Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 2880/11.06.2020 г., постановено по адм. дело № 1269/2020 г. по описа на Административен съд, София-град, с което по жалба на "Резиденшъл Парк София" ЕООД – гр. София е отменен РА № Р-22221718007393-091-001/27.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 2111/13.12.2019 г. на директора на посочената дирекция за установени допълнително начислен ДДС за месеците август, септември и октомври 2018 г. във връзка с деклариран ДДС за възстановяване по приключила процедура по чл. 92 ЗДДС, започнала с подаването на справка-декларация по ЗДДС за месец август 2018 г. в размер на 242 781, 49 лв. (за месец октомври 2018 г. вместо посочената сума, с ревизионния акт е определена за възстановяване само сумата от 6 171, 49 лв.), а за разликата до декларираната за възстановяване сума по справка-декларация за месец октомври 2018 г. – до 242 781, 49 лв., са променени декларираните резултати за данъчни периоди от месец август до месец октомври 2018 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че обжалваното решение е в противоречие с материалноправните разпоредби на ЗДДС и със събраните доказателства. При подробно описана фактическа обстановка по делото сключените предварителни договори, се твърди, че те съдържат три елементи – изграждане на недвижими имоти, апорт на същите и прехвърляне на дружествени дялове и представляват опционни договори за покупко-продажба на дялове в несъществуващо дружество и затова се касае за привидна сделка, целяща да прикрие договорките за покупко-продажба на недвижими имоти. В тази връзка в касационната жалба е налице позоваване на § 2 от ПЗР на Закона за стоковите борси (ЗСБ), съдържащ уредба на т. нар. "опционна сделка" и сравнявайки договореното в споразуменията, че ако опцията бъде упражнена и страните подпишат споразумение за възмездно придобиване на дружествени дялове, заплатената резервационна такса ще бъде приспадната от първата дължима вноска от продажната цена, която купувачът дължи, което касаторът счита, че е в противоречие със същността на опционните сделки, при които премията е възнаграждение за продавача и не следва да се приспада от уговорената цена. Според касационния жалбоподател в процесните споразумения не е уговорен срок за прехвърляне на дяловете на новоучреденото дружество на съответния купувач, а този срок е съществен за опционните сделки. Направен е извод, че от така представените договори ясно личи волята на страните за прехвърляне собствеността върху недвижимите имоти и такава продажба представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 6 ЗДДС и възниква задължение за начисляване на ДДС, вкл. и за получените авансови плащания на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Според касатора за да избегне начисляването на ДДС, дружеството си служи с поредица от сделки, които сами по себе си не са забранени от закона, защото с тях могат да се постигат и правомерни резултати, като в същото време неправомерният резултат, който се цели, е неначисляване на дължимия данък, който би се дължал, ако се сключи договор за продажба на недвижимите имоти, вкл. и предварителен договор за продажба, въз основа на който са получени договорените авансови плащания. В касационната жалба се твърди, че е налице относителна симулация при съчетаване на привидна и прикрита сделка, намерила правна регламентация в чл. 17, ал. 1 ЗЗД. В тази връзка касаторът твърди, че пренесено на плоскостта на настоящия казус, страните по споразуменията желаят настъпване на правните последици по прехвърляне собствеността върху недвижимите имоти като краен резултат, но имат интерес третите лица да мислят, че тези правни последици произтичат не от сделка с предмет покупко-продажба на недвижими имоти, а от прехвърляне на дружествени дялове, а последните съгласно чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗДДС са освободени доставки. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба и с нея се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и да се остави в сила процесния ревизионен акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената държавна такса от 1 700 лв. съгласно представеното по делото платежно нареждане. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Василева.

Ответникът по касационната жалба на "Резиденшъл Парк София" ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. Н. Апрахамова в представени по делото писмен отговор и писмени бележки, я оспорва. Позовава се на чл. 15 от Директива 2006/112/ЕО, която не е транспонирана във вътрешното ни законодателство. Иска се да се остави като правилно обжалваното решение, както и се претендира присъждане на направените разноски за касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отмени оспорения от "Резиденшъл Парк София" ЕООД ревизионен акт относно допълнително начисления ДДС вследствие отказано право на възстановяване на данъка до пълния деклариран размер за възстановяване по приключила процедура по чл. 92 ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите не са направили разграничението, изискващо се по чл. 45, ал. 3 ЗДДС, според който освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху сгради или части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

За безспорно по делото съдът е приел, че само в два от случаите сградите са нови – по споразуменията с "Брейкаут" ЕООД и "ВЕЦ Хубавене" ЕООД. Относно останалите споразумения с физическите лица Л. Търпанов и Д. Абаджиев съдът е изложил мотиви, че не са изложени доводи от органите по приходите защо считат, че отдадените под наем недвижими имоти – офиси, склад и паркоместа и жилищна сграда (къща) не попадат в приложното поле на чл. 45, ал. 3 ЗДДС, т. е. защо считат и тези сгради за нови.

В обжалваното решение по отношение на установеното в ревизионния акт, че са налице авансови плащания по чл. 25, ал. 7 ЗДДС, съдът е посочил, че без да се разграничават освободени и облагаеми елементи на доставките, свързани със сгради и земя по чл. 45 ЗДДС, както и че получаването на авансови плащания по чл. 25, ал. 7 ЗДДС, което не е свързано с облагаема доставка на стоки и услуги, не съставлява основание за начисляването на данъка.

Позоваването в съдебното производство от приходната администрация на чл. 12, ал. 1 ЗДДС относно общото определение за облагаема доставка на стока или услуга, както и доставката с нулева ставка, освен в случаите, в които по ЗДДС не е предвидено друго, отново според съда не е обсъдено в ревизионния акт предвиденото друго по чл. 45 ЗДДС и не са изложени съображения, свързани с вида на сградите и дали се приема, че всички са нови и съобразно легалното определение на това понятие в § 1, т. 5 ЗДДС.

Решаващият съд е приел за обосновано позоваването от страна на жалбоподателя в първоинстанционния съд на чл. 15 от Директива 2006/112/ЕО, но тя не е транспонирана от българската държава и в тази връзка цитира решения по дела С-251/16 и С-425/12 на СЕС, като в него се приела, че когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по съдържанието си, на тях може да се прави пряко позоваване пред националните юрисдикции срещу държавата, но не могат сами по себе си да пораждат задължения за частноправен субект и следователно позоваването на самите разпоредби не е възможно срещу такъв субект.

По позоваването от приходните органи за наличие на привидна сделка, първостепенният съд е приел, че тава не е налице, доколкото за да се изследва такава, следва да се вземе предвид само целта на процесните споразумения, а тя е за придобиване на 100 % от дялове от търговските дружества и това според съда следва от дадените тълкувания в цитираното решение по дело С-251/16 на СЕС.

По изложените мотиви е отменен ревизионния акт.

Обжалваното решение е правилно постановено.

С ревизионния акт е извършена корекция на декларирания от "Резиденшъл Парк София" ЕООД ДДС за възстановяване по приключила процедура по чл. 92 ЗДДС с ДДС за внасяне при допълнително начислен данък. 236 610 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и чл. 25, ал. 7 ЗДДС за данъчни периоди на месеците август, септември и октомври 2018 г., при което за възстановяване е определен размер само от 6 171, 49 лв.

Първоинстанционният съд правилно е установил фактите и обстоятелствата по делото, които се свеждат до следното:

Между "Резиденшъл Парк София" ЕООД и Л. Търпанов, Д. Абаджиев, "Брейкаут" ЕООД и "ВЕЦ Хубавене" АД са сключени споразумения при следните условия:

1. Резиденшъл Парк София" ЕООД се задължава да прехвърли на титуляра съответното физическо или юридическо лице, посочени по-горе, наречено титуляр всички дялове от дружество, което ще бъде регистрирано.

2. новото дружество ще е с наименование, посочено от титуляра, а едноличен собственик на капитала на това дружество ще бъде "Резиденшъл Парк София" ЕООД.

3. "Резиденшъл Парк София" ЕООД ще извърши апортна вноска върху недвижими имоти в новоучреденото дружество (жилищна сграда или части от такава, офис, склад и паркоместа).

4. страните по споразумението уговарят 20 % от общата цена да се заплати в срок от 5 дни от подписване на споразумението; 30 % да се заплатят по банков път в срок от 5 дни от датата на получаване на съобщение от титуляра за съставен и подписан акт, обр. 14 за обекта по смисъла на ЗУТ и 50 % - в 5-дневен срок, считано от датата на получаване на съобщение от титуляра за получено разрешение за ползване на обекта.

5. във всички споразумения е уговорена и т. нар. резервационна такса в размер на 20 % от общата цена в 5-дневен срок от подписване на споразумението.

6. след учредяване на новото дружество, "Резиденшъл Парк София" ЕООД ще предложи срок за подписване на окончателен договор за изкупуване на дружествените дялове от новоучреденото дружество.

Първоинстанционният съд е разгледал в съвкупност всички условия по сключените споразумения и извършените плащания по тях и е приел за незаконосъобразни констатациите в ревизионния акт, че са налице привидно сключени сделки по чл. 19 ЗЗД. От една страна не се спори от касационният жалбоподател, че договарянето за прехвърляне на дружествени дялове съгласно чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗДДС е освободена доставка, което означава, че не се начислява ДДС.

Апортирането на недвижим имот в търговско дружество не представлява облагаема доставка, в какъвто смисъл е чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Прехвърлянето на дружествени дялове съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС законодателят третира като освободена доставка. Прехвърлянето на земя или на ограничено вещно право върху нея е освободена доставка съгласно чл. 45, ал. 1 ЗДДС, а ал. 3 на същата разпоредба регламентира и доставката на сгради или на части от нея, които не са нови също като освободена доставка. Обосновано в обжалваното решение е прието, че приходните органи не е изложил съображения, свързани с вида на сградите и дали приема те да са нови съобразно дефиницията на това понятие в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Според тази правна норма "нови сгради" са сградите които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж" или за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията. Обосновано съдът е счел, че органите по приходите от една страна твърдят, че получените плащания са по привидни сделки, а от друга страна сочат, че съгласно чл. 46, ал. 1, т. 44 ЗДДС сделките с дружествени дялове представляват освободени доставки, а прехвърлянето на недвижим имот съгласно чл. 6, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС представлявало облагаема доставка, за която се дължи ДДС. Законосъобразни са изводите на съда, че получените авансови плащания са свързани с прехвърлянето на дружествените дялове и чл. 25, ал. 7 ЗДДС не е относима за освободените доставки. Изводите на решаващия съд за липса на привидни сделки съответстват на доказателствата по делото, а наличието на такива в тежест на приходните органи е да го докажат, което в процесния случай не е направено. В касационната жалба се твърди за наличие на относителна симулация. При относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултата от сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - в този смисъл е решение по гр. дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Върховния касационен съд. Приходните органи са приели, че спорната доставка е привидна при относителна симулация, но доказването й изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка, както правилно е прието в обжалваното решение, приходните органи не са доказали. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, но както беше изтъкнато това не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първоинстанционния съд.

Правилно в обжалваното решение е налице позоваване на чл. 15, § 2, б. в) от Директива 2006/112/ЕО, според която държавите – членки могат да считат за материална вещ... и акции или дружествени дялове, приравнени на акции, които дават на притежателя им юридически или фактически права на собственост или владение върху недвижим имот или част от него. Доставка на стока с такъв предмет съдът обосновано е възприел доводите на ответника по касация, че е внесен законопроект за транспониране на тази разпоредба. Към момента на издаване на ревизионния акт такава правна норма в вътрешното ни законодателство не е приета, т. е. не е налице транспониране от българската държава на чл. 15 от Директива 2006/112/ЕО, т. е. не може да се приеме, че чл. 6, ал. 1 ЗДДС приравнява на доставка на стока продажбата на дружествени дялове, като облагаема доставка.

При така установеното настоящият съдебен състав счита за изцяло съобразени с действащото позитивно право изводите на първоинстанционния съд, че целта на процесните споразумения е прехвърляне на 100% от капитала на търговско дружество, учредено с непарична вноска, поради което не е налице сделка с недвижим имот, каквито са констатациите на приходните органи в ревизионния акт.

В касационната жалба се твърди, че в сключените споразумения между ответника по касация и посочените по-горе физически и юридически лица е налице опционна сделка по смисъла на ЗСБ. В чл. 51, ал. 4 ЗСБ като вид борсова сделка е посочена опционната сделка. Съгласно чл. 45 ЗСБ борсова сделка е търговска сделка, която се сключва в един работен ден между членове на стоковата борса при условия и ред, определени в борсовия правилник, и има за предмет стоки, търгувани на стоковата борса. В процесния случай не намира приложение ЗСБ, респ. опционната сделка като борсова сделка. Обстоятелството, че в процесните споразумения са озаглавени като такива, които предоставят опция за възмездно придобиване на дялове от дружество, не я прави опционна сделка, която се регламентира и регулира от ЗСБ.

С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита че обжалваното решение е правилно постановено и при извършената проверка по чл. 218, ал. 2 АПК не се установи да са допуснати сочените в касационната жалба нарушения, водещи до неговата отмяна. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. По направеното искане от адв. Н. Апрахамова, на "Резиденшъл Парк София" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 5 000 лв. за настоящата касационна инстанция.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2880/11.06.2020 г., постановено по адм. дело № 1269/2020 г. по описа на Административен съд, София-град.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на "Резиденшъл Парк София" ЕООД – гр. София направените разноски в размер на 5 000 лв. за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.