Sentenza

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punti 1 e 3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»), il quale prevede che sono esenti da imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»), fra l’altro, la negoziazione di crediti nonché le operazioni relative ai pagamenti ed ai giroconti.

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’Everything Everywhere Ltd, già T-Mobile (UK) Ltd (in prosieguo: l’«Everything Everywhere»), ed i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (in prosieguo: i «Commissioners») in merito alla disciplina, in materia di IVA, delle spese addebitate dall’Everything Everywhere ai suoi clienti nel caso in cui essi optino per determinati metodi di pagamento delle loro fatture mensili.

Contesto normativo

La normativa dell’Unione

Ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva, sono soggette ad IVA «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

L’art. 13, parte B, della sesta direttiva, intitolato «Altre esenzioni», prevede quanto segue:

«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:

(...)

d) le operazioni seguenti:

1. la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;

(...)

3. le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;

(...)».

La normativa nazionale

L’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punti 1 e 3, della sesta direttiva è stata trasposta nel Regno Unito dalla sezione 5, punti 1 e 5, dell’allegato 9 della legge del 1994 sull’IVA (Value Added Tax Act 1994), che esenta dall’IVA:

«1. [i]l pagamento, il giroconto o la riscossione di denaro, garanzie di crediti, cambiali e ordini di pagamento, o altra operazione relativa al denaro o a valori assimilabili;

(...)

5. [l]a fornitura di servizi di intermediazione in rapporto a qualsiasi transazione prevista dai punti 1, 2, 3, 4 o 6 (qualora sia conclusa una transazione di tal genere) da parte di una persona che agisce in qualità di intermediario».

Le note 5-5B della sezione 5 dell’allegato 9 della legge del 1994 sull’IVA dispongono quanto segue:

«(5) ai fini del punto 5, i “servizi di intermediazione” consistono nel porre in contatto, allo scopo di procurare servizi finanziari

a) persone che cercano o possono cercare di ottenere servizi finanziari

b) persone che forniscono servizi finanziari

congiuntamente (nel caso di servizi finanziari che ricadono nei punti 1, 2, 3 o 4) allo svolgimento di lavoro preparatorio alla conclusione di contratti per la fornitura di quei servizi finanziari, senza tuttavia includere la fornitura di ricerche di mercato, l’ideazione di prodotti, la pubblicità, i servizi promozionali e simili oppure la raccolta, il confronto e la trasmissione di informazioni in collegamento con tali attività.

(5A) Ai fini del punto 5, una persona “agisce in qualità di intermediario autorizzato” qualora agisca come intermediario, o come uno degli intermediari, tra

a) chi fornisce servizi finanziari, e

b) chi cerca o può cercare di ottenere servizi finanziari,

(...)

(5B) Ai fini delle note 5 e 5A si intende con “servizi finanziari” l’esecuzione di qualsiasi operazione che ricada nei punti 1, 2, 3, 4 o 6».

Causa principale e questioni pregiudiziali

L’Everything Everywhere è un’impresa del settore delle telecomunicazioni che fornisce servizi di telefonia mobile. Per fruire di tali servizi, i clienti possono pagare in anticipo, mediante accredito sul proprio conto cliente, oppure al termine del periodo di fatturazione. In quest’ultimo caso, l’Everything Everywhere invia ai propri clienti una fattura mensile che questi ultimi possono pagare con diversi metodi. Essi possono così scegliere tra il pagamento:

– mediante prelievo effettuato secondo il sistema di «addebito diretto»;

– con giroconto tramite il Bankers’ Automated Clearing System [sistema automatico di compensazione interbancaria (BACS)] (in prosieguo: il «giroconto BACS»);

– con carta di debito o carta di credito, telefono o Internet;

– tramite un terzo che agisce in qualità di agente autorizzato a ricevere il pagamento, ad esempio presso lo sportello di un ufficio postale («Post Office»);

– con assegno spedito via posta, oppure

– presso lo sportello di una succursale della banca dell’Everything Everywhere, vale a dire la HSBC Bank plc, o di un’altra banca, con accredito sul conto corrente dell’Everything Everywhere.

Quando un cliente paga la propria fattura con il sistema di «addebito diretto» o con giroconto BACS, l’Everything Everywhere non pone spese supplementari a suo carico.

Un prelievo con il sistema di «addebito diretto» presuppone un «mandato di addebito diretto», vale a dire un ordine permanente impartito dal cliente alla propria banca di procedere a pagamenti su richiesta dell’Everything Everywhere. Su tale base quest’ultima si attiva, per ogni pagamento esigibile, per ottenere dalla suddetta banca, attraverso il BACS, il trasferimento della somma dovuta dal cliente. Il giroconto BACS è di volta in volta effettuato su iniziativa del cliente, che ordina alla propria banca di trasferire una somma determinata dal proprio conto a quello dell’Everything Everywhere.

Ogni pagamento effettuato con uno degli altri metodi menzionati al punto 7 della presente sentenza dà invece luogo alla fatturazione, il mese successivo, di un importo supplementare di 3 GBP, definito dall’Everything Everywhere «separate payment handling charge» (spese separate di gestione del pagamento; in prosieguo: le «SPHC»).

Così, le SPHC sono fatturate al cliente che paga con carta di debito o carta di credito dando avvio, tramite telefono o via Internet, ad una procedura informatizzata che si conclude con il trasferimento della somma dovuta dalla banca emittente della carta al conto corrente dell’Everything Everywhere. Lo stesso accade in caso di pagamento in contanti, presso lo sportello di una banca ovvero di un agente autorizzato a ricevere il pagamento, in particolare di un ufficio postale, con il quale l’Everything Everywhere ha concluso un accordo che prevede la riscossione di tali pagamenti per suo conto. L’Everything Everywhere fattura altresì le SPHC ai clienti che pagano i servizi di telefonia mobile con assegno consegnando l’assegno allo sportello di una banca di loro scelta oppure inviando il medesimo alla banca dell’Everything Everywhere mediante busta contenente l’indirizzo prestampato di quest’ultima banca.

Le SPHC sono previste dalle condizioni generali applicate dall’Everything Everywhere. Esse sono menzionate negli opuscoli informativi dell’Everything Everywhere che riportano le sue tariffe, nonché sul sito Internet di quest’ultima. Circa il 28% dei clienti dell’Everything Everywhere sceglie di pagare con metodi diversi dall’«addebito diretto» o dal giroconto BACS e, conseguentemente, è tenuto a corrispondere le SPHC.

Le SPHC non si applicano né ai clienti che pagano in anticipo tutti i servizi di telefonia mobile mediante accredito sul loro conto cliente, né alla clientela professionale.

L’Everything Everywhere ritiene che le SPHC debbano essere considerate il corrispettivo di un servizio di gestione dei pagamenti effettuato a titolo oneroso e che esse siano pertanto esenti da IVA ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva. Nel mese di agosto 2005, l’Everything Everywhere ha presentato una domanda riguardante un importo di GBP 4 063 228,08, che rappresenta l’eccedenza di imposta pagata a valle per il periodo dall’agosto 2003 al luglio 2005 per le SPHC. I Commissioners hanno respinto tale domanda. L’Everything Everywhere ha proposto ricorso avverso detto rigetto dinanzi al VAT and Duties Tribunal, il quale ha confermato la decisione dei Commissioners dichiarando che le SPHC erano soggette ad IVA.

L’Everything Everywhere ha proposto appello contro la decisione del VAT and Duties Tribunal dinanzi al giudice del rinvio. Secondo quest’ultimo, il punto su cui verte la controversia, in sostanza, è se le SPHC costituiscano il corrispettivo di una prestazione di servizi distinta dalla fornitura di servizi di telecomunicazioni e rientrante nell’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. d), punti 1 o3, della sesta direttiva.

Il giudice del rinvio rileva in particolare che le parti della causa principale hanno riconosciuto che l’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva era già stato interpretato dalla Corte nella sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95, SDC (Racc. pag. I-3017), segnatamente ai punti 53 e 66 di detta sentenza, nella quale la Corte ha dichiarato che, per quanto concerne un’«operazione relativa ai giroconti», i servizi forniti devono essere idonei ad operare trasferimenti di fondi ed a implicare modifiche giuridiche ed economiche. Tuttavia, le parti non concorderebbero sull’interpretazione di tali termini.

Ritenendo che la soluzione della controversia principale dipenda dall’interpretazione del diritto dell’Unione, la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Quali siano le caratteristiche di un servizio esente che è “idone[o] ad operare trasferimenti di fondi e a implicare modifiche giuridiche ed economiche”. In particolare:

a) se l’esenzione sia applicabile a servizi che, altrimenti, non dovrebbero essere prestati da nessuna delle istituzioni finanziarie che: i) effettuano un addebito su un conto; ii) effettuano un corrispondente accredito su un altro conto, oppure iii) eseguono un’operazione intermedia tra i) e ii);

b) se detta esenzione sia applicabile a servizi che non comportano l’esecuzione di operazioni di addebito su un conto corrente e del corrispondente accredito su un altro conto corrente ma che, nel caso in cui il trasferimento di fondi sia eseguito, possono essere considerati la causa di tale trasferimento.

2) Se l’esenzione prevista all’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, della sesta direttiva per le “operazioni (…) relative (…) ai pagamenti [o] ai giroconti” si applichi a serviz[i] di riscossione e gestione di pagamenti mediante carte di credito o di debito, come quelli svolti dal soggetto d’imposta nel presente caso. In particolare, qualora la trasmissione dei file di saldo al termine di ogni giornata da parte del soggetto d’imposta abbia l’effetto automatico di causare l’addebito sul conto del cliente e l’accredito sul conto del soggetto d’imposta, se tali servizi ricadano nell’ambito di applicazione dell’art. 13, parte B, lett. d), punto 3, [della sesta direttiva].

3) Se la soluzione da fornirsi alla questione sub 2) dipenda dalla circostanza che il soggetto d’imposta ottenga da sé i codici di autorizzazione per la successiva trasmissione oppure ottenga tali codici mediante l’agenzia della sua banca accettante.

4) Se l’esenzione di cui all’art. 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva per la “negoziazione di crediti” si applichi a servizi come quelli offerti dal soggetto d’imposta nella fattispecie, con riferimento ai pagamenti effettuati mediante carta di credito, attraverso e come risultato dei quali il conto della carta di credito del cliente subisce l’addebito di ulteriori importi.

5) Se l’esenzione per le “operazioni (…) relative (…) ai pagamenti [o] ai giroconti” si applichi a servizi di accettazione e di gestione di pagamenti effettuati avvalendosi di agenti di parte terza, come quelli nella fattispecie offerti dal soggetto d’imposta mediante l’Ufficio postale e la PayPoint.

6) Se l’esenzione prevista per le “operazioni (…) relative (…) ai pagamenti [o] ai giroconti” si applichi ai servizi di riscossione e di gestione dei pagamenti effettuati mediante assegno inviato al soggetto d’imposta o al suo agente, qualora tali pagamenti debbano essere gestiti dal soggetto d’imposta e dalla sua banca.

7) Se l’esenzione prevista per le “operazioni (…) relative (…) ai pagamenti [o] ai giroconti” si applichi a servizi, come quelli offerti dal soggetto d’imposta nella fattispecie, consistenti nel riscuotere e gestire pagamenti effettuati allo sportello di una banca, per accredito, da svolgersi mediante il sistema bancario, sul conto bancario del soggetto d’imposta.

8) Quali particolari fattori debbano essere presi in considerazione nel decidere se le spese (come le spese di gestione del pagamento nel presente caso) applicate da un soggetto d’imposta al suo cliente in rapporto alla scelta di quest’ultimo di effettuare il pagamento in suo favore utilizzando a questo scopo una particolare modalità, e che vengono identificate specificamente nel testo del contratto ed indicate separatamente nelle fatture inviate al cliente, costituiscano una prestazione di servizi separata ai fini dell’IVA».

Sulle questioni pregiudiziali

Con le sue questioni, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, da un lato, le SPHC costituiscano il corrispettivo di una prestazione di servizi, fornita dall’Everything Everywhere ai suoi clienti, rientrante fra le esenzioni dall’IVA previste dall’art. 13, parte B, lett. d), punto 1, della sesta direttiva (quarta questione) o dal suddetto art. 13, parte B, lett. d), punto 3 (questioni dalla prima alla terza e dalla quinta alla settima), e se, dall’altro, la suddetta prestazione sia distinta dalla fornitura di servizi di telefonia mobile (ottava questione).

Dal momento che, in mancanza di una simile prestazione di servizi distinta dalla fornitura di servizi di telefonia mobile, alle SPHC si applicherebbe la stessa disciplina tributaria degli importi dovuti per questi ultimi servizi (v., in tal senso, sentenze 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP, Racc. pag. I-973, punto 32, e 21 giugno 2007, causa C-453/05, Ludwig, Racc. pag. I-5083, punto 20), occorre esaminare, in primo luogo, l’ottava questione.

Sull’ottava questione

Con tale questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, ai fini della riscossione dell’IVA e, in particolare, dell’applicazione delle disposizioni relative alle esenzioni previste dalla sesta direttiva, le spese supplementari fatturate da un prestatore di servizi di telecomunicazioni ai suoi clienti qualora questi utilizzino determinati metodi di pagamento costituiscano il corrispettivo di una prestazione di servizi di gestione dei pagamenti fornita dal suddetto prestatore ai suoi clienti, da considerarsi come una prestazione distinta dalla fornitura dei servizi di telecomunicazioni.

Dall’art. 2 della sesta direttiva discende che ciascuna prestazione dev’essere considerata di regola autonoma e indipendente (v., in particolare, sentenze CPP, cit., punto 29; 29 marzo 2007, causa C-111/05, Aktiebolaget NN, Racc. pag. I-2697, punto 22, e 19 novembre 2009, causa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Racc. pag. I-11079, punto 35).

Tuttavia, l’operazione costituita da un’unica prestazione sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA (v., in particolare, sentenze CPP, cit., punto 29; Aktiebolaget NN, cit., punto 22, e 22 ottobre 2009, causa C-242/08, Swiss Re Germany Holding, Racc. pag. I-10099, punto 51).

Inoltre, in talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, individualmente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti (v. sentenze 21 febbraio 2008, causa C-425/06, Part Service, Racc. pag. I-897, punto 51; 11 giugno 2009, causa C-572/07, RLRE Tellmer Property, Racc. pag. I-4983, punto 18, e Don Bosco Onroerend Goed, cit., punto 36).

Ciò accade, ad esempio, nel caso in cui più elementi debbano essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre altri elementi debbano essere considerati alla stregua di una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale (v., in particolare, sentenze CPP, cit., punto 30; 15 maggio 2001, causa C-34/99, Primback, Racc. pag. I-3833, punto 45, e RLRE Tellmer Property, cit., punto 18, nonché ordinanza 14 maggio 2008, cause riunite C-231/07 e C-232/07, Tiercé Ladbroke e Derby, punto 21).

In particolare, una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (v., in particolare, citate sentenze CPP, punto 30; Primback, punto 45, e RLRE Tellmer Property, punto 18, nonché ordinanza Tiercé Ladbroke e Derby, cit., punto 21).

Per stabilire se il soggetto passivo fornisce al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte oppure una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione in questione e prendere in considerazione tutte le circostanze in cui questa si svolge (v., in tal senso, citate sentenze CPP, punti 28 e 29; Aktiebolaget NN, punti 21 e 22, e Ludwig, punto 17, nonché ordinanza Tiercé Ladbroke e Derby, cit., punti 19 e 20).

Nel caso della controversia oggetto della causa principale, si deve rilevare che il servizio essenziale fornito da un prestatore quale l’Everything Everywhere ai propri clienti è il servizio di telefonia mobile. L’attività esercitata da tale impresa al momento della fatturazione del servizio in questione, in particolare la messa a disposizione dei clienti di un’infrastruttura che consente ai medesimi di pagare le fatture non solo con il sistema dell’«addebito diretto» o con giroconto BACS, ma altresì con carta di credito, con assegno o in contanti, non costituisce per tali clienti un fine a sé stante. L’asserita prestazione di servizi, alla quale i clienti in questione non possono ricorrere indipendentemente dalla fruizione del servizio di telefonia mobile, non presenta, dal punto di vista di questi ultimi, alcun interesse autonomo rispetto a detto servizio. Essa offre ai clienti solamente la possibilità di pagare le fatture di telefonia mobile secondo il metodo di pagamento che ritengono più comodo e consente, peraltro, al prestatore di servizi di incrementare il volume del servizio fornito a titolo principale (v., in tal senso, sentenza Primback, cit., punto 47).

Inoltre, il ricevimento di un pagamento e la gestione di quest’ultimo sono intrinsecamente connessi ad ogni prestazione di servizi fornita a titolo oneroso. È inerente ad una simile prestazione che il prestatore dei servizi chieda di essere pagato e compia gli atti necessari affinché il cliente possa procedere ad un pagamento effettivo come corrispettivo della prestazione fornita. In linea di principio, qualunque modalità di pagamento di una prestazione di servizi implica che il prestatore proceda a determinate attività per la gestione del pagamento, anche se l’entità di dette attività può variare da un metodo di pagamento all’altro. Secondo la descrizione dei differenti metodi di pagamento che figura nella decisione di rinvio, anche per il pagamento con il sistema di «addebito diretto» è necessaria, ai fini di un pagamento effettivo, un’attività del creditore, che consiste, per quest’ultimo, nell’utilizzare il mandato conferitogli e nel richiedere alla banca del cliente interessato di procedere al trasferimento della somma dovutagli (v., in tal senso, sentenza 28 ottobre 2010, causa C-175/09, AXA UK, non ancora pubblicata nella Raccolta, punti 9, 10 e 33).

La circostanza, evidenziata nell’ottava questione sottoposta, che nel testo del contratto sia specificamente identificato un distinto prezzo per l’asserito servizio finanziario e che tale prezzo sia indicato separatamente nelle fatture inviate ai clienti non è, di per sé, determinante. Infatti, secondo la giurisprudenza della Corte, il fatto che venga fatturato un prezzo unico o che siano contrattualmente previsti prezzi distinti non ha importanza decisiva al fine di determinare se si debbano ritenere sussistenti due o più operazioni distinte ed indipendenti o un’operazione economica unica (v., in tal senso, sentenze CPP, cit., punto 31, nonché 27 ottobre 2005, causa C-41/04, Levob Verzekeringen e OV Bank, Racc. pag. I-9433, punto 25).

Ne consegue che i clienti dell’Everything Everywhere che pagano le loro fatture di telefonia mobile con uno dei metodi di pagamento che danno luogo al versamento delle SPHC non intendono acquistare due prestazioni distinte, vale a dire una prestazione di telefonia mobile ed una prestazione che consisterebbe nel garantire la gestione dei loro pagamenti. Dal punto di vista del cliente, la prestazione di servizi di gestione dei pagamenti, asseritamente fornita dal prestatore di servizi di telecomunicazione ai suoi clienti in caso di pagamento di detti servizi con determinate modalità, in circostanze come quelle di cui alla causa principale deve essere considerata, ai fini dell’IVA, come accessoria alla prestazione principale di servizi di telecomunicazioni (v., per analogia, sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin, Racc. pag. I-6229, punti 24 e 25).

Tale conclusione non può essere invalidata dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA, che osta a che prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza le une con le altre, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IVA (v., in particolare, sentenze 6 maggio 2010, causa C-94/09, Commissione/Francia, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 40, e 10 giugno 2010, causa C-58/09, Leo-Libera, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 34), dal momento che la situazione dell’Everything Everywhere è completamente diversa da quella di un operatore economico che fornisce ai suoi clienti servizi finanziari a titolo di prestazione principale.

Conseguentemente, occorre risolvere l’ottava questione dichiarando che, ai fini della riscossione dell’IVA, le spese supplementari fatturate da un prestatore di servizi di telecomunicazioni ai suoi clienti, qualora questi ultimi paghino detti servizi non con il sistema dell’«addebito diretto» o con giroconto BACS, ma con carta di credito, carta di debito, assegno oppure in contanti presso lo sportello di una banca o di un agente autorizzato a ricevere il pagamento per conto di tale prestatore di servizi, non costituiscono il corrispettivo di una prestazione di servizi distinta ed indipendente dalla prestazione di servizi principale, consistente nel fornire servizi di telecomunicazioni.

Sulle questioni dalla prima alla settima

Alla luce della soluzione fornita all’ottava questione, non è necessario risolvere le questioni dalla prima alla settima.

Sulle spese

Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.