Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Христов Трейд Консулт" ЕООД, гр. София срещу решение № 2734 от 3.06.2020 г. по адм. дело № 10943/2015 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, първо отделение, 65 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р- 22221714002561-091-001 от 9.06.2015 г., издаде от орган по приходите, възложил ревизията и орган по приходите, ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден на основание чл. 156, ал. 4 ДОПК от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за ДДС в общ размер на 758 156, 66 лева главница и 103 382, 31 лева лихви за съответните данъчни периоди.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност и необоснованост на обжалвания съдебен акт по отделните спорни пунктове на ревизионния акт /РА/, предмет на съдебен контрол за законосъобразност. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Кожухарова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

С процесния РА № Р- 22221714002561-091-001 от 9.06.2015 г., издаден на "Христов Трейд консулт" ЕООД в съответните негови части:

- за м. 04.2012 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Инвеститор БГ" ЕООД, в резултат на което са определени задължения за довнасяне на ДДС в размер на 52 243, 94 лева с лихви в размер на 6 404, 70 лева към 9.06.2015 г.;

- за м. 12.2013 г. е начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 25 ЗДДС по Invoice № 1 от 20.12.2013 г. с получател " MT FOOD" EL800322680 с данъчна основа 1 986 963, 09 лева в размер на 397 392, 62 лева и са начислени лихви в размер на 56 522, 94 лева към 09.06.2015 г.;

- за м. 04, м. 05, м. 06 и м. 07.2014 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 8 бр. фактури от "Дани и Джан" ЕООД, в резултат на което са определени задължения за довнасяне на ДДС за тези данъчни периоди съответно в размер на 125 423, 67 лева, 42 084 лева, 100 283, ЗЗ лева, 40 550 лева и върху тези главници са начислени лихви за забава, съответно в размер на 13 650, 92 лева, 4 217, 29 лева, 9211, 83 лева и 3374, 63 лева.

При постановяване на обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с компетентност при действието на чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в сила от 1.01.2013 г. /, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Обосновал е извод за материална законосъобразност на РА, като е развил подробни съображения за всеки един от спорните пунктове на обжалвания РА.

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА е обоснован при правилна преценка на доказателствата, събрани по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

1. Решението е правилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно отказания право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1 вр. чл. 6 ЗДДС по фактури № 175 от 12.04.2012 г., № 173 от 11.04.2012 г., № 171 от 9.04.2012 г., № 169 от 6.04.2012 г., издадени от "Инвеститор БГ" ЕООД, всяка една от тях с до 65 678, 30 лева и ДДС 13 115, 66 лева и предмет на доставката "външна услуга".

Първостепенният съд подробно е разгледал и обсъдил писмените доказателства, събрани в хода на ревизията. Установява се, че съгласно предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 18.06.2011 г. продавачът "Инвеститор БГ" ЕООД ще продаде на купувача "Христов Трейд Консулт" ЕООД недвижим имот - трети и четвърти етаж на административна сграда, находящ се в кв. 25 – Б по плана на гр. София, като цената на имота е 1 800 000 лева, без включен ДДС. Посочено е задължението за продавача в срок до 31.12.2012 г. да осигури всички документи за нотариална продажба на имота, като е уговорен и задатък в размер на 5000 лева.

На 2.12.2011 г. между страните е сключен договор за бартер, съгласно който се уговарят да извършат взаимна доставка на стоки и услуги в размер на 863 446, 60 лева без ДДС, като посоченият недвижим имот да бъде разменен за предплатени услуги на мобилните оператори Мобилтел, Виваком и Глобул за комуникация в ел. вариант, като със стойността на направения бартер ревизираното лице плаща частично актива на "Инвеститор БГ" ЕООД на стойност 1 800 000 лева, като остатъкът ще бъде изплатен съгласно действащия между тях предварителен договор за покупко-продажба на този актив от 18.07.2011 г.

Срокът за сключване на окончателния договор е удължен до 31.12.2015 г. с два анекса към предварителния договор.

От друга страна, от "Инвеститор БГ" ЕООД е представен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 14.07.2011 г., сключен между "Агенция за пренаемане на персонал" ООД и "Инвеститор БГ" ЕООД. Според декларация на управителя на "Агенция за пренаемане на персонал" ООД предварителният договор не е влизал в сила, тъй като не е заплатено уговореното капаро от страна на "Инвеститор БГ" ЕООД. Установено е, че преди подписване на предварителния договор имотът е продаден на друго дружество.

При така установените факти правилен е изводът на АССГ за законосъобразен отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Инвеститор БГ" ЕООД на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС вр. чл. 130 ЗДДС. В случая не е осъществена бартерната сделка. Според чл. 130, ал. 1, 2 и 3 ЗДДС в приложимата редакция, когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за доставките по ал. 1 възниква по общите правила на закона. Доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка.

От една страна, за нито една от насрещните доставки по чл. 130, ал. 1 ЗДДС не се доказва да е настъпило данъчно събитие, за да се приеме, че по-ранната се счита за авансово плащане по другата, която е с по-късна дата на данъчното събитие. По отношение на първата доставка не се е стигнало до сключване на окончателен договор, с който да се прехвърли собствеността върху процесния имот в полза на РЛ. По отношение на втората доставка също следва да се приеме, че не е осъществена, доколкото липсва каквато и да е конкретизация на нейния предмет. В договора за бартер от 2.12.2011 г. е посочено, че страна Б доставя на страна А стоки, а именно предплатени услуги на мобилните оператори Мобилтел, Виваком и Глобул за комуникация в електронен вариант, но допълнителни съпътстващи документи за тази насрещна престация не са ангажирани нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство.

От друга страна, за да се признае правото на данъчен кредит по доставката с по-ранна дата като за авансово плащане, е необходимо не само всички релевантни елементи на бъдещата доставка са известни към момента на авансовото плащане, но и тази доставка да е осъществена, тъй като с ДДС се облагат доставките на стоки и услуги, а не плащанията за тях /виж в този смисъл решение от 9 октомври 2001 г. по дело Cantor Fitzgerald International, C-108/99, точка 17, решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, т. 50, решение от 3 май 2012 по дело Lebara, С-520/10, т. 26). Това е така при бартера и защото съгласно чл. 2, т. 1 ЗДДС с ДДС се облага всяка възмездна доставка на стока или услуга. По отношение на процесните доставки не е налице възмездност. Както се установява от доказателствата по делото, при липса на осъществена доставка по предварителния договор, то за ревизираното лице не възниква правото на приспадане на данъчен кредит по авансовите фактури. В допълнение съдът е посочил, че в нито една от фактурите не е отразено авансово плащане, респ. дата на получаването му съобразно чл. 114, ал. 1, т. 10 ЗДДС и този порок във формата не може да се отстрани чрез допълнително представения предварителен договор.

По отношение на продажбите на фонокарти /ваучери/ при тях телефонният оператор предоставя на дистрибутора /в случая очевидно става въпрос за сделка между дистрибутори/ цялата необходима информация за осъществяването на телефонни обаждания с определена продължителност посредством осигуряваната от оператора инфраструктура, с което операторът прехвърля на дистрибутора правото да използва инфраструктурата, за да осъществява такива обаждания. В този смисъл телефонният оператор предоставя услуга на дистрибутора, съответно това важи и за продажбите между дистрибутори до краен клиент. Тази услуга попада в обхвата на понятието "далекосъобщителни услуги" и като насрещна престация за нея следва да бъде заплатена определена цена /в пари или в натура/ - виж решение от 3 май 2012 по дело Lebara, С-520/10, т. 34 и т. 35. Касае се за доставки на услуги, във връзка с които плащането на цената също е авансово плащане, а към момента на издаване на процесните фактури такова не е налице.

Отделно от горното, не е доказана връзката на фактурите, по които РЛ е приспаднало данъчен кредит, с договора за бартер. Видно от представените фактури, вписаният в тях предмет на доставката е "външна услуга". Не става ясно каква е фактурираната услуга. Съгласно предмета на доставката по договора за бартер, който е описаният по-горе недвижим имот, е необяснимо защо се претендира от "Христов Трейд Консулт" ЕООД данъчен кредит по доставка на услуга.

Съобразно така изложеното, правилен е изводът на АССГ за законосъобразност на процесния РА относно отказаното на "Христов Трейд Консулт" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Инвеститор БГ" ЕООД в общ размер на 52 243, 94 лева и лихви в размер на 6 404, 70 лева към 9.06.2015 г.

2. Решението е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Христов Трейд Консулт" ЕООД срещу РА относно отказаното на отказаното на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 6 ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени от "Дани и Джан" ЕООД за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06 и м. 07.2014 г. Предмет на фактурите е "съгласно договор".

Обосновано съдът е достигнал до извода, че придружаващите фактурите възлагателни протоколи за извършване на натурални видове СМР и протоколи обр. 19 /прил. на л. 238 – л. 264 от делото/ не съдържат конкретизация относно съответния обект или обекти, за които се отнасят, а само са описани конкретни СМР, ед. мярка, количество, единична цена и тяхната стойност. Действително цената по протоколите обр. 19 съвпада с цената, посочена във всяка една от фактурите, но това не значи, че доставките по процесните фактури са осъществени от посочения в тях доставчик. Формата на фактурите е в нарушение на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, като при липса на описание на извършената услуга както в договора, така и в представените писмени документи, не може да се установи дали действително има извършена услуга, респ. да се обвърже предметът на фактурата с конкретния договор или конкретен възлагателен протокол или конкретен протокол обр. 19. Без значение е фактът, че по делото са ангажирани доказателства за възлагането на определени СМР от "Главболгарстрой" АД на "Христов Трейд Консулт" ЕООД, като в договорите има упоменати конкретни обекти, приложени са количествено-стойностни сметки, протоколи за установяване завършването на СМР. Недоказано се явява осъществяването на доставките от "Дани и Джан" ЕООД към ревизираното лице, доколкото липсва яснота относно техния предмет.

Правилно е позоваването от страна на първоинстанционния съд на решението на СЕС по дело С-271/12, според което правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е представена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им.

Необосновано касаторът се позовава на решението на СЕС по съединени дела С – 80/11 и С-142/11, доколкото посочената практика няма връзка с предмета на настоящото дело. В процесния случай спорните фактури не могат да установят конкретно извършена работа от сочения във фактурите доставчик на конкретен обект и поради това не могат да се обвържат с представените от главния възложител "Главболгарстрой" АД фактури и извършените по тях от "Христов Трейд Консулт" ЕООД СМР.

Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочената част, АССГ е постановил правилно решение.

3. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за неправилност на решението относно потвърдения РА в частта на начисления ДДС в размер на 397 392, 62 лева за м. 12. 2013 г. на основание чл. 86, ал. 1 и 2 вр. чл. 25 ЗДДС по Invoice № 1/2012. 2013 г. с получател MT FOOD EL800322680 с ДО 1 986 963, 09 лева, ведно с лихви за забава. Фактурата е за доставка на ваучери за предплатени комуникационни услуги на трите мобилни оператора "Мобилтел" ЕАД – М- Тел, БТК АД – Вивател,"Космо България Мобайл" АД – Глобул.

Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС за да е налице ВОД, е необходимо да се установи, че стоката физически е преминала от територията на една държава-членка на територията на друга държава – членка, като съгласно чл. 45, ал. 1, т. 2, б. "а" ППЗДДС / в приложимата редакция/ това обстоятелство се доказва с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени.

В процесния случай обосновано ревизиращите органи приемат, че по процесната доставка не е налице ВОД, а доставката на ваучери е реализирана на територията на страната, поради което на ревизираното дружество с РА е начислен ДДС в посочения по-горе размер на основание чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Видно от доказателствата по делото / на л. 276 и л. 277 от делото/ е представена фактура № 309 от 21.12.2013 г., издадена от "Ди Ейч Ел Експрес България" ЕООД заедно с копие на товарителница и потвърждение от MT Food за получаване на пратката от "Христов Трейд Консулт" ЕООД. От съдържанието им не може да се установи по категоричен начин, че по посочената товарителница са доставени именно фактурираните от РЛ ваучери. Видно от представеното копие на товарителницата, в същата не е посочен предметът на извършения транспорт, нито стойността му. Без да е установено съответствието между предмета на доставката по фактурата и предмета на транспорта до територията на Република Гърция, не може да бъде направен категоричен извод, че процесните ваучери са напуснали територията на Република България и съответно, е извършена ВОД.

В допълнение на горното следва да се посочи, че продажбата на електронни ваучери е доставка на далекосъобщителни услуги по см. на чл. 8 ЗДДС вр. с пар. 1, т. 13 ДР на ЗДДС и пар. 1, т. 17 ДР на ЗЕС. Изводите се основават на тълкуването на чл. 2, т. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, дадено в решението от 3.05.2012 г. на СЕС по дело С - 520/10. Стойността на ваучера включва стойността на ползване от потребителя на услугата, предоставяна от съответния оператор. Стойността на кредита по ваучера се усвоява след въвеждане на конкретен код, чиято употреба предпоставя наличието на сим - карта, обслужвана от лицензиран оператор. Технически е възможно притежателят на такава сим - карта, предоставена от български мобилен оператор, да ползва същата в чужбина, използвайки системата "Роуминг". Справката в регистъра на КРС установява, че процесните трима български мобилни оператори поддържат мрежа единствено на територията на РБ. Правилно ревизиращите органи и съдът посочват, че технически активирането на тези ваучери става единствено и само в магазинните мрежи на мобилните оператори, чиято собственост са те и съответно, ваучерите не могат да бъдат активирани физически на територията на Р Гърция.

Правилно съдът е отбелязал, че седалището на получателя е в близост до гр. Атина, което се намира на стотици километри отдалеченост от България, както и липсват доказателства гръцкото дружество да развива дейност в близост до границата с България или да има необходимост от получаването на 294 565 броя ваучери от български мобилни оператори на стойност 1 015 918, 10 лева и съответно, от използването им.

След като ревизираното лице не е доказало вътреобщностния характер на спорната доставка, съдът е възприел като правилен извода на приходните органи, че се касае за сделка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с 20 % ставка, съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС.

По така изложените съображения, касационната жалба на "Христов Трейд Консулт" ЕООД се явява неоснователна и обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с разноските, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 18 761 лева за касационното производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2734 от 3.06.2020 г. по адм. дело № 10943/2015 г. по описа на Административен съд София град, първо отделение, 65 състав.

ОСЪЖДА "Христов Трейд Консулт" ЕООД, [ЕИК] да заплати на Националната агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 18 761 /осемнадесет хиляди седемстотин шестдесет и един/ лева.

Решението не подлежи на обжалване.