положени подписи и изписани имената на представляващите дружествата, респективно положени печати.

Представено е приложение № 1, към което обаче липсва граждански договор между лицата, подписали представеното приложение - [фирма] – възложител и В. Т. – изпълнител. Видно е, че описания предмет на услугата в приложението е идентичен с предмета на сключения договор между ревизираното дружество и [фирма]. Но, независимо от това обвръзка не може да бъде направена, предвид че липсва представен граждански договор, както и платежни документи за изплатено възнаграждение, респективно документи за авансово удържане и внасяне на дължимия данък от страна на [фирма] във връзка със ЗДДФЛ. Отделно от това датите, положени върху двете приложения, както и подписите са нечетливи, и поради тези причини не може да се приеме, че са свързани с изпълнение на предмета на основния договор, сключен между ревизираното дружество и [фирма].

По отношение на другите фактури, отново са налице два договора - от 08.04.2015 г. и 28.05.2015 г., сключени между ревизираното дружество и [фирма], с предмет: изготвяне на инвестиционни проекти фаза работен проект по части електро слаботокови инсталации за блок "А", "В" и "D" на обект ММЦ с онкология – етапно строителство – [населено място].

Към двата договора са представени съставени между двете дружества приемо-предавателни протоколи от дати 12.05.2015 г. и 22.06.2015 г. Във връзка със сключените договори, [фирма] сключва граждански договори с Д. И., от 13.04.2015 г. и 17.05.2015 г. Относно втория граждански договор от 17.05.2015 г., се установява, че същият е сключен почти 11 дни преди договора от 28.05.2015 г., поради което не може да бъде отнесен към неговия предмет. Отделно от това, освен от страна на Съда, но така и от страна на вещите лица, изготвили експертните заключения по делото, се установява, че датите и подписите, положени върху сключените граждански договори са нечетливи, поради което не може да се приеме, че същите са свързани с предмета на основните договори, сключени между [фирма] и ревизираното дружество.

Във връзка със сключените с [фирма] договори и издадени фактури, от страна на ревизираното дружество са представени както следва: договор за проектиране от 06.06.2014 г., подписан между [фирма] - изпълнител и [фирма] – възложител, с предмет: а/инвестиционен проект "Модерен медицински център" с проекти, съгласно приложение № 1 към договора и б/ Авторски надзор по време на строителството, монтажа и пуска на сградите и съоръжението. Към сключения договор от страна на ревизираното дружество са представени и приложенията към него: справка за съответствие на приложените проектни части, поискани от Възложителя в ценовите предложения – приложение № 1А; ценово предложение – Идеен проект – приложение № 1Б и ценово предложение – Работен проект – приложение № 1В, подробно описани и в експертните заключения. Вещото лице по първоначалната ССЕ е установило, че е налице частично съответствие между описаната услуга в ППП от 20.03.2015 г., подписан от представители на [фирма] и ревизираното лице на основание договора от 06.10.2014 г. с описаната в ППП № 61/02.04.2015 г., съставен и подписан между [фирма] - изпълнител и [фирма] – възложител.

По отношение на други приемо-предавателни протоколи, като: протокол № 197/15.07.2015 г., протокол № 254/19.08.2015 г., издадени от [фирма], отново първоначалната ССЕ установява частично съответствие с предмета на фактура № 2... 136/20.03.2015 г.

Относно фактура № 2... 194/30.04.2015 г., издадена въз основа на договор от 23.02.2015 г. и съставен ППП от 30.04.2015 г., са представени както следва Протокол № 45/26.02.2015 г., издаден от [фирма] към [фирма], с изброени предадени приложения към Инвестиционен проект, като на стр. 2 от ППП, на ред "Т. V – 3 екземпляра": подобект: блок G – хотел са предадени обяснителни записки по част: Архитектурна и др. В друг, представен ППП № 61/02.04.2015 г., издаден от [фирма] към [фирма], също са изброени предадени приложения към Инвестиционен проект, като на стр. 2, на ред "Т. V – 3 екземпляра", подобект: блок G – хотел, е предадена обяснителна записка Архитектурна. Първоначалната ССЕ е дала заключение, че ППП № 61/02.04.2015 г. е включен във фактура № 504/17.06.2015 г., издадена от ревизираното дружество с получател [фирма]. Съдът, установи, че описаните два ППП - № 45/26.02.2015 г. и № 61/02.04.2015 г., издадени от ревизираното лице към [фирма], са съставени доста преди издадения ППП от 30.04.2015 г. към фактура № 2... 194/30.04.2015 г., подписан между [фирма] и ревизираното дружество.

Относно другите две процесни фактури, с предмет изготвяне на инвестиционни проекти фаза работен проект по части електро слаботокови инсталации за блок "А", "В" и "D" на обект ММЦ с онкология – етапно строителство – [населено място], вещото лице по първоначалната ССЕ е установило съответствие между издадените документи между [фирма] и ревизираното дружество и съставените между ревизираното дружество и [фирма] документи, а именно фактури и ППП.

Не са представени както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство количествено-стойностни сметки, нито офертни предложения, както и уведомление до прекия възложител във връзка с ползване на подизпълнител за договорените дейности, предвид че се касае за доста специфична по своята същност дейност.

От представените от НАП по делото документи, вещите лица са установили, че лицето не е подало Г. по чл. 92 ЗКПО за 2015 г., нито ГФО, нито подадени СД по ЗДДС за м. ноември и м. декември 2015 г. И двете вещи лица въз основа на представените от НАП документи са установили, че [фирма] е декларирало в дневниците си за продажби, издадените към ревизираното дружество процесни фактури, но предвид липсата на подадени Г. и ГФО 2015 г. не може да се потвърди категорично, че спорните фактури са намерили отражение в цялостното счетоводство на [фирма]. В тази връзка и предвид липсата на представени документи, както и осигурен достъп до счетоводството на доставчика двете вещи лица са установили, че същият не е отчел приходи от спорните фактури, и че няма редовно водено счетоводство.

Доставчикът не е представил дори осчетоводяване на плащането, нито оборотни ведомости, поради което и в двете експертни заключения е посочено, че не може да се прецени дали осчетоводяването е включено в оборотите по съответните сметки за съответния период и дали е заведено счетоводно.

Съдът се позовава на изводите, изложени в т. 1 от настоящето решение, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни.

При така установеното, и предвид липсата на категорични доказателства за действително изпълнение на документираните доставки на услуги, Съдът намира РА в тази му част за законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена и в тази част като неоснователна.

8. По фактурите, издадени от [фирма] и [фирма]:

Съдът намира и по отношение на този доставчик изводите на органите по приходите за правилни и законосъобразни. От събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, включително от двете ССЕ, безспорно се установява липса на реалност на извършената доставка. Вярно е, че според експертните заключения има съпоставимост между фактурата и придружаващите я документи, с оглед основание и предмет. Независимо от това има съществени факти, които водят до извод за липса на извършена доставка в на услуга.

И по отношение на този доставчик се установява от двете експертни заключения липса на отчетен приход по издадената фактура, макар същата да е осчетоводена и включена в дневника за продажби на [фирма], предвид че не е подл Г. по чл. 92 ЗКПО и ГФО за 2015 г. Следователно, както и при останалите дружества-доставчици, така и при и този е налице съществено нарушение на данъчното и счетоводното законодателство. Безспорно е, че доставчикът в хода на първоначалната ревизия е представил документи във връзка с издадената фактура, но нито в хода на първоначалната, нито в хода на повторната ревизия е осигурил достъп на вещите лица до счетоводството си.

Предметът на сключения договор с дружеството-доставчик касае изготвяне на идеен проект по част архитектурна относно блок Е-"Лъчетерапевтичен комплекс" към Модерен медицински център – [населено място]. Това е договор за подизпълнение на договорена услуга, съгласно договор между ревизираното дружество и [фирма] (л. 39, П.. 6). Жалбоподателят лице не представи доказателства за търговска кореспонденция с доставчика, офертни предложения, декларации за конфеденциалност на изработения идеен проект, предвид че същият попада под нормите на Закона за авторското право и сродните му права. Ревизираното лице не представи доказателства за кореспонденция с прекия му възложител, за да го уведоми, че при изпълнение на договорената услуга ще използва подизпълнители, респ. правото да превъзлага изпълнението на договореното на подизпълнител след като се касае за изготвяне на документи, попадащи в обхвата на ЗАПСП. Нито ревизираното дружество, нито доставчикът са представили както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство количествено-стойностни сметки, от които да се направи анализ на видовете и часове труд вложени в изпълнение на договорената услуга.

Аналогично е положението и фактурата от [фирма]. И този доставчик, съгласно експертните заключения, не е отчел приходи от издадената фактура, както и че от негова страна е извършено едно фиктивно осчетоводяване на фактурата по спорната доставка. В тази връзка вещите лица по двете приети по делото експертни заключения са установили, че водената от доставчика счетоводна отчетност не е достоверна. От представените от НАП документи безспорно се установява, че за 2015 г. [фирма] не е подало Г. по чл. 92 ЗКПО и ГФО, т. е, че същият няма редовно водено счетоводство.

Вярно е, че съгласно ССЕ не се откриват различия между документираното с фактурата и описаното в представените към нея документи, но независимо от това, Съдът счита, че не е налице реалност и на тази доставка. И в този случай, предметът на сключения договор с дружеството-доставчик касае изготвяне на идеен проект по част архитектурна за блокове I, К и О на ММЦ с онкология – етапно строителство, [населено място]. Съгласно твърденията и писмените доказателства по делото, това е договор за подизпълнение на договорена услуга, съгласно договор, сключен между ревизираното дружество и [фирма] (л. 39, П.. 6). Жалбоподателят не представи доказателства за търговска кореспонденция с доставчика, офертни предложения, декларации за конфеденциалност на изработения идеен проект, предвид че същият попада под нормите на Закона за авторското право и сродните му права. Ревизираното лице не представи и кореспонденция с прекия му възложител с оглед на това да го уведоми, че при изпълнение на договорената услуга ще използва подизпълнители, респ. правото да превъзлага изпълнението на договореното на подизпълнител след като се касае за изготвяне на документи, попадащи в обхвата на ЗАПСП. Нито от страна на ревизираното дружество, нито от страна на дружеството-доставчик са представени както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство количествено-стойностни сметки, от които да бъде направен анализ относно видовете и часове труд вложени в изпълнение на договорената услуга. От повторната ССчЕ се установява, че по наименование на извършената доставка от подизпълнителя съвпада с последващата доставка по договора с [фирма], но независимо от това между двете сделки е налице несъответствие по отношение на стойността, предвид, че покупката е в размер на 8 000 лв. без ДДС, а за продажбата – 6 011. 68 лв.

И относно тези спорни доставки на услуги, според Съда отново е налице представяне на доказателства едва в хода на съдебното производство. С оглед на гореизложеното, изводите на Съда по отношение на липса на отчетени приходи от процесните фактури от страна на дружествата-доставчици са аналогични с изложените в т. 1 от настоящето съдебно решение, поради което същите не следва да се преповтарят.

При така установеното, и предвид липсата на категорични доказателства за действително изпълнение на документираните с процесните фактури, доставки на услуги, Съдът намира РА в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена в тази част като неоснователна.

9. По фактурите, издадени от [фирма]:

Този доставчик е издал две фактури, за които вещите лица по ССЕ са установили, че не е отчетен приход, предвид невярно водено счетоводство от страна на доставчика. Доставчикът не е подал Г. по чл. 92 ЗКПО от 2015 г., респективно от представените от НАП официални документи е установено, че има разлика от 109 894, 50 лв. по-малко отчетени приходи в счетоводството, за разлика от декларираните според СД по ЗДДС.

Ревизираното лице е представило договор за проектиране от 06.06.2014 г., сключен с [фирма]. Аналогична е ситуацията и тук, по описание издадените фактури от доставчика си съвпадат с описаното в приложените към тях документи – договори и приемо-предавателни протоколи. Не се представиха обаче други доказателства, като уведомление от ревизираното лице до прекия възложител [фирма], че ще се ползват услугите на подизпълнител, а се касае за инвестиционен, архитектурен проект, попадащ под нормите на ЗАПСП. Не са представени и други съпътстващи документи като офертни предложения, количествено-стойностни сметки във връзка с предмета на двата сключени договора.

По отношение на фактура № 1.. 5/07.09.2015 г., се установява, че приложеният към нея ППП, подписан между ревизираното дружество и дружеството-доставчик е от 14.07.2015 г., т. е. налице е голяма разлика между датите на двата съставени документа.

От двете експертни заключения се установява още, че дружеството-доставчик не е разполагало и с назначени на трудово правоотношение лица, нито пък е представена справка по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица, различни от доходите по трудови правоотношения. Което води до въпроса как е извършено изпълнението по сключените договори с [фирма], и дали това дружество е реалният подизпълнител на ревизираното дружество.

Независимо че е налице словесно съответствие между предмета на всяка една от двете фактури с придружаващите я документи, Съдът намира, че това не е достатъчно за доказване реалност на извършените доставки. Както се посочи по-горе, нито ревизираното лице, нито от страна на доставчикът са представили офертни предложения, количествено-стойностни сметки за вложените материали, респективно техните видове, часове труд.

Безспорно от доказателствата, събрани в хода на двете ревизии, се установява, че по отношение на "Модерен медицински център с онкология – етапно строителство", [населено място], работен проект по част "Електро-силнотокови инсталации" на блокове А, В и С" през м. април 2015 г. е изработен от инж. С. Ц., с възложител [фирма]. Относно обект: "Модерен медицински център с онкология – етапно строителство", [населено място], през м. април 2015 г. и м. Май 2015 г. се установява, че работен проект по част "ВиК" на блокове А, В и С е изработен от инж. В. Т., с възложител - [фирма]. Тези факти водят до извода за фиктивност на документираните доставки, предмет на спорните фактури.

С оглед на гореизложеното, изводите на Съда по отношение на липса на отчетени приходи от процесните фактури от страна на дружествата-доставчици са аналогични с изложените в т. 1 от настоящото съдебно решение, поради което същите не следва да се преповтарят. При така установеното, и предвид липсата на категорични доказателства за действително изпълнение на документираните с процесните фактури, доставки на услуги, Съдът намира РА в тази му част за правилен и законосъобразен, поради което жалбата следва да бъде отхвърлена в тази част като неоснователна.

От представените доказателства за изпълнение на доставките не може да се направи извод, че те имат връзка с действително осъществени обективни факти и конкретно място на изпълнение на доставките. Поради това следва да бъдат приложени правните последици от обстоятелството, че фактурите и съпътстващите ги документи не съдържат данни за действително осъществена стопанска операция и не съставляват годни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 и т. 2 ЗДДС, въз основа на които може да бъде упражнено правото на данъчен кредит.

По изложените съображения Съдът не споделя твърденията на жалбоподателя за доказани и действително осъществени доставки по спорните фактури – доколкото по принцип има посочен предмет. Това не съответства на цитираните изисквания за съдържанието на фактурите по правото на ЕС и националното право, предвид изискването, че фактурата следва да носи данни за осъществено данъчно събитие, които да могат да бъдат проверени, респективно да има връзка с други документи, в които се съдържат такива данни.

Следователно правилни са изводите на органите по приходите, че предметът на спорните доставки не е доказан от съпътстващите ги документи, а сами по себе си фактурите не доказват това. Фактурата като първичен счетоводен документ има за цел да отрази вече осъществили се факти в обективната действителност – обобщени чрез понятията за стопанска операция по възприетата технология на ЗСч и за доставка на стоки по смисъла на ЗДДС. Възникналите факти преди издаването на една фактура следва да могат да бъдат доказани с предвидените в закона способи и по-конкретно доказателствени средства, които установяват относими обстоятелства към действителното осъществяване на доставка от съответния вид. В тази връзка следва да се има предвид, че е налице оспорване на процесните фактури и съпътстващите ги документи още в хода на ревизията. Доколкото органът по приходите е такъв по ръководство и решаване в извънсъдебната фаза на производството, то очевидно няма как и пред кого да направи нарочно изявление за оспорване. Това оспорване се съдържа имплицитно в РД и РА с отказа на органите по приходите да зачетат убеждаващото въздействие на фактурите. Съдържанието на доказателствената тежест е правото и задължението на съда да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. Предвид неустановеното получаване от жалбоподателя на стоките и услугите по фактурите не е осъществен пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит юридически факт по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Добросъвестността на получателя по доставка е изключена, когато не докаже, че действително е получил насрещната престация по доставката или реалност на доставката. Това е така, тъй като е страна по двустранен договор за доставка и трябва да знае, всички обективни факти, свързани с осъществяване на доставката. Когато не установи такива факти, следователно не е участвал при осъществяване на доставката, а след като притежава фактура, която не е свързана с получена от него доставка по двустранен договор, то следва извод и знание за формално (документално) издаване на фактурата.

От постоянната съдебна практика на Съда на ЕС (например Решение от 14.12.2000 г. по дело E. -S., C-110/99, R., стр. I-11569, т. 52 и 53, решение от 17.07.2014 г., съединени дела A. T. (С-58/13) и P. T. (С-59/13), E.: EU: C: 2014: 2088, т. 42 – 46 и други) следва, че за да се установи наличието на злоупотреба с право по правото на Съюза, са необходими обективен и субективен елемент, които съответно изискват да бъде установено следното:

А) обективният елемент на злоупотребата с право изисква от определена съвкупност от обективни обстоятелства да следва, че въпреки формалното спазване на предвидените в правната уредба на Съюза условия, целта, преследвана от тази правна уредба, не е постигната.

Б) субективният елемент на злоупотребата с право изисква да е налице намерението да се получи неправомерно предимство от правната уредба на Съюза, като изкуствено се създават условията, необходими за неговото получаване.

Когато не може да се направи извод, че се касае за действително осъществена доставка, такива данни могат да сочат на извод за привидно съглашение. Твърдението на ответника, че жалбоподателят като получател по процесните фактури е знаел, че участва в привидни сделки, е относимо към субективния елемент на злоупотребата с право. Знанието на страната, свързано с привидността на сделката, се свежда до два отделни елемента – възможност за знание и задължение за знание. Същите могат да бъдат сведени до изясняване на обстоятелството дали получателят е положил грижата на добрия търговец и дължимите в тази връзка усилия с оглед естеството на конкретната доставка, т. е. касае положителни действия. Така според практиката на Съда на ЕС: "Когато получателят по доставката, въпреки положените дължими усилия в рамките на разумното, не е знаел, че сделката е привидна, следва да се счита за добросъвестен, и правото на приспадане не може да бъде отказано, дори и да са налице обстоятелства, които сочат на друго. Според Съда на ЕС, установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище" (в този смисъл Решение от 11.05.2006 г. по дело F. of T. I. и др., C-384/04, R., стр. I-4191, т. 32 и Решение от 21.02.2008 г. по дело N. S., C-271/06, Сборник, стр. I-771, т. 23).

Следователно, установяването субективния елемент - получателят е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е привидна или злоупотреба с право се отнася до спазването на принципа за добросъвестност от получателя по доставката. Този принцип отразява дължимото поведение, произтичащо от общата забрана за злоупотреби и измами, както и от принципа, съгласно който никой не може да се ползва от правата, предоставени от правния ред на Съюза, с измамна цел или с цел злоупотреба и от принципа на защита на оправданите правни очаквания. За значението, което се отдава на добросъвестността на данъчнозадълженото лице, в контекста на правото на приспадане на

ДДС, свидетелства съдебната практика на Съда на ЕС: , изразена в решения O. и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, EU: C: 2006: 16, K. и R. R., C-439/04 и C-440/04, EU: C: 2006: 446, M. и D., C-80/11 и C-142/11, EU: C: 2012: 373, T., C-324/11, EU: C: 2012: 549, както и определения F. V, C-563/11, EU: C: 2013: 125 и Jagieііo, C-ЗЗ/13, EU: C: 2014: 184, както и например:

Търговците, които взимат всички мерки, които са необходими, за да гарантират, че техните сделки не са свързани с измама, независимо дали това е измамно избягване на ДДС или друга измама, трябва да могат да разчитат на законността на тези сделки, без риск да загубят правото на приспадане на ДДС (в този смисъл C-384/04 F. of T. I. and Others [2006] E. I-0000, § ЗЗ).

Не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички необходими мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама (вж. в този смисъл Решение от 27.09.2007 г. по дело T. и др., C-409/04, Сборник, стр. I-7797, т. 65 и 68, Решение по дело N. S., т. 24 и Решение от 21 декември 2011 г. по дело V. O., C-499/10, т. 25).

Националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи дали данъчнозадълженото лице е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама. В хипотезата, при която тази юрисдикция стигне до извода, че с оглед на обективни данни е доказано, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от другата страна по доставката измама, и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, ползването от правото на освобождаване от ДДС би могло да му бъде отказано (в този смисъл решение M. -G., EU: C: 2012: 547, т. 53 и 54).

Грижата на добрия търговец представлява мярка за добросъвестно поведение на получателя по доставката по смисъла на чл. 302 ТЗ. Ако не е положена тази грижа, търговецът е недобросъвестен, в който случай при наличие на обстоятелства, сочещи на злоупотреба по правото на ЕС, следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит.

Твърдението на жалбоподателя, че правото на приспадане следва да бъде признато, независимо, че друг доставчик по веригата е извършил нередности, действително е така, но когато получателят по доставката е добросъвестен. Всеки случай следва да се преценява конкретно, не може по принцип да се изисква от търговеца да извършва проверки на другата страна по сделката, за обстоятелства, свързани с доставката. Когато този търговец е разполагал с косвени доказателства за нередности или измама, е бил длъжен да се увери в надежността на доставчика, съгласно съдебната практика на Съда на ЕС, например:

Мерките, които в конкретния случай е разумно да се изисква да бъдат взети от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от друг стопански субект по предходна сделка, се определят основно с оглед на обстоятелствата в конкретния случай (вж. решение M. и D., C-80/11 и C-142/11, EU: C: 2012: 373, т. 59, както и определение Jagieііo, C-ЗЗ/13, EU: C: 2014: 184, т. 37, PPUH S. sp. j. F. S., J. S., Jarosіaw S., C-277/14, E.: EU: C: 2015: 719, т. 51).

Макар да е възможно да се приеме, че когато данъчнозадълженото лице разполага с косвени доказателства, позволяващи да се подозира наличие на нередности или измама, то е длъжно да се осведоми за стопанския субект, от когото възнамерява да закупи стоките или услугите, за да се увери в неговата надеждност, данъчната администрация не може по принцип да изисква от това лице, от една страна, да е проверило, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на правото на приспадане, разполага със съответните стоки и е в състояние да ги достави и че е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че не са налице нередности, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (вж. в този смисъл решения M. и D., C-80/11 и C-142/11, EU: C: 2012: 373, т. 60 и 61, Строй транс, C-642/11, EU: C: 2013: 54, т. 49, PPUH S. sp. j. F. S., J. S., Jarosіaw S., C-277/14, E.: EU: C: 2015: 719, т. 52, както и определение Jagieііo, C-ЗЗ/13, EU: C: 2014: 184, т. 38 и 39).

Добросъвестността на търговеца, получател по доставката, не може да съставлява самостоятелно основание за признаване на правото на приспадане без да е доказано реалното получаване на стоките или услугите по сделката. Това е така, тъй като без да получена доставката, не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

Добросъвестният търговец, ако действително е получил стоките или услугите, следва да разполага с доказателства за предаването стоките и приемането на услугите. С оглед на това, ако е положил дължимата грижа, следва да разполага с всички доказателства за осъщественото изпълнение по доставката, в противен случай следва да може да представи разумно обяснение защо не разполага с доказателства.

Тези факти са налице в процесния случай, тъй като жалбоподателят не представи относими доказателства за обстоятелства, които според естеството на спорните доставки, сочат изводи за изпълнението им. Съответно на това жалбоподателят не е положил дължимата грижа, а именно грижата на добрия търговец да води делата си по начин, който му позволява да докаже правата си съответно да бъде осъществен контрол от органите по приходите върху законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.

С оглед на изложеното настоящият съдебен състав намира, че както в ревизионното, така и в съдебното производство от представените доказателства не може да се обоснове извод за наличие на реално осъществени доставки по спорните фактури. При условие, че са издадени фактури и е начислен данък без да са налице фактически извършени стопански операции, няма основание за ползване на данъчен кредит, предвид разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било Съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на доказано извършена двустранна сделка (обратното не се установи по делото, независимо от представените писмени доказателства), нормално и логично е знание за това да има и при двете страни по тази сделка.

По отношение на спорните фактури и липсата на индивидуализация на посочения в тях предмет, следва да се посочи, че в чл. 7, ал. 3 ЗСч е прието, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и ал. 2 при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС изрично изисква фактурите, въз основа на които може да бъде упражнено правото на данъчен кредит, да съответстват на изискванията на чл. 114 ЗДДС, като не е предвидено изключение, свързано с непълноти на съдържанието. Тези изводи се подкрепят и от съдебната практика на Съда на ЕС по прилагането на директивата за ДДС, а именно, че следва да се откаже правото на приспадане по фактурите, които не съответстват на изискванията на съставянето им. В решение от 08.05.2013 г. по дело С-271/12, Съдът на ЕС е приел, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Дължимата престация от доставчика по облагаема доставка следва да бъде индивидуализирана с точни параметри, които позволяват действителното и изпълнение и доказването и при осъществяването на контрола за спазването на данъчното законодателство, в случай, че за същата е упражнено правото на приспадане на данъка. Съответно на дължимото изпълнение следва да бъде описанието на доставката във фактурата, т. е. по начин, който да позволява последваща проверка и установяването на действителното и извършване, каквото в настоящия случай не може да бъде сторено.

От своя страна, изискванията за съдържанието на фактурите не са формални, тъй като са свързани с материалноправните изисквания към доставките и преценката дали се касае за облагаема доставка по принцип. Спазването на формалните изисквания при съставянето на фактурите не е решаващо за преценката на процесните доставки, но е решаващо в случая обстоятелството, че тази непълнота на фактурите възпрепятства доказването на изпълнението на материалноправните изисквания за възникването на данъчно събитие по всяка от спорните фактури, с оглед на това, че именно липсата на индивидуализация препятства доказване на твърденията за реално влагане на процесните стоки от жалбоподателя. Посочените наименования стоките и материалите и предмета на услугите са твърде общи и могат да бъдат отнесени към всяка една друга дейност, не само по отношение на извършваната от ревизираното лице.

Изложеното не противоречи на приетото от СЕС в решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в т. 63 е посочено, че според практиката на съда, държавите-членки следва да проверят декларациите на данъчно задължените лица, отчетите на същите и другите относими документи (вж. решение от 17.07.2008 г. по дело С-132/06, т. 37 и решение от 29.07.2010 г. по дело С-188/09, т. 21). В т. 64 е посочено, че за тази цел Директива 2006/112 и по-конкретно чл. 242 от нея задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. В случая, за да установят реалността на документираните доставки на стоки и услуги, с оглед разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ДОПК, вменяваща задължение на органите по приходите да събират доказателства от ревизиращия екип са инициирани насрещни проверки на преките доставчици и са извършили действия за събиране на възможната налична информация за [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], "М. 89". Ревизиращите органи са анализирали задълбочено всички представени доказателства и са извършили необходимите служебни проверки, в резултат на което е формирано становището, че за жалбоподателя не следва да възникне правото на данъчен кредит по спорните фактури, тъй като намира, че съвкупната преценка на събраните в хода на ревизията доказателства не позволява да бъде прието, че спорните фактури документират реално извършени доставки. В случая се касае за установяване на правнорелевантните за спора факти, а именно, че всеки един от доставчиците е разполагал с възможността да извърши фактурираните доставки на услуги, като по този начин е престирал на получателя реално изпълнен от него резултат. Тези факти по отношение на спорните фактури не са установени.

Казано в обобщение, очевидна е тенденцията за съставяне на документи, съобразно които да се създаде достатъчна убеденост у съда за начина на предаване на спорните стоки и изпълнение на спорните услуги, с които оспорващия обосновава правото си на данъчен кредит, които документи, обаче при съвкупния им анализ, не могат да установяват в условията на пълно доказване осъществена доставка на услуги по чл. 9 ЗДДС, предвид очевидното им съставяне с оглед нуждите на процеса, съответно наличието на констатираните по-горе противоречия в съдържащите се в тях данни. Предвид, което Съдът приема, че наличието на съставените фактури, респ. съпътстващите ги документи, страдащи от съществени пороци, обсъдени по-горе, не може да обоснове извод за фактическото извършване на разглежданите доставки.

При това положение, Съдът намира, че представените по делото писмени доказателства не позволяват да се направи обоснован извод за фактическо извършване на всяка една от преките доставки по начина, по който е дадена информацията за същите в първичните счетоводни документи, включително и в аспекта на конкретните страни по доставката.

Съдът формира извод, че жалбоподателят не доказа материалноправните и формалните изисквания за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъка, в това число и обективни данни, че е получил доставките, предмет на фактурите, по които е упражнил правото на приспадане на данъка, както и че е добросъвестен, т. е, че е положил грижата на добрия търговец.

Субективният елемент на злоупотребата с право, както се посочи по-горе при правните съображения на Съда, е свързан с преследваната цел - необходимо е основната цел да бъде ползването на предимство, предоставяно от правото на Съюза. Следва да се вземат предвид всички фактически, правни и икономически отношения между страните (жалбоподателя и доставчиците му), конкретни прикрити или последващи обратни съглашения, преследваната цел или наличие на скрита цел. В случая безспорно преследваната цел е получаване и доказване на данъчно предимство - приспадане на ДДС по процесните фактури.

Като страна по доставка, която е действително изпълнена, следва да са му известни всички елементи, свързани с изпълнението, особено правото на жалбоподателя да осъществява контрол върху изпълнението. Поради това би следвало да са му известен и начинът на изпълнение на договорените дейности, респективно използването на други подизпълнители. Следователно, според трите критерия по делото М. G., цитирано по-горе, и тъй като жалбоподателят е недобросъвестен и не изпълни задълженията си по тежестта на доказване по делото, то правото на приспадане на данъка следва да бъде отказано по процесните фактури.

В заключение по отношение на спорните доставчици Съдът намира, че на практика няма нито едно сигурно и убедително доказателство, което да обосновава факта на прехвърлянето на рисковете и изгодите за процесните услуги към дружеството-жалбоподател. За това Съдът приема и изводите на органите по приходите, че процесните фактури са израз на фиктивно фактуриране, по тях не е установена изискуемостта на данъка и оттам на пораждането на правото на данъчен кредит – чл. 25, ал. 2 във вр. с чл. 6 във вр. с чл. 68, ал. 2 ЗДДС, поради което жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена.

Констатацията за отказан данъчен кредит по разглежданите фактури е законосъобразна и подлежи на потвърждаване. Съгласно правомощията си по чл. 160, ал. 1, предл. 1 ДОПК във вр. с Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по дело № ТР-7/2004 г. на ОС на съдиите, Съдът намира, че разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС се явява допълнително правно основание за отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по разглежданите фактури предвид недоказани реално извършени доставки по тях.

Тъй като се потвърждават задълженията за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит, следва да бъдат потвърдени и задълженията за лихви, които са с акцесорен характер и следват главните задължения.

II. По ЗКПО:

С оглед констатациите по ЗДДС, които по-горе Съдът прие за законосъобразни, се налага изводът, че са налице основанията по чл. 26, т. 1 и т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

Посочените норми третират случаите на третиране счетоводни разходи, несвързани с дейността, разходи, които са документално необосновани, такива, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, както и разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели.

Безспорно разходите по спорните фактури, зад които не стоят реални доставки на услуги, са документално необосновани. Следва да се приеме, че поставеният за разглеждане случай попада и в хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като става въпрос за разходи, които жалбоподателят не може да докаже документално и тези разходи са довели до намаляване на финансовия му резултат. Правилно органът по приходите е приел, че отчетените от жалбоподателя разходи за процесните периоди са отчетени неправилно, с оглед безспорно установеното обстоятелство, че разходите не са документално обосновани. За тях са представени само фактури, без никакви доказателства за действително реализирани доставки на услуги.

Нормата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО (в приложимите редакции към спорните периоди) предвижда в случаите, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, като за отклонение от данъчно облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. В случая фактическите установявания сочат заплащане за доставки на стоки и услуги, без те да са реално осъществени. С намаляване на финансовия си резултат с разходите по фактурите от разглежданите доставчици ревизираното лице се е отклонило от данъчно облагане. Съгласно цитираните законови текстове със стойността на тези сделки законосъобразно органът по приходите е увеличил финансовия резултат на жалбоподателя за периодите и правилно е определил допълнителен корпоративен данък.

Съгласно правомощията си по чл. 160, ал. 1, предл. 1 ДОПК във вр. с Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по дело № ТР-7/2004 г. на ОС на съдиите, Съдът намира, че разпоредбите на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 16, ал. 1 се явяват допълнително правно основание за извършеното увеличение ФР на фалбоподателя за ревизираните години. Тъй като се потвърждават задълженията за корпоративен данък, следва да бъдат потвърдени и задълженията за лихви, които са с акцесорен характер и следват главните задължения.

С оглед изхода на спора искането на ответника за присъждане на разноски е основателно и следва да се уважи. Претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение, изчислено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 2 567. 01 лв. и в този размер следва да бъде присъдено в полза на дирекция "ОДОП"-гр. С..

Така мотивиран и на основание чл. 160 и чл. 161 от ДОПК, Съдът

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] със седалище в [населено място] и адрес на управление

[улица], вх. А, ет. 1, ап. 3, ЕИК по Булстат: [ЕИК], против Ревизионен акт №

Р-22002217000147-091-001/25.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-гр. С., потвърден с Решение № 380/16.03.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА [фирма] със седалище в [населено място] и адрес на управление [улица], вх. А, ет. 1, ап. 3, ЕИК по Булстат: [ЕИК], да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. при ЦУ на НАП, юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 567. 01 лв. (две хиляди петстотин шестдесет и седем лева и 1 ст.).

Решението може да бъде обжалвано с касационна жалба пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.

СЪДИЯ: