Решение № 1723 от 23.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6595/2021 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков
РЕШЕНИЕ
№ 1723
София, 23.02.2022
В ИМЕТО НА НАРОДА
Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети февруари в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
БИСЕР ЦВЕТКОВЧЛЕНОВЕ:
ПЕТЯ ЖЕЛЕВАКАМЕЛИЯ СТОЯНОВА
при секретар Благовеста Първанова
и с участието на прокурора Камелия Николова
изслуша докладваното от председателя БИСЕР ЦВЕТКОВ по адм. дело № 6595/2021
Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „С. Д. Р.“ ООД, представено от адв. Л. Табаков, срещу решение № 2812/26.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1643/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221420000832-091-001/14.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в неотменената при оспорването по административен ред част. Конкретните касационни оплаквания са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон и необоснованост.Според касатора неправилно съдът е разгледал договорите с тримата му доставчици в тяхната взаимовръзка, а не като източници на отделни правоотношения.Оспорва решаващият му извод за предоставените от доставчиците услуги като проява на „договаряне“ по смисъла на чл. 46, т. 5 ЗДДС, даваща основание за третирането им като освободени.Позовава се на практика на СЕО и на СЕС.Иска отмяна на обжалваното решение и на съответната част от РА.Претендира деловодни разноски.Ответникът по касация – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика' - София отрича основателността на касационната жалба.Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
Пред АССГ е обжалвана от „С. Д. Р.“ ООД неотменената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт, с която е извършена корекция на декларираните от ревизираното лице /РЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и 11.2019 г. Основание за корекцията е отказът на органите по приходите да признаят упражнено в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 589 952.65 лева по фактура № 10…45/03.10.2019 г., издадена от „Витоша инвестмънт 2020“ АД с предмет на доставката „комисиона по договор“; фактура № 0…137/04.10.2019 г., издадена от „Соф. Ан“ ООД с предмет „възнаграждение съгласно договор от 04.07.2019 г.“ и фактура № 0…244/04.11.2019 г., издадена от „Пуленг ПМ“ ООД с предмет „плащане за техническа Doe Dilligence услуга по договор от 14.08.2019 г.“. Отричането на данъчното предимство е обосновано с твърдение за отрицателния факт за неосъществяване на доставките от тримата доставчици, което е обвързано с отсъствие на материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и позоваване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За първите двама доставчици е насложен и аргумент от чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС, като е прието, че са предоставени посреднически услуги за покупка на дружествени дялове, което е основание за третирането на доставките като освободени. В юрисдикционния акт на ДДОДОП това данъчно третиране е приложено и за доставката от „Пуленг ПМ“ ООД.
С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу РА.
Констатациите на първостепенния съд обхващат хронологичното проявление на правно значимите факти. Обсъдени са сключените договори между жалбоподателя и неговите доставчици, както и договорите на доставчиците и възникналата система от правоотношения.
По установяванията от съдебния акт на 07.06.2019 г. е сключен договор между „С. Д. Р.“ ООД и „Витоша Инвестмънт 2020“ АД /агент/ за обслужване на купувач, в чието съдържание е задължението на агента да посредничи при закупуването на дружествени дялове, представляващи 100 % от капитала на търговско дружество в процес на регистрация с организационна форма ЕООД, чийто капитал се състои от непарична вноска на офисна сграда 1 (блок С) с описано местонахождение, за цена 14 000 000 евро без ДДС. „Витоша Инвестмънт 2020“ АД и „Соф. Ан“ ООД са сключили на 08.06.2019 г. договор за съвместна дейност, като се съгласяват да участват съвместно при посредничеството за закупуване на 100% дружествени дялове на новоучреденото „Орионе“ ЕООД от „С. Д. Р.“ ООД. По предварителен договор от 21.06.2019 г. „Брюксел 2021“ ООД се задължава да продаде на „С. Д. Р.“ ООД всички дружествени дялове - 100% от капитала на дружество в процес на регистрация - ЕООД с наименование „Орионе“, чийто капитал се състои от непарична вноска и размер на капитала не по-малко от левовата равностойност на 14 000 000 евро. Непаричната вноска представлява офисна сграда 1 блок С, която е описана. По силата на договор от 04.07.2019 г. между „С. Д. Р.“ ООД и „Соф. Ан“ ООД доставчикът се е задължил да посредничи за пред „Брюксел 2021“ ООД за покупка на 100% от капитала на новоучреденото дружество, собственик на имота офисна сграда 1 (блок С). С третия доставчик „Пуленг ПМ“ ООД е сключен договор от 14.08.2019 г., в изпълнение на който изпълнителят следва да извърши консултантски услуги във връзка с административната сграда.
По учредителния акт на „Орионе“ ЕООД от 26.08.2019 г. дружеството е с капитал в размер на 30 520 600 лв. във формата на непарична вноска с вносител „Брюксел 2021“ ООД. С този размер на капитала и съответната непарична вноска дружеството е вписано в ТР на 10.09.2019 г. Договорът между „Брюксел 2021“ ООД и „С. Д. Р.“ ООД за покупко-продажба на всички дружествени дялове от капитала на „Орионе“ ЕООД за сумата 14 000 000 евро е с дата 03.10.2019 г.
Първостепенният съд е приел, че фактурираните от доставчиците на жалбоподателя доставки са осъществени и е концентрирал спора до наличието на основания за третирането им като освободени. Заявил е намерение да разгледа договорите с дружествата-доставчици във взаимната им връзка. Проявените в различно време и с различно съдържание сделки, означени като посреднически/консултантски, обхващали различни аспекти от цялостен процес на придобиване от „С. Д. Р.“ ООД на недвижим имот с инвестиционна цел. Проявеният резултат бил придобиването на 100 % от капитала на „Орионе“ ЕООД. Тази сделка е квалифицирана като такава с дружествени дялове по чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС, а дейностите, извършени от доставчиците са определени като договаряне по смисъла на същата разпоредба и то в контекста на решението на Съда по дела С-259/11, поради което за тях е приложим данъчният режим на сделката по придобиване на дружествените дялове.
Оспореният съдебен акт е неправилен.
Основателно административният съд е ограничил правният спор до режима на данъчно третиране на осъществените от „Витоша инвестмънт 2020“ АД, „Соф. Ан“ ООД и „Пуленг ПМ“ ООД заради последиците за съществуването на упражненото по тях право на приспадане на данъчен кредит и за правомерността на разпоредената с РА корекция на декларираните от ДЗЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 10 и 11.2019 г.Разумът на правната конструкция следва от недължимото при действието на чл. 86, ал. 3 ЗДДС начисляване на данъка от доставчика по освободена доставка.Получаването на стоки или услуга по облагаема доставка е елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав – арг. от чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.Това определя начисляването на данъка по освободената доставка като неправомерно /вж. чл. 70, ал. 5 ЗДДС/ и изключва възникването на правото на приспадане на данъчен кредит.В същото време начисляването в данъчния документ на недължим данък е хипотеза на погрешно документиране по чл. 116, ал. 3 ЗДДС.Не е спорно, че договорът между „Брюксел 2021“ ООД и „С. Д. Р.“ ООД от 03.10.2019 г. представлява сделка, свързана с дружествени дялове, която се третира като доставка на финансови услуги и е освободена на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС.Спори се дали сключените с доставчиците „Витоша инвестмънт 2020“ АД, „Соф. Ан“ ООД и „Пуленг ПМ“ ООД сделки са с белезите на договаряне във връзка с придобиването на дружествените дялове.Ирелевантно е дали с прехвърлянето на дружествените дялове се цели /косвено/ придобиване апортирания в дружеството, чийто дялове се прехвърлят, недвижим имот.Определящи са обективните признаци на сключената сделка /арг. от т. 18 и т. 25 на решението на СЕС по дело С-159/11/.Инстанцията по същество е изследвала обективните признаци на сделките между жалбоподателя и неговите доставчици, но не ги е тълкувала по правилата на чл. 20 ЗЗД и не е съобразила времето на проявлението на релевантните за спора факти и съдържанието на предоставените от доставчиците услуги по обясненията на РЛ /макар да е прието, че услугите по доставките са осъществени/.Всеки от договорите с доставчиците е насочен към сключването на сделката с дружествените дялове, но доставката е сложна и в обхвата на престацията на доставчиците се включват множество задължения, като изпълнението не на всяко от тях представлява „договаряне“ по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС.В практиката на Съда е обсъждано понятието за договаряне за целите на освобождаването по чл. 13Б, буква (г), точка (5) от Шеста директива (77/388/EИО) на Съвета от 17 май 1977 г., относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа. Приема се, че думите включващи договаряне не са предназначени да определят главния предмет на освобождаването, а да разширят обхвата на освобождаването на договарянето /така т. 38 от решението на СЕО по дело С-235/2000/.Според т. 39 от цитираното решение и т. 27 от решението по дело С-259/11 „…значението на думата 'договаряне', която също така се появява в други разпоредби на Шеста директива, по-специално, член 13Б, буква (г), точки от (1) до (4), за да се заяви, че в контекста на член 13Б, буква (г), точка (5), тя се отнася до дейността на посредник, който не заема позицията на никоя страна към договор, свързан с финансов продукт, и чиято дейност е равна на нещо различно от предоставяне на договорни услуги, типично предприети от страните по такива договори. Посредничеството е услуга, извършвана и заплатена от договорна страна като отделен акт на посредничество. Той може да съдържа, наред с другото, в посочване на подходящи възможности за сключване на такъв договор, да се правят контакти с друга страна или да се преговарят, от името и от страна на клиент, подробностите на плащането, което трябва да се извърши от всяка от страните. Целта на договарянето е следователно, да се направи всичко необходимо за двете страни, за да влязат в договор, без посредникът да има интерес от условията на договора.“.Позоваването на практиката на Съда по Шестата директива е относимо и за тълкуване на съответстващите им разпоредби от Директивата за ДДС /така т. 27 от решението на Съда по дело С-332/15/.Страните по договорите не са определили относителната тежест на елементите от престацията на доставчиците, та тази която е водеща да определи облика на доставката и с приемането ? за основна да послужи при концентрирането на избора на начин за данъчно третиране /арг. от чл. 128 ЗДДС/.Разграничаването на елементите от комплексната доставка следва да е между такива, които са свързани с дейността на посредника и сочат на проявление на „договаряне“ и такива по осъществяване на административни формалности или водещи до заемането от подизпълнителя на същата позиция като тази на страната по сделката за продажба на финансовия продукт.Критерий може да бъде не само качествената характеристика на дейностите по доставката, но и количеството им и времето за изпълнение.По обясненията на РЛ дейността на „Витоша Инвестмънт 2020“ АД се е изразила в организиране и участие в преговорите с продавача за постигане на намаление на обявената от него цена до финалната продажна 14 000 000 евро без ДДС; проучване на пазара и проверка на имота по предоставените от собственика документи; съдействие при сключване на предварителен договор за покупко-продажба на дружествени дялове между купувача и продавача, подписан на 21.06.2019 г.; съдействие и организиране през целия процес на сделката до нейното финализиране на 3.10.2019 г.; съдействие и организиране на огледи и срещи между продавача, купувача и представител на купувача „Соф. Ан“ ООД; съдействало е при снабдяване с удостоверение за тежести; при вписване на продажбата на дружествените дялове по партидата в ТР и издаване на удостоверение от Службата по вписвания за заличаване на договорната ипотека; организиране на довършителните и обновителни ремонтни дейности на сградата, като е следило за тяхното качествено и срочно изпълнение, а дейностите на „Соф. Ан“ ООД включват организиране и координиране на срещите и консултациите с технически лица, консултанти, адвокати, нотариуси и др., включително чуждестранни специалисти с цел изработването на бюджет и планиране на бъдещи приходи и разходи за инвеститора.Обемът документи, които са били необходими за техническия одит, е събран и предоставен на техническите лица от страна на „С. Д. Р.“ ООД, като за „свързващо звено“ между тях е избрано „Пуленг ПМ“ ООД.Следва да се има предвид, че натоварването на „Витоша Инвестмънт 2020“ АД като агент е с договор от 07.06.2019 г., като още на следващия ден този доставчик сключва договор за съвместна дейност със „Соф. Ан“ ООД.Обещанието за продажба между „Брюксел 2021“ ООД и „С. Д. Р.“ ООД е от 21.06.2019 г.В съответствие с чл. 19, ал. 2 ЗЗД предварителният договор следва да съдържа уговорки относно съществените елементи на окончателния договор.В тази връзка следва да се приеме, че посредническата дейност е осъществена.Въпреки това договорът с „Витоша Инвестмънт 2020“ АД продължава да действа и фактурата от този доставчик е с дата 03.10.2019 г., като междувременно той е ангажирал за съвместна дейност „Соф. Ан“ ООД е касаторът е сключил отделен договор с последното дружество и с „Пуленг ПМ“ ООД след сключването на предварителния договор от 21.06.2019 г.Затова и всички дейности на доставчика „Витоша Инвестмънт 2020“ АД след 21.06.2019 г. до 03.10.2019 г. /сключването на окончателния договор/ и дейностите на другите двама доставчици /доколкото също са изцяло в този период/ по хипотеза не са посреднически.Това поставя доставчиците на същата позиция като тази на получателя в качеството му на купувач по сделката за продажба на финансовия продукт.Щом не са осъществени предпоставките за освобождаването на доставките по чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС, то доставките са облагаеми, данъкът е начислен правомерно от доставчиците /вж. чл. 86, ал. 1 и съобрази арг. за противното от чл. 86, ал. 3, пр. 1 ЗДДС/ и правото на приспадане на данъчен кредит за получателя е възникнало - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.Неправомерно с РА са коригирани резултатите по ЗДДС със стойността на приспаднатия данък по фактурите на тримата доставчици и противоречи на материалния закон отхвърлянето на оспорването срещу РА с първоинстанционното решение.Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА.При този изход на делотона касатора се дължат деловодни разноски за производствата в двете съдебни инстанции в общ размер 13 750 лева.Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 2812/26.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1643/2021 г. и вместо него постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22221420000832-091-001/14.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в неотменената при оспорването по административен ред част относно извършена корекция на декларираните от „С. Д. Р.“ ООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и 11.2019 г.ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „С. Д. Р“ ООД с ЕИК[ЕИК] деловодни разноски в размер 13 750 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
секретар:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ Бисер Цветков ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Петя Желева/п/ Камелия Стоянова