Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 4655/12.07.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1814/2021 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-29002919007570-091-001/15.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители". Конкретните касационни оплаквания са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Оспорва се решаващият извод на съда за осъществявани от ревизираното лице освободени доставки по чл. 49, т. 2 ЗДДС. Обсъжда съдържанието на понятието за универсална пощенска услуга и предпоставките за освобождаването на тази доставка в контекста на националното позитивно право и на разясненията в преюдициални заключения на Съда на Европейския съюз и отнася признаците им към приемани за установени елементи от индивидуални договори на ревизирания с негови клиенти, за да обоснове тезата си от извънсъдебната фаза на производството за предоставяне на услуги без белезите на универсална пощенска услуга. Така остава на позиция за неправилно третиране от "Български пощи" ЕАД на индивидуално предоставени пощенски услуги като освободени доставки по чл. 49, т. 2 ЗДДС и като доставки по гл. III ЗДДС и за правомерно извършена с РА преизчисляване при приспадане на частичен данъчен кредит. Иска отмяна на обжалваното решение и благоприятно за приходната администрация разрешаване на спора. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – "Български пощи" ЕАД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е обжалвана от "Български пощи" ЕАД неотменената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт, с която са установени в тежест на дружеството допълнителни задължения за ДДС в общ размер 1 251 628. 86 лева с лихви за забава общо 804 787. 27 лева. Източник на задължението за косвения данък е извършено от органите по приходите изменение на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 12.2013 г. до м. 12.2014 г. /вкл./ в резултат на извършена годишна корекция по реда на чл. 73, ал. 8 ЗДДС на ползвания частичен данъчен кредит за 2013 и за 2014 г. в размери съответно 114 631. 49 лева и 279 664. 50 лева и допълнителното начисляване на ДДС в общ размер 1 586 258. 26 лева. Допълнително начисленият ДДС е на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС и при съобразяване на правилото на чл. 67, ал. 1 ЗДДС за част от предоставените пощенски услуги при индивидуално договорени условия, изключени от обхвата на универсалната пощенска услуга и за доставка на пощенски пратки за чужбина, които РЛ е декларирало по реда гл. III ЗДДС, а администрацията е третирала като освободени по чл. 49, т. 2 ЗДДС. Корекцията по чл. 73 ЗДДС е обоснована с отнасянето към освободените доставки по чл. 49, т. 2 ЗДДС на декларирани от РЛ като облагаеми с нулева ставка по чл. 30 ЗДДС доставки на пощенски пратки за чужбина, а към облагаемите на доставките на пощенски услуги при индивидуално договорени условия и ефекта върху определяните въз основа на оборотите за 2013 и за 2014 г. коефициенти за частичен данъчен кредит.

С първоинстанционното решение e отменен РА.

По установяванията от съдебния акт "Български пощи" ЕАД е с основен предмет на дейност изграждане, използване и поддържане на националната пощенска мрежа, предоставяне на вътрешни и международни пощенски услуги, парично-преводна и разплащателна дейност, отпечатване и разпространение на пощенски марки. Дружеството притежава индивидуални лицензии за извършване на универсална пощенска услуга и за извършване на пощенски преводи на територията на РБългария, както и удостоверение по чл. 59, ал. 3 ЗПУ за извършване на неуниверсални пощенски услуги.

Като значимо за решаването на спора съдът е определил отнасянето на предоставените от жалбоподателя услуги по индивидуални договори в или извън обхвата на универсалната пощенска услуга. В решението са изследвани последователно доводите на администрацията за дисквалифициране на услугите като универсална пощенска услуга. Според съда именуването на договорите като индивидуални не ги изключва от обхвата на универсалната пощенска услуга. Дължимо било изследването на договорите в цялост, а не обсъждането на отделни клаузи от тях. Органите по приходите не били извършили анализ на договорите. Законодателството и общите условия на жалбоподателя установявали минималните изисквания към универсалната пощенска услуга без да има пречка същите изисквания да се уредят в отделни договори без това да трансформира услугите в специфични. На специфика на предоставяните услуги не сочело и мястото на събиране на пратките в контекста на критерият по Директива 97/96/ЕО за осигуряване на общодостъпност на услугите. От легалната дефиниция по § 1, т. 4 ЗПУ на понятието за приемане на пощенски пратки, която включвала приемане от точки за достъп не следвало определянето на услугата като куриерска при приемане на пратки извън точките за достъп. В тази връзка е черпил аргументи от правния режим на доставката на пратките, към който се отнася и доставка на адреса на получателя. Отрекъл е да е доказано получаването на пратки извън работно време, като критерий за специфичния характер на предоставяната услуга. Жалбоподателят бил доказал спазването на изискването за публичност и равенство, като договаряните по-ниски цени сочели на достъпност на услугата. В голямата си част предоставените пощенски услуги били по договори сключени със съдебни и административни органи, насочени към връчване на документи, а според практиката на СЕС това сочело на осъществяване на универсална пощенска услуга. Съдът е обсъдил заключението на ССЕ и издадените по договор с ИА "Автомобилна администрация" фактури за констатация, че жалбоподателят издава отделни фактури за предоставени универсални и неуниверсални пощенски услуги.

С изводите за правомерно деклариране от жалбоподателя на предоставените пощенски услуги като освободени доставки съдът е мотивирал и отмяната на РА относно преизчисляването на частичния данъчен кредит по чл. 73 ЗДДС.

Оспореният съдебен акт е правилен.

Основателно административният съд е концентрирал правният спор до режима на данъчно третиране на осъществените от "Български пощи" ЕАД доставки на пощенски услуги по индивидуални договори с клиенти. Спорно е отнасянето на услугите като част от универсалната пощенска услуга /УПУ/. Както се сочи в решението на Съда по съединени дела С-4/18 и С-5/18 /т. 55 от мотивите/ спрямо операторите, които осигуряват изцяло или отчасти универсалната пощенска услуга, се прилага особен правен режим, включващ специфични задължения. С прилагането на този режим, а не с естеството на предлаганите услуги, се обосновава разликата между "обществените пощенски служби" и другите оператори.

Според чл. 32 ЗПУ универсална е пощенската услуга, която се извършва постоянно в рамките на определено работно време с качество, отговарящо на нормативите по чл. 15, ал. 1, т. 7, на достъпни цени и възможност за ползването й от всеки потребител на територията на страната независимо от географското му местоположение. Особеният правен режим на УПУ включва изискванията към съдържанието /чл. 33, 35 и 36 ЗПУ/, обхвата й /чл. 34 ЗПУ/, качеството /чл. 32 във вр. с чл. 15, ал. 1, т. 7 ЗПУ/ и начинът на формиране на цената и нейното обявяване /чл. 65, ал. 2-6, чл. 66 и чл. 68 ЗПУ/, както и лицензионният режим по чл. 39, т. 1 ЗПУ. Минималните изискванията към съдържанието на УПУ включват време на осигуряване на услугата; едно събиране на пощенски пратки във всеки работен ден от точките за достъп и една доставка на получателите; брой и разположение на точките за достъп; особен режим на промяна на броя на точките за достъп. В обхвата на УПУ по чл. 34, ал. 1, т. 1 ЗПУ е приемане, пренасяне и доставяне на вътрешни и международни пощенски пратки. Приемането на пощенски пратки е дефинирано с § 1, т. 1 ЗПУ като дейност на пощенските оператори по получаване на пощенските пратки, подадени от подателите в точките за достъп, а точка на достъп според § 1, т. 4 от ДР на ЗПУ е стационарна или мобилна пощенска станция, пощенско агентство или изнесено пощенско гише, където подателите предават и операторът приема пощенските пратки и пощенските парични преводи, както и пощенски кутии и други устройства за обществено ползване, поставени на достъпни за подателите места.

Неуниверсалната пощенска услуга включва пряка пощенска реклама, хибридна поща, куриерските услуги и пощенските парични преводи /чл. 38 ЗПУ/. За неуниверсалната услуга режимът не е разрешителен, а регистрационен /вж. чл. 59, ал. 1 и ал. 5 ЗПУ/. Куриерската услуга, като елемент от неуниверсалната пощенска услуга, представлява пощенска услуга с добавена стойност над услугите по чл. 4, т. 1 и 2 ЗПУ, която гарантира по-голяма бързина и надеждност на приемане, пренасяне и доставяне на пратките лично на получателя, както и предоставянето на всички или на някои от следните допълнителни услуги: събиране от адреса на подателя; доставяне до определена дата; възможност за смяна на направлението и получателя в движение; уведомяване на подателя за получаването на пратката; контролирано наблюдение и проследяване на пратките; персонални услуги на потребителите и извършване на услугата "a la carte" (по избор) по необходимия начин и в необходимото време ("при поискване" и "по договор") /така дефиницията по § 1, т. 18 от ДР на ЗПУ/.

Обратно на убеждението на касатора събирането на пратките извън точките за достъп – от адреса на подателя, в удобно за подателите време и според специалните им изисквания и на цена по-ниска от утвърдената от КРС не е определящо за характера на услугата в случая. Както се посочи по-горе, differentia specifica на УПУ от предоставяните от други оператори пощенски услуги е особеният им правен режим. В голямата си част събирането от адрес на подателя е услуга, предоставяна на публичноправни субекти и осигуряваща осъществяваната от тях публична функция. Затова и услугите не са насочени към задоволяване на специфични нужди на икономически оператори, което да ги дисквалифицира като такива с възможност за ползване от всеки потребител /вж. чл. 32 ЗПУ и т. 58-61 от решението на СЕС по съединени дела С-4/18 и С-5/18/. Това изключва възприемането на мястото и времето на събиране на пратките за "удобство" на ползвателя на услугата и омаловажава индивидуалните договори с потребителите като източник на "удобството".

Разликите в цените по индивидуалните договори, сравнени с тези съгласувани от КРС по реда на чл. 65, ал. 3 ЗПУ, не означава че цените по индивидуалните договори не са достъпни. А и възможността на пощенският оператор със задължение да извършва УПУ да договаря цени по видове услуги от универсалната пощенска услуга, различни от цените, образувани по правилата, при спазване принципите на публичност и равнопоставеност, следва от разпоредбата на чл. 66, ал. 3 ЗПУ. Не се основава на позитивното право доводът на касатора основан на систематичното тълкуване на чл. 66, ал. 3 и чл. 65, ал. 4 ЗПУ, тъй като имат различен предмет на регулиране. Според чл. 65, ал. 4 ЗПУ пощенските оператори, извършващи услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, и операторите на неуниверсални пощенски услуги предоставят цените по ал. 1 на Комисията за регулиране на съобщенията за сведение в срок 10 дни преди влизането им в сила. Визираните в разпоредбата пощенски услуги са по раздел I "а" и по раздел II от гл. IV на ЗПУ и предоставящите ги оператори предоставят само за сведение цените на услугите. По чл. 66, ал. 3 ЗПУ субект е оператор предоставящ УПУ за услуги от, а не в обхвата на УПУ. Възможността за договаряне на различни цени за видовете услуги от УПУ не засяга достъпността на цените за другите потребители нито ползването на услугите от други потребители.

В контекста на горното РЛ правилно е приложило режима на освобождаване по чл. 49, т. 2 ЗДДС по фактурираните доставки на услуги с белезите на УПУ, а с РА неправомерно са установени допълнителни задължения за ДДС в корелация с третирането на доставките като облагаеми и обвързаното с това преизчисляване на правото на приспадане на частичен данъчен кредит. Липсват оплаквания за пропускът на съда да съобрази при преизчисляването и довода за декларирани от РЛ като облагаеми с нулева ставка на освободени доставки.

Дължимо е оставяне в сила на обжалваното решение.

При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски за производството в касационната съдебна инстанция в размер 28 800 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4655/12.07.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1814/2021 г.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на "Български пощи" ЕАД с [ЕИК] деловодни разноски в размер 28 800 лева.

Решението е окончателно.