Решение № 1726 от 12.10.2017 г. на АдмС - Варна по адм. д. № 523/2017 г.
Р Е Ш Е Н И Е
№ 1726
12.10.2017 г., гр. Варна
В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А
ВАРНЕНСКИ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, Дванадесети състав на двадесети септември две хиляди и седемнадесета година в публично заседание в състав:
СЪДИЯ: ДАНИЕЛА НЕДЕВА
при секретаря Ангелина Георгиева, като разгледа докладваното от съдия Д. Недева адм. дело № 523 по описа на съда за 2017 г., за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. ДОПК.
Образувано е по жалба от „Вибес” ЕООД, представлявано от С. А. Т. против РА № Р-03000316003030-091-001/02.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 529/22.02.2017 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 07.2014 г. в размер на 25 477.18 лева-главница и 5 960.32 лева лихва за забава.
В жалбата са изложени съображения за допуснати от органа издал акта нарушения на материалния закон и процесуалните правила, поради което се отправя искане за неговата отмяна.Сочи се, че в обстоятелствената част на РА и РД не са отразени всички факти и обстоятелства, които са от значение за определяне на данъчното задължение, а представените доказателства и техния коментар от ревизиращите органи са противоречиви. Твърди се, че не са събрани достатъчно доказателства за стойността на обектите, за които ревизираното лице е получило право на строеж. Цената на всеки обект включва цената на правото на строеж и строителната му себестойност, тъй като собствениците си запазват за себе си правото на строеж, цената на това право следва да бъде приспадната от себестойността на обектите, които те биха получили в собственост. Релевират се доводи, че към деня на настъпване на данъчното събитие, насрещната престация няма още никаква стойност. Не са налице твърдените предпоставки за изискуемост на ДДС, тъй като не са изпълнени двете условия: Към момента на първата доставка да са известни всички относими елементи на бъдещата, втора доставка; Към момента на възникването на данъчното събитие за първата доставка, нейният обект, стока или услуга да може да получи парично изражение.
В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител адв. Ш. поддържа жалбата на изложените в същата основания. Твърди, че е било постигнато споразумение между страните, като е представено заявление за отказ от учредено право на строеж и от учредено право на ползване от страна на „Вибес” ЕООД. В този смисъл насрещна престация дружеството няма да получи. Страните са сключили и договор, с който развалят правото на строеж, както и задължението на строителя за по-нататъшно извършване на строителството. Заемните средства, които той е получил ще бъдат уредени чрез оставяне в собственост на останалите собственици на правото на строеж на построеното - етаж и половина. В този смисъл е подписано и вписано в Агенция по вписванията заявление за отказ от право на строеж и за не осъществяване на каквито й да е права по получаване на престация от страна на „Вибес” ЕООД за всички обекти, които съгласно нот. акт той притежава. Отделно от това „Вибес” ЕООД се явява съсобственик на дворното място наред с всички останали съсобственици, поради което той притежава и съответната идеална част от правото на строеж, така както се притежава това право и от останалите съсобственици.По съществото на спора твърди, че към момента на учредяване на право на строеж не са известни елементите на бъдещите доставки, т. е. това са едни прогнозни суми, едни прогнозни стойности, на това, което би получил всеки от учредителите на правото на строеж. Насрещната престация, реално получена от данъчно задълженото лице „Вибес”, всъщност няма стойност, защото тя е не само нулева, тя е отрицателна, т. к. същия не получава на практика повече земя и повече право на строеж от това, което той получава по силата на собствеността си върху земята.В подкрепа на изложеното сочи определение на съда от 21.03.2013 г., VІІІ състав по дело С-153/2012 г. с предмет преюдициално запитване, отправено на основание чл. 267 ДФЕС от Административен съд – Варна, с определение от 22.03.2012 г. със страни „Съни трейд” ЕООД и Директор на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”.Моли да се вземе в предвид заключението на СИТЕ, че тази стойност към момента на учредяване на правото на строеж притежава само прогнозируеми стойности, но не и категорично определяне на стойност, която тази насрещна престация ще има. Счита, че не са налице условията за определяне на данъка при така неизяснената фактическа обстановка и делото би следвало да бъде отново върнато за преразглеждане от органите на НАП.Ответникът по жалбата чрез процесуалния си представител юрисконсулт Е. поддържа становище, че жалбата е неоснователна и следва да се отхвърли.В конкретния случай предмет на спора е дали правилно е начислен ДДС за учреденото право на строеж по нот. акт № 116/2014 г. В този смисъл безспорно е установено, че са налице условията на чл. 130 ал. 1, т. е. налице е „бартер”.Неправилни са доводите на жалбоподателя, че в нот. акт не са обособени самите обекти, които следва да бъдат извършени като строителство. Напротив, това е отговора и на вещите лица, че към датата на сключване на нот. акт, когато е и данъчното събитие и когато трябва да се начисли данъка, обектите вече са обособени като самостоятелни обекти. И независимо дали има плащане или не, е налице доставка, въз основа на което и органите по приходите са начислили дължимия данък за всички обекти – така, както са изброени в РА, така както са посочени и от вещите лица.В този смисъл е спазена и практиката на Европейския съд – съгласно решение на СЕС №С-549/11 г. насрещната престация при суперфицията представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност определена според обективни критерии.В хода на ревизията е изискан сметкоплан, който всеки един строител би следвало да има при учредяване и при издаване на разрешение за строеж, но такъв не е бил представен. Поради което е изискана справка от задълженото лице със себестойността на вложените материали. Такава е била получена и съответно органа по приходите въз основа на декларирани от жалбоподателя данни е направил данъчната основа и е начислил дължимия ДДС, който е трябвало да бъде начислен към датата на възникване на данъчното събитие, т. е. към сключването на нот. акт.В този смисъл счита, че доводите на жалбоподателя целят да изместят датата на данъчното събитие. Но, тя е точно определена по закон и това е датата на данъчното събитие, която съвпада с датата на сключване на нот. акт. В този смисъл, моли да се кредитира заключението на вещите лица в първи вариант, определен по себестойност, като дори по данъчна оценка, данъчната стойност е по-висока стойност. Органа по приходите е взел по-благоприятния ефект за жалбоподателя. Моли да не се кредитира заключението в частта на втория посочен вариант, тъй като не кореспондира с поставените въпроси. Да, в случая Закона за собствеността би бил приложим, ако няма точно определени обекти и договорени обекти, които би трябвало да бъдат построени от страна на дружеството жалбоподател. След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата, доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, административният съд приема за установено от фактическа страна следното:
Обжалван е Ревизионен акт № Р-03000316003030-091-001/02.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 529/22.02.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 07.2014 г. в размер на 25 477.18 лева-главница и 5 960.32 лева лихва за забава.
Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000316003030-020-001/04.05.2016 г. издадена съгласно правомощията по чл. 112, и чл. 113 от ДОПК, във връзка с Решение № 76/21.04.2016 г. на Директора на ОДОП, изменена със Заповед № Р- 03000316003030-020-002/20.06.2016 г. издадена на основание чл. 112 ал. 2 т. 1, чл. 113 ал. 3 и чл. 114 ал. 1 ДОПК и Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03000316003030-020-003/12.08.2016 г. като за резултата от ревизията е изготвен ревизионен доклад № Р-03000316003030-092-001/01.11.2016 г., въз основа на него е издаден РА № Р-03000316003030-091-001/02.12.2016 г., с който са установени задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчен период м. 07/2014 г., общо в размер на 31 438.10 лв., представляващи ДДС главница в размер на 25 477.78 лв. и лихви в размер на 5 960.32 лв., обжалван пред директора на дирекция ОДОП –Варна при ЦУ на НАП, който с решение № 529 от 22.02.2017 г. го е потвърдил, като е обсъдил и направените възражения в жалбата до него, които е приел за неоснователни.
В хода на ревизията са извършени процесуални действия, описани в констативната част на ревизионен доклад № Р-030003 16003030-092-001/01.11.2016 г., неразделна част от РА, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК.
На ревизираното лице са връчени искания по чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК, с които са изискани данни и документи. Получени са отговори, ведно с доказателства от 18.05.2016 г., от 20.06.2016 г. и от 29.08.2016 г. От органа по приходите е извършено посещение в офиса на „Вибес“ ЕООД, като е прегледана търговската и счетоводна документация и е констатирано, че е налична информация, относно направените разходи за строителство на сграда с адрес гр. Варна, ул.„Ал. Дякович“ към 31.08.2016 г., предоставени са счетоводни регистри на сч. сметки 611/2, 601/2, 602/2 и 651/2-отразени разходи за обекта и оборотна ведомост за периода 01.01.2013 г. и 31.08.2016 г. С Протокол № 0683893/02.09.2016 г. е установено, че дружеството не е изготвило справка за фактическата себестойност на целия строителен обект и определяне себестойността на 1 кв. м. Уточнено е, че в срок до 09.09.2016 г., ще бъде изготвена исканата справка за себестойността с приложени съответните документи. Извършен е и оглед на строителния обект с адрес гр. Варна, ул. „Ал. Дякович“ и е констатирано, че обекта е построен до втори етаж и строителните работи са спрени, като строителната площадка е обезопасена.
Във връзка с изисканата справка за определяне на фактическата себестойност на целия строителен обект от дружеството са получени Справка-разходи, счетоводни данни по реално платени фактури, както и прогнозни разходи до етап „покрив“ и обяснителна записка, относно фактическата себестойност на обект с адрес гр. Варна, ул. „Ал. Дякович' /л. 40-42/.
В обжалвания ревизионен акт органът по приходите установил, че през ревизирания период „Вибес“ ЕООД е извършвало строителство на жилищни и нежилищни сгради. От представеното Разрешение за строеж № 0-48/01.08.2014 г. на гл. архитект на район „Одесос“-Община Варна, било констатирано, че на съсобствениците Н. Е. Т., С. С. А., В. Е. М. Г. Е. М., Е. Г. М. и „Вибес' ООД е разрешено изграждане на строеж пета категория ”Сграда за хотелиерски услуги апарт-хотел, находящ се в УПИ IV-за услуги, кв. 146 по плана на 7 м. р. с идентификатор № 10135.1506.808, находящ се на ул. „***' гр. Варна. Със Заповед № 152/14.10.2014 г. и Заповед № 179/05.11.2014 г. и двете на кмета Район”Одесос”-Община Варна, е спряно изпълнението на горепосочения строеж. По сигнал от „Енерго-Про Мрежи“ АД със Заповед № 108/08.04.2015 г. на кмета на район Одесос било спряно изпълнението на строежа по повод сигнал за извършени строителни работи с нанесени щети на преминаваща кабелна линия. За установяване етапа на завършеност на строежа са приложени Протокол обр. 2 за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво на строеж, квитанция за платена такса. Заповед № 179/05.11.2014 г. на Кмета на район „Одесос' била обжалвана и отменена с решение постановено по адм. дело № 3718/2014 г. на Административен съд-Варна. Констатирано е, че грубият строеж не е завършен, поради което не следва да са съставени акт обр. 14 за приемане на конструкция, Акт. 12, Констативен акт, обр. 15, както и да е наличен екзекутивен проект. Липсват и данни за съставен констативен акт обр. 3. Писмени обяснения и такива от трети лица са приобщени към ревизионното производство с Протокол № Р-030003 16003030-ППД- 001/17.06.2016 г. и Протокол /обр. КД-73 сер. АА № 0683894/18.10.2016 г. С Протокол № Р-03 000316003030-ППД-001/17.06.2016 г. и Протокол /обр. КД-73 сер. АА № 0683894/18.10.2016 г. към производство са приобщени събраните доказателства в хода на предходната ревизия.
В хода на ревизията е установено, че с Нотариален акт за учредяване на вещно право на строеж и за учредяване на право на ползване № 116/23.07.2014 г., Н. Е. Т. , С. С. А., В. Е. М. Г. Е. М., Е. Г. М. и „Вибес”ЕООД взаимно си учредяват и запазват безсрочно право на строеж върху подробно описани в нот. акт самостоятелни обекти от бъдеща сграда за хотелиерски услуги-апарт хотел, която „Вибес”ЕООД се задължава да построи и въведе в експлоатация, въз основа на влязъл в сила ПУП-ПЗ и съгласуван и одобрен проект от 25.06.2014 г. По т. 6 от същия, лицата С. С. А., Н. Е. Т., В. Е. М. Г. Е. М., Е. Г. М. учредяват, а „Вибес' ЕООД запазва за себе си правото на строеж за следните обекти: Ателие № 1, 2, 3, 4, офис № 2, апартаменти № 4, 5, 11. Съгласно раздел III от Нотариалния акт, горепосочените лица, всички собственици на недвижимия имот, находящ се в гр. Варна, ***учредяват на „Вибес' ЕООД безсрочно право на ползване върху дворни паркоместа № 1, 2, 3, 4 и 5. Съгласно раздел V в замяна на учреденото право на ползване и право на строеж, подробно описани, „Вибес' ЕООД се задължава да получи разрешение за строеж, да изгради със собствени сили и средства бъдещата сграда за хотелиерски услуги - апарт-хотел и да я въведе в експлоатация. Съгласно, раздел VI, участниците по него декларират, че това са действителните условия, при които се сключва този договор, че не си заплащат никакви суми помежду във връзка с учреденото право на строеж и във връзка с учреденото право на ползване. Към датите на сключване на сделките „Вибес' ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице.
Разрешение за строеж № 0-48/01.08.2014 г. на район „Одесос' е издадено на съсобствениците Н. Е. Т., С. С. А., В. Е. М. Г. Е. М., Е. Г. М. и „Вибес' ООД след сделката по нотариален акт № 116/23.07.2014 г. Във връзка със съставянето му са предоставени Инвестиционни проекти, видно от които цялата екзекутивна документация на процесния строителен обект е изготвена през месец април 2014 г. и одобрена през месец юни 2014 г. Въз основа на събраните доказателства и въз основа на съдържанието на нотариалния акт, органът по приходите е достигнал до извода, че всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга се установяват, така че последната е точно определена като вид, обем, степен на завършеност. Изложени са мотиви, че е налице пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителна услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно учреденото право на строеж прави дължима престацията на строителната услуга. Освен това са налице предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдеща доставка на услуга и „Вибес' ЕООД към момента на сключване на нотариалната сделка, в резултат на което дружеството-жалбоподател е следвало да начисли ДДС върху стойността й, която на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС /в сила от 01.01.2014 г./е фактическата себестойност на разходите на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителя на ограниченото право на строеж към момента на учредяване на правото на строеж.
Органът по приходите е констатирал, че „Вибес“ ЕООД не е определило към момента на учредяване на правото на строеж фактическата себестойност на 1 кв. м., които дава в замяна срещу учреденото му вещно право на строеж и не е издало фактури за продажба на лицата по Нотариален акт за учредяване на вещно право на строеж и за учредяване на право на ползване № 116/23.07.2014 г., респективно не е начислило ДДС през д. п. м. 07.2014 г.
С оглед определяне на реалната цена по себестойност на 1 кв. м. по обособени обекти в хода на повторната ревизия, органите по приходи са изготвили и връчили искане от 04.07.2016 г., като са изискали от дружеството справки, относно фактическата себестойност по обекти към 23.07.2014 г. счетоводно отразени по сметки от гр. 60 „Разходи по икономически елементи' и гр. 61 - „Разходи за основна дейност' с адрес гр. Варна, ул. ***, по Нотариален акт за учредяване вещно право на строеж и за учредяване право на ползване № 116/23.07.2014 г., както следва:
Собственост на Н. Е. Т.: Офис № 1 на първи етаж с площ 13,90 кв. м, ведно с 2,2201 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 3,51 кв. м. и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото; Апартамент № 2 на първи етаж с площ 37,40 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 2 с площ 3,38 кв. м ведно 5,3062 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 8,40 кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото; Апартамент № 8 на трети етаж с площ 40,14 кв. м , заедно с прилежащото избено помещение № 8 с площ 4,72 кв. м, ведно 6,2088 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 9,83кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото;
Собственост на С. С. А.: Апартамент № 1 на първи етаж с площ 38.77 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № l с площ 3,67 кв. м, ведно 5,5078 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 8,72 кв. м. и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото; Апартамент № 7 на трети етаж с площ 42,02 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 7 с площ 4,51 кв. м., ведно 6,4809 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 10,26 кв. м. и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото;
Собственост на Евстати Георгиев Маринашев: Апартамент № 3 на втори етаж с площ 42,11 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 3 с площ 3,54 кв. м, ведно 6,4521 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 10,21 кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото; Апартамент № 9 на четвърти подпокривен етаж с площ 42,11 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 9 с площ 4,26кв. м. ведно 6,4834 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 10,26 кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото;
Собственост на Г. Е. М.: Апартамент № 12 на пети подпокривен етаж с площ 43,95 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 12 с площ 5,51 кв. м ведно 6,8131 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 10,78 кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото; Апартамент № 13 на пети подпокривен етаж с площ 46,24 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 13 площ 2,61 кв. м ведно 7,0292 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 11,12 кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото.
Собственост на : Апартамент № 6 на трети етаж с площ 42,11 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 6 с площ 3,40 кв. м,ведно 6,4460 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 10,20 кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото; Апартамент № 10 на четвърти подпокривен етаж с площ 42,02 кв. м., заедно с прилежащото избено помещение № 10 с площ 3,39 кв. м ведно 6,4321 % идеални части от общите части на сградата, равняващи се на 10,18 кв. м и същият процент идеални части от правото на строеж върху мястото.
С обяснителна записка с вх. № 13390-3/30.09.2016 г. от жалбоподателят е представена справка-разходи, съгласно която фактически направените до момента разходи /изградена сграда до втори етаж/ са в размер на 158 247,06 лв., както и, че прогнозните допълнителни разходи, необходими за довършване на сградата до покрив са в размер на 34 925,50 лв., изчислени на база счетоводни данни за изпълненото до момента строителство.
Предвид горното органът по приходите прави извода, че фактическата себестойност на обект „Сграда за хотелиерски услуги - Апарт - хотел в УПИ - IV - за услуги, кв. 146 по плана на 7-ми м. р. гр. Варна е в размер на 193 172,56 лв.
От представената от „Вибес' ЕООД Справка за площообразуване на Апартаментен хотел в УПИ - IV - за услуги, кв. 146 по плана на 7-ми м. р. гр. Варна, се установява, че сградата е с обща разгъната площ от 869,26 кв. м., в т. ч. ателиета, офиси и апартаменти - 661,10 кв. м., изби - 49,91 кв. м. и общи части - 158,25 кв. м.
В резултат на представените документи и събраните доказателства, органите по приходите са определили фактическата себестойност на 1 кв. м. за Апартаментен хотел в УПИ - IV - за услуги, кв. 146 по плана на 7-ми м. р. гр. Варна в размер на 222,23 лв. на кв. м., определена като общата фактическа себестойност в размер на 193 172,56 лв. е разделена на общата разгъната площ от 869,26 кв. м.
По така определената фактическа себестойност на строителната услуга на 1 кв. м. органите по приходите са определили фактическата себестойност на обектите към 23.07.2014 г., за които е учредено правото на строеж, общо в размер на 127 388.90 лева или както следва: Офис № 1, първи етаж - 3 869.02 лв.; Ап. № 2, първи етаж - 10 929.27 лв.; Ап. № 8, трети етаж - 12 153.76 лв.; Ап. № 1, първи етаж-11 369.29 лв.; Ап. № 7, трети етаж - 12 620.44 лв.; Ап. № 3, втори етаж-12 413.77 лв.; Ап. № 9, четвърти етаж - 12 584.88 лв.; Ап. № 12, пети етаж - 13 387.14 лв.; Ап. № 13, пети етаж - 13 327.13 лв.; Ап. № 6, трети етаж-12 380.43 лв.; Ап. № 10, четвърти етаж - 12 353.77 лв.
Въз основа на изложеното, органът по приходите е начислил допълнително данък върху добавената стойност в размер на 25 477.18 лв. на основание чл. 86, ал. 2, вр. с чл. 9, чл. 12, чл. 130, ал. 1, вр. с чл. 26 ал. 7 от ЗДДС /в редакцията им към ревизирания период/, общо в размер на 31 438.10 лв., за данъчен период м. 07/2014 г. върху данъчна основа по чл. 26 ал. 7 от ЗДДС в размер на 127 388.90 лв.
От заключението на назначената комплексна икономическа и техническа експертиза се установява, че процесният строеж се изгражда, съгласно Разрешение за строеж № 0-48/01.08.2014 г., издадено от главен архитект на район „Одесос”-община Варна, възложители, по което са Н. Е. Т. С. С. А. Г. Е. М. Е. Г. М.„Вибес” ООД, представлявано от С. А. Т.. С Нотариален акт за покупко - продажба на недвижим имот № 96/2013 г. „Вибес” ООД купува ПИ с идентификатор № 10135.1506.808 с площ 200кв. м. С Нотариален акт за покупко - продажба на недвижим имот № 87/15.07.2014 г. „Вибес” ООД продава на Н. Е. Т. 20 кв. м от ПИ с идентификатор № 10135.1506.808. С Нотариален акт за покупко - продажба на недвижим имот № 87/15.07.2014 г. „Вибес” ООД продава на С. С. А. 20кв. м от ПИ с идентификатор № 10135.1506.808. С Нотариален акт за покупко - продажба на недвижим имот № 87/15.07.2014 г. „Вибес” ООД продава на Г. Е. М. 20 кв. м от ПИ с идентификатор № 10135.1506.808. С Нотариален акт за покупко - продажба на недвижим имот № 87/15.07.2014 г. „Вибес” ООД продава на Е. Г. М. 20 кв. м от ПИ с идентификатор № 10135.1506.808. С Нотариален акт за покупко - продажба на недвижим имот № 111/21.07.2014 г. „Вибес” ООД продава на 20 кв. м от ПИ с идентификатор № 10135.1506.808. С Нотариален акт за № 116, том I, рег. № 2528, дело № 112/23.07.2014 г. е учредено право на строеж и право на ползване.
Вещите лица са дали заключение, че разгърнатата застроена площ на сградата е 869,26 кв. м. Фактическата себестойност е в размер на 193 172,56 лв. до етап „груб строеж“ и определят себестойност на строителната услуга за 1кв. м застроена площ в размер на 222,23 лв/кв. м. Заключението вещите лице обективират в подробен табличен вид. В този случай вещите лице правят извод, че дължимият ДДС е в размер на 25 477,78 лв., а лихвите за забава – 5 956.41 лева. При сравнение между себестойност и данъчна оценка установяват, че данъчните оценки на правото на строеж са по - високи от себестойността на самостоятелните обекти. При изпълнение на условията на поставената задача (изчисляване на данъчната основа на всяка от доставките при приспадане на стойността на правото на строеж за обектите получавани от трети лица) и при наличие на по-високи стойности на данъчните оценки на правото на строеж, спрямо себестойността на самостоятелните обекти, получените данъчни основи на отделните обекти на трети лица биха били отрицателни числа. Отделно от това сочат, че при РЗП на сградата от 869,26 кв. м., за 1кв. м от дворното място трябва да се застроят 4,10 кв. м., т. е. всеки един от възложителите би имал право да получи от новопостроената сграда по 82 м2, а останалата площ би била за „Вибес”ООД. И в този случай, себестойността на 82 м2 е = 82,00 по 222,23лв/кв. м = 18 222,86 лв. и ДДС от 3 644,57 лв.
При така изложената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:
Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по чл. 156 ДОПК и след изчерпване на възможността за обжалване по административен ред, поради което се явява допустима. Разгледана по същество, съдът намира следното:
При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът констатира, че РА е издаден в резултат на осъществена повторна ревизия във връзка с Решение № 76 от 21.04.2016 г. на директора на дирекция ОДОП, с което е бил отменен Ревизионен акт № Р-03000315004753-091-001 от 02.02.2016 г. в частта, с който са били установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 07/2014 г.
Ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци водещи до неговата нищожност. Ревизията е възложена със ЗВР и продължена в определените със ЗИЗВР срокове. ЗВР и ЗИЗВР са издадени от компетентни органи, изрично определени със заповедите за определяне на компетентен орган да издава ЗВР, съответно ЗИЗВР, представени по делото.От събраните по делото доказателства се установи, а и не се спори между страните, че с Нотариален акт за учредяване на вещно право на строеж и за учредяване на право на ползване № 116/23.07.2014 г. Н. Е. Т. , С. С. А., В. Е. М. Г. Е. М., Е. Г. М. и „Вибес”ЕООД взаимно си учредяват и запазват безсрочно право на строеж върху подробно описани в нот. акт самостоятелни обекти от бъдеща сграда за хотелиерски услуги-апарт хотел, която „Вибес”ЕООД се задължава да построи и въведе в експлоатация, въз основа на влязъл в сила ПУП-ПЗ и съгласуван и одобрен проект от 25.06.2014 г. По т. 6 от същия, лицата С. С. А., Н. Е. Т., В. Е. М. Г. Е. М., Е. Г. М. учредяват, а „Вибес' ЕООД запазва за себе си правото на строеж за следните обекти: Ателие № 1, 2, 3, 4, офис № 2, апартаменти № 4, 5, 11. Съгласно раздел III от Нотариалния акт, горепосочените лица всички собственици на недвижимия имот, находящ се в гр. Варна, ***учредяват на „Вибес' ЕООД безсрочно право на ползване върху дворни паркоместа № 1, 2, 3, 4 и 5. Съгласно раздел V в замяна на учреденото право на ползване и право на строеж, подробно описани „Вибес“ ЕООД се задължава да получи разрешение за строеж, да изгради със собствени сили и средства бъдещата сграда за хотелиерски услуги - апарт-хотел и да я въведе в експлоатация. Съгласно, раздел VI, участниците по него декларират, че това са действителните условия, при които се сключва този договор, че не си заплащат никакви суми помежду във връзка с учреденото право на строеж и във връзка с учреденото право на ползване. Не се спори и по отношение на факта, че към датите на сключване на сделките „Вибес' ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице. Съгласно одобрен инвестиционен проект на 25.06.2014 г. от гл. архитект на Район”Одесос”-Община Варна и представени документи за собственост е издадено Разрешение за строеж № 0-48/01.08.2014 г. от гл. архитект на район „Одесос' на съсобствениците Н. Е. Т., С. С. А., В. Е. М. Г. Е. М., Е. Г. М. и „Вибес' ООД за изграждане на строеж пета категория: Сграда за хотелиерски услуги апарт-хотел, находящ се в УПИ IV-за услуги, кв. 146 по плана на 7 м. р. с идентификатор № 10135.1506.808, находящ се на ул.„***“ гр. Варна.Съгласно чл. 130 ЗДДС когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава- ал. 1; данъчното събитие за доставките по ал. 1 възниква по общите правила на закона-ал. 2; доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка-ал. 3, а съгласно ал. 4 - за целите на ал. 3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.Съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (Предишна ал. 5 - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.), на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.При наличието на две доставки с уговорки за насрещни престации в стоки и услуги приложими са специалните разпоредби за облагане при бартер, като в случая транслативният вещноправен ефект на договора по НА № 116/2014 г. е настъпил на 23.07.2014 г. и в резултат на това е възникнало данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфицията. С получаването на престацията от физическите лица, дружеството е получило авансово и цялостно плащане от получателите по насрещната бъдеща доставка на строителна услуга с произтичащите от това плащане правни последици - изискуемост на данъка за размера на плащането и задължение за начисляването му - чл. 26, ал. 7 от ЗДДС /изм. - ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г./.Съдът приема, че от съдържанието на нот. акт № 116/23.07.2014 г. се установяват всички релевантни елементи на доставката и същата е точно определена като вид, обем и степен на завършеност. Учреденото право на строеж прави дължима престацията на строителна услуга. Налице са предпоставките за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдеща доставка на услуга и дружеството жалбоподател е следвало да начисли ДДС върху стойността й, която на основание чл. 26 ал. 7 ЗДДС /в сила от 01.01.2014 г. е фактическа себестойност на разходите на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителя на ограничено вещно право на строеж към момента на учредяването му.Считано от 01.01.2014 г. разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС е изменена/ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г. и текстът е съобразен с Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност: „Когато възнаграждението е определено частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или направените преки разходи за извършване на предоставената услуга; когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена'.Съдът приема, че страните по договора са сключили бартерна сделка по смисъла на чл. 130 ЗДДС, при която правото на строеж е учредено срещу задължението на дружеството да изгради определени обекти, представляващи недвижима собственост. Доставката с по-ранна дата /учредяването на правото на строеж/ се смята за цялостно авансово плащане по втората доставка. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква по общите правила.Именно защото учредяването на правото на строеж, което съгласно чл. 45, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС към датата на НА е освободена доставка до момента на издаване на разрешение за строеж, представлява цялостно авансово плащане по бъдещата доставка на строителни услуги, е допустимо ДДС за тези строителни услуги да е изискуем към датата на учредяване на правото на строеж, т. е. преди предоставянето на услугите.В този смисъл т. 35 и т. 36, т. 39 от решение на СЕС по дело С-549/11, според които принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС относно изискуемостта на ДДС при получаване на авансово плащане да се прилага и при бартерните сделки, при които насрещната престация е в натура, така както и при сделките с парична насрещна престация, както и че е без значение обстоятелството, че насрещната престация за бъдещите строителни услуги е освободена доставка.Съгласно т. 47 от същото решение данъчната основа не може да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в чл. 80, пар. 1 от директивата случаи. Според чл. 80, пар. 1 Директива 2006/112 ЕС за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите-членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата-членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в изброените случаи.Данъчната основа може да бъде пазарната стойност на строителните услуги, само ако е налице свързаност между страните по смисъла на § 1, т. 3 ДР ДОПК. В случая свързаност между тях не е налице и правото на строеж е в полза на юридическо лице.Доколкото учредяването на правото на строеж представлява цялостно авансово плащане преди още строителните услуги да са доставени, то за да бъде ДДС изискуем към момента на учредяването на правото на строеж, е необходимо всички релевантни елементи на бъдещата доставка към този момент да са известни, поради което в частност разглежданите услуги да са точно определени /в този смисъл е и решението на СЕС по дело С-549/11/.В НА видно от описаното по-горе обектите, които ревизираното дружество - приемател се задължава да построи срещу учреденото му право на строеж, са определени като брой, вид и застроена площ според параметрите на инвестиционния проект и архитектурни книжа описани в нот. акт № 116 от 23.07.2014 г. и тяхната стойност може да бъде определена. Доказателство за това е обстоятелството, установено в съдебно икономическата и техническа експертиза, че разрешението за строеж № 0-48/01.08.2014 г. е издадено на основание ПУП, и инвестиционни проекти. Неоснователно в този смисъл е възражението на жалбоподателя, че стойността на строителната услуга е неопределяема към момента на сделката и което би означавало, че доставчикът й да няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен.Съгласно приетото в цитираното решение на СЕС когато доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги; принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, са вече известни, стоките или услугите са точно определени в момента на авансовото плащане, както и когато стойността на това авансово плащане може да има парично изражение-т. 36; възможността за погасяване на правото на строеж при изричното позоваване на погасителната давност е условие за разваляне по смисъла на чл. 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, което може евентуално да се упражни в бъдеще, но което не може да постави под съмнение фактът, че доставката е осъществена в момента на учредяване на правото на строеж, щом в този момент всички релевантни елементи от бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени. В случай на разваляне на сделката, както се твърди от жалбоподателя, то е приложим реда по чл. 115 ЗДДС.Критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11 обосновават извода, че действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга, респективно - субективната стойност на правото на строеж, е измерима с фактическата стойност на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт.Макар, че тази фактическа себестойност на строителната услуга не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, то тя е определяема към момента на сключване на бартерната сделка. С НА № 116/2014 г. всеки е транслирал своята квота в пълен обем.Съдът кредитира заключението на допуснатата по делото комплексна икономическа и техническа експертиза в частта на изводите по първи вариант, относно определената себестойност, тъй като вторият такъв е неприложим при точно определени обекти, които следва да бъдат построени от страна на дружеството жалбоподател. От заключението в кредитираната от съда част се установи, че разгърнатата застроена площ на сградата е 869,26 кв. м. Фактическата себестойност е в размер на 193 172,56 лв. до етап „груб строеж“ с определена себестойност на строителната услуга за 1кв. м застроена площ в размер на 222,23 лв/кв. м. Суми идентични с тези приети от органа по приходите в оспорения ревизионен акт.Видно от данните по Оборотна ведомост за период 01.01.2014 г. - 31.12.2014 г., счетоводна сметка 611/2/1 Разходи стр. обект Ал. Дякович е с дебитно салдо 121 522.45 лв. В хода на ревизионното производство са приобщени доказателства и протоколи за извършени СМР на обект „Сграда на хотериерски услуги-апарт хотел в УПИ-IV за услуги, кв. 146 по плана на 7-ми м. р. гр. Варна /л. 344-347/. И тъй като същите не съдържат достатъчно данни, за да бъде определена фактическата себестойност на обектите, предмет на учреденото право на строеж, с обяснителна записка с вх. № 13390-3/30.09.2016 г. жалбоподателят е представил справка-разходи, съгласно която фактически направените разходи /изградена сграда до втори етаж/ са в размер на 158 247,06 лв., а прогнозните допълнителни разходи, необходими за довършване на сградата до покрив са в размер на 34 925,50 лв. Въз основа на представените документи и декларирани данни от самото ревизирано лице, органите по приходите са определили фактическата себестойност на 1 кв. м. за Апартаментен хотел в УПИ - IV - за услуги, кв. 146 по плана на 7-ми м. р. гр. Варна в размер на 222,23 лв. на кв. м. Цената е определена като общата фактическа себестойност за целия обект, като е налице идентична стойност между посочената в РА и тази със заключението от вещите лица -193 172,56 лв. при правилно отчетена РЗП от 869,26 кв. м. При така определената фактическа себестойност на строителната услуга на 1 кв. м. е определена и фактическата себестойност на всички обекти, за които е учредено правото на строеж, като сборът от тяхната стойност е в размер на 127 388.90 лв.С оглед разпоредбите на чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС правилно е приета посочената данъчна основа, върху която дружеството е следвало да начисли ДДС в размер от 25477,18 лв.
С оглед на гореизложеното, съдът намира, че на датата на НА № 116/2014 г. дружеството е получило авансово натурално и цялостно плащане от получателите на бъдеща доставка на строителна услуга, налице е изискуемост на данъка за размера на плащането и задължение за начисляването му. Данъчната основа на доставката е себестойността на строителната услуга към 23.07.2014 г.С оглед на гореизложеното, съдът намира, че РА, с която на жалбоподателя са определени задължения по ЗДДС за д. п. м. 07.2014 г. в размер на 25477,18 лева и съответните лихви е правилен и законосъобразен.Неоснователни за възраженията на жалбоподателят за неопределяемост на насрещната престация. Данъчната основа на доставката е себестойността на строителната услуга към датата на НА и то за всички обекти по сделката, за които се дължи. Площта е договорената към датата на сделката, а не редуцирана например по други критерии например посочения в експертизата втори вариант, поради което и съдът не кредитира заключението в тази част.Съдът съобрази и факта, че не се влошава положението на жалбоподателя с определянето на данъчната основа на доставката, доколкото това би станало при изчисляване на стойности по данъчната оценка.При този изход на спора и предвид направеното искане от ответникасъдът намира, че жалбоподателя следва да бъде осъден да заплати направените от ответника разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1473.13 лева. изчислено по Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнагражденияВодим от гореизложеното и на основание чл. 160 ал. 1 ДОПК, съдът
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Вибес” ЕООД, ЕИК 200225329, със седалище гр. Варна, ***представлявано от С. А. Т. против РА № Р-03000316003030-091-001/02.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 529/22.02.2017 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 07.2014 г. в размер на 25 477.18 лева-главница и 5 960.32 лева лихва.ОСЪЖДА „Вибес” ЕООД, ЕИК 200225329, със седалище гр. Варна, ***, представлявано от С. А. Т., да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП- гр. Варна сумата от 1473.13 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба в четиринадесет дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховен административен съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: