Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 62 и 63 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7; поправки — ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15; наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между „Ефир“ ООД (наричано по-нататък „Ефир“) и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите по повод на ревизионен акт, с който на Ефир е определен допълнителен данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).

Правна уредба

Правото на Съюза

Съображение 24 от Директивата за ДДС гласи:

„Понятията за данъчно събитие и за изискуемостта на данъчно задължение по ДДС трябва да бъдат хармонизирани, ако въвеждането на общата система на ДДС и всякакви последващи изменения на същата трябва да влязат в сила едновременно във всички държави членки“.

Член 62 от тази директива предвижда:

,,3а целите на настоящата директива:

1. „данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;

2. ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето[ — ]платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.

Съгласно член 63 от посочената директива:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Член 65 от същата директива уточнява:

„Когато трябва да се извърши [авансово плащане,] преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.

Съгласно член 73 от Директивата за ДДС:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

Член 80, параграф 1 от тази директива предвижда, че за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в изброените в него случаи.

Българската правна уредба

В приложимата по главното производство редакция член 25 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., наричан по-нататък „ЗДДС“) предвижда:

„(1) Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица […]

(2) Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.

[…]

(5) На датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4:

1. данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или

2. възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.

[…]“.

Член 26, алинея 7 от ЗДДС предвижда:

„Когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем“.

Съгласно член 45 от ЗДДС:

„(1) Освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.

(2) Учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи“.

Член 130 от ЗДДС уточнява:

„(1) Когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.

(2) Данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях“.

Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

С нотариални актове от 22 февруари и 4 ноември 2007 г. няколко физически лица (наричани по-нататък „собствениците на поземлените имоти“) учредяват на Ефир права на строеж върху принадлежащите им терени. По силата на учредените права на строеж Ефир получава правото да построи сгради върху тези терени и да стане изключителен собственик на описани в посочените актове самостоятелни обекти, чието изграждане предстои. Срещу посочените права Ефир се задължава да проектира и изгради със свои финансови средства, труд и материали описаните в нотариалните актове сгради в напълно завършен вид, както и да предаде на собствениците на поземлените имоти определени посочени в нотариалните актове самостоятелни обекти в сградите, за които учредителите си запазват право на строеж. Към момента на учредяване на правата на строеж строително-монтажните работи все още не са извършени.

С протоколи от февруари и март 2009 г., съставени след приключване на сградите в груб строеж, Ефир начислява ДДС на собствениците на поземлените имоти върху доставките на строителни услуги, осъществени като насрещна престация за правата на строеж, съответно в размер на 37 856,31 BGN и 31 794,86 BGN.

На 27 април 2009 г. след извършена данъчна ревизия органът по приходите при териториалната дирекция на Националната агенция за приходите в град Кърджали издава ревизионен акт за данъчни периоди февруари и ноември 2007 г. С този акт на Ефир е определен допълнителен ДДС в размер на 30 379,63 BGN, както и лихви за забава в размер на 23 403,47 BGN.

Органът по приходите приема, че в съответствие с член 130 от ЗДДС датите на учредяване на правата на строеж в полза на Ефир съвпадат с датите, на които са настъпили данъчните събития във връзка с ДДС върху доставките на строителни услуги, предоставени от Ефир в полза на собствениците на поземлените имоти. След като експерт определя стойността на строителните услуги, които Ефир трябва да достави, съответно в размер на 209 113 BGN и 291 041 BGN, се приема, че тези суми представляват облагаемите основи по споменатите доставки на услуги. Допълнителният ДДС, наложен с ревизионния акт, съответства на разликата между данъка, определен съгласно оценката на данъчните основи от експерта, и начисления от Ефир ДДС, ведно с лихва за забава.

Ефир обжалва ревизионния акт по административен ред пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите. След като тази жалба е отхвърлена с решение от 1 юли 2009 г., Ефир оспорва ревизионния акт по съдебен ред пред Административен съд Пловдив, който отхвърля жалбата с решение от 14 октомври 2010 г. Срещу последното решение Ефир подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция.

Тази юрисдикция отбелязва, че съгласно буквалното тълкуване на член 62, параграф 1 от Директивата за ДДС данъчното събитие относно ДДС настъпва при извършването на облагаема доставка. Юрисдикцията все пак отбелязва, че член 25, алинея 5, точка 2 от ЗДДС разширява обхвата на понятието за данъчно събитие, определен в посочената разпоредба от Директивата за ДДС, като включва в него освободените доставки, докато съгласно съображение 24 от споменатата директива понятието за данъчно събитие трябва да бъде хармонизирано във всички държави членки.

Освен това юрисдикцията подчертава, че по делото, с което е сезирана, са налице насрещни доставки, а именно, от една страна, учредяване на права на строеж — освободена доставка до изграждане на сградите в груб строеж, и от друга страна, предоставяне на строителни услуги. Тя посочва, че в този случай по силата на член 130, алинея 2 от ЗДДС в редакцията към момента на настъпване на фактите по главното производство, данъчното събитие относно данъка за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях.

Накрая, запитващата юрисдикция уточнява също, че с акта за преюдициално запитване от 27 октомври 2011 г. — във връзка с който впоследствие е постановено Решение от 19 декември 2012 г. по дело Орфей България (C-549/11, все още непубликувано в Сборника) — тя вече е сезирала Съда с въпроси, свързани по-специално с тълкуването на членове 65, 73 и 80 от Директивата за ДДС, които според нея са относими и към настоящия казус.

При тези обстоятелства Върховният административен съд решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Следва ли разпоредбите на чл. 62, параграфи 1 и 2 на Директива[та за ДДС] да се тълкуват в смисъл, че понятието за данъчно събитие се отнася както за случаите на облагаеми, така и за тези на освободени доставки?

2) При отрицателен отговор на първия въпрос, допустима ли е национална правна уредба като [член 25, алинея 5, точка 2 от ЗДДС], която определя като дата на данъчното събитие и такава на изпълнение на освободени доставки?

3) Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от Директива[та за ДДС] имат ли директен ефект?“.

По преюдициалните въпроси

Предварителни съображения

От преписката по делото Съдът установява, че запитващата юрисдикция е сезирана с касационна жалба против съдебно решение, потвърждаващо ревизионен акт, с който на Ефир е определен допълнителен ДДС ведно с лихви за забава върху доставките на бъдещи строителни услуги. От преписката се установява също, че в подкрепа на своята касационна жалба Ефир твърди, че споменатият ревизионен акт е в противоречие с разпоредбите на ЗДДС, който по същество транспонира в българското право разпоредбите на Директивата за ДДС. Поради това в главното производство следва да се определи дали определените допълнителен ДДС и лихви за забава са в съответствие с изискванията на Директивата за ДДС.

При очертаните обстоятелства с поставените три въпроса запитващата юрисдикция иска да установи, от една страна, дали от гледна точка на член 62 от Директивата за ДДС е възможно по отношение на освободена доставка да се приложи понятието за данъчно събитие, и от друга страна, дали е възможно пред нея частноправен субект да се позове на членове 62 и 63 от същата директива, с цел да възрази срещу прилагането на национални разпоредби, които според него са несъвместими с разпоредбите на тази директива.

Изглежда тя приема, че в хипотезата, при която понятието за данъчно събитие не би могло да се приложи за освободена доставка като учредяването на право на строеж, която е освободена по българското право до момента на завършване в груб строеж на сградата, данъчните органи не са имали основание да приемат, че данъчното събитие относно ДДС, дължим за строителните услуги, които Ефир предстои да достави, е настъпило още през февруари и ноември 2007 г. с учредяването на разглежданите по главното производство права, като съображение за това е, че строителните работи все още не са били осъществени към този момент. В този смисъл посочената юрисдикция изглежда обвързва настъпването на данъчното събитие и на изискуемостта на ДДС за строителните услуги, които Ефир предстои да достави, с данъчния статут на доставките за учредяване на правата на строеж.

В случая обаче не следва да се заема позиция по тези въпроси. Всъщност е достатъчно да се напомни, че за да се определи дали са изпълнени условията за изискуемост на дължимия за подобна бъдеща доставка на услуги ДДС, без значение е доколко нейната насрещна престация сама по себе си е облагаема с ДДС доставка (Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 39). При това положение данъчният статут на доставките, които са насрещни престации на бъдещите доставки на строителни услуги, които Ефир се ангажира да предостави на собствениците на поземлените имоти, и следователно въпросът дали и евентуално в кой момент настъпва данъчното събитие относно ДДС по сделките за учредяване на правата на строеж и дължимият по тях ДДС става изискуем, са без значение за разрешаването на спора по главното производство от гледна точка на правото на Съюза.

В рамките на производството за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда той все пак трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени (вж. по-специално Решение от 17 юли 1997 г. по дело Krüger, C-334/95, Recueil, стр. I-4517, точки 22 и 23, както и Решение от 4 октомври 2012 г. по дело Бянков, C-249/11, все още непубликувано в Сборника, точка 57 и цитираната съдебна практика).

За тази цел Съдът може да извлече от съвкупността от елементите, предоставени от националната юрисдикция, и в частност от мотивите на акта за преюдициално запитване, нормите и принципите на правото на Съюза, които изискват тълкуване, предвид предмета на спора по главното производство (в този смисъл вж. по-специално Решение от 29 ноември 1978 г. по дело Redmond, 83/78, Recueil, стр. 2347, точка 26, Решение от 23 октомври 2003 г. по дело Inizan, C-56/01, Recueil, стр. I-12403, точка 34 и Решение по дело Бянков, посочено по-горе, точка 58). За да е полезен с отговора си на отправилата преюдициален въпрос юрисдикция, може да е необходимо Съдът да вземе предвид норми от правото на Съюза, които националният съд не е посочил във въпроса си (Решение от 27 март 1990 г. по дело Bagli Pennacchiotti, C-315/88, Recueil, стр. I-1323, точка 10 и Решение от 3 април 2008 г. по дело Militzer & Münch, C-230/06, Сборник, стр. I-1895, точка 19).

В тази връзка от акта за преюдициално запитване е видно, че за да прецени валидността на разглеждания ревизионен акт, юрисдикцията, сезирана със спора, предмет на главното производство, трябва да определи, първо, дали ДДС върху строителните услуги, които Ефир предстои да предостави, е станал изискуем още на датите, на които в негова полза са били учредени правата на строеж, второ, данъчната основа, спрямо която следва да се начисли ДДС за посочените услуги, като се има предвид, че съгласно акта за преюдициално запитване е прието, че същата представлява пазарната стойност на предстоящите доставки на услуги от Ефир, и трето, дали релевантните разпоредби на Директивата за ДДС имат непосредствено действие.

При тези условия следва първият и вторият отправен въпрос да се разглеждат по същество като насочени към установяване, от една страна, дали членове 63 и 65 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че когато в полза на дружество са учредени права на строеж за построяването на сгради като насрещна престация за изграждането на някои обекти на недвижима собственост, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, посочените членове препятстват ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правата на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, и от друга страна, дали членове 73 и 80 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че препятстват национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.

Освен това следва да се счита, че по същество третият въпрос е насочен към това да се установи дали членове 63, 65 и 73 от Директивата за ДДС имат непосредствено действие.

По първия и втория преформулиран въпрос

На първо място, следва да се напомни, че съгласно член 63 от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Член 65 от същата директива — съгласно който при авансово плащане, преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума — представлява отклонение от правилото на член 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 45, както и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 27).

Така, за да може да бъде ДДС изискуем, без стоките или услугите все още да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48, Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, все още непубликувано в Сборника, точка 26, както и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 28). Ето защо авансовите плащания за все още неопределени точно доставки на стоки или услуги не подлежат на облагане с ДДС (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 50, Решение от 16 декември 2010 г. по дело MacDonald Resorts, C-270/09, Сборник, стр. I-13179, точка 31 и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 28).

Освен това следва да се отбележи, че действително текстът на член 65 от Директивата за ДДС оставя впечатлението, и особено в текстовете на български и френски език, че тази разпоредба се отнася единствено до авансовите плащания на парична сума.

Същевременно съгласно постоянната съдебна практика текстът от вторичното право на Съюза трябва да се тълкува, доколкото е възможно, в посока на съответствието му с разпоредбите на Договорите и общите принципи на правото на Съюза (вж. Решение от 21 март 1991 г. по дело Rauh, C-314/89, Recueil, стр. I-1647, точка 17, Решение от 10 юли 2008 г. по дело Bertelsmann и Sony Corporation of America/Impala, C-413/06 P, Сборник, стр. I-4951, точка 174 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 32).

Също от постоянната съдебна практика следва, че принципът на равно третиране, чието конкретно отражение на равнището на вторичното право на Съюза и в специфичния сектор на данъчното облагане е принципът на данъчен неутралитет, изисква да не се третират по различен начин сходни положения, освен ако това не е обективно обосновано (Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer, C-309/06, Сборник, стр. I-2283, точки 49 и 51, Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark, C-174/08, Сборник, стр. I-10567, точка 44 и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 33).

По този начин принципът на данъчен неутралитет, който е основен принцип на общата система на ДДС, не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните стоки или доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи доставки (вж. по-специално Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 67 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 34).

Съдът обаче вече е приел, че договорите за бартер, в които насрещната престация поначало е в натура, и сделките с парична насрещна престация представляват две еднакви положения от икономическа и търговска гледна точка (Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 35, както и, в посочения смисъл, Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths, C-330/95, Recueil, стр. I-3801, точки 23 и 25).

Следователно принципът на равно третиране няма да бъде зачетен, ако приложението на член 65 от Директивата за ДДС зависи от формата на получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация. Затова този принцип изисква член 65 да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени припомнените в точка 32 от настоящото решение условия. Въпреки това е необходимо стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение. Всъщност според постоянната съдебна практика насрещната престация при доставка на услуги може да се състои в доставка на стоки и да представлява нейната данъчна основа по смисъла на член 73 от Директивата за ДДС, когато е налице пряка връзка между доставката на услуги и доставката на стоки, при условие че стойността на последната може да получи парично изражение (Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 36, както и, в посочения смисъл, Решение от 3 юли 2001 г. по дело Bertelsmann, C-380/99, Recueil, стр. I-5163, точка 17 и цитираната съдебна практика).

Обстоятелството, че учредените разглеждани в главното производство права на строеж представляват целите, а не само част от насрещните престации за поетите от Ефир строителни услуги, не може да постави под съмнение това тълкуване. От една страна, посоченият член 65 предвижда, че данъкът става изискуем „върху получената сума“. Следователно текстът на тази разпоредба допуска получената сума да съответства изцяло на насрещната престация за предоставените услуги, за които става изискуем ДДС. От друга страна, както Съдът вече е посочил, в изложението на мотивите към предложението за Шеста директива на Съвета относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (COM(73) 950 окончателен), заменена в момента от Директивата за ДДС, Комисията изтъква, че „получаването на […] сумите прави данъка изискуем, тъй като по този начин съдоговорителите известяват предварително своето намерение да осъществят всички финансови последици, които са свързани с настъпването на данъчното събитие“ (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 49, както и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 37). Такъв е обаче и случаят, когато авансовото плащане е в размер на цялата договорена насрещна престация.

От изложеното произтича, че на първия и втория преформулиран въпрос следва да се отговори, че членове 63 и 65 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество са учредени права на строеж за построяването на сгради като насрещна престация за услуги по изграждането на някои обекти на недвижима собственост, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, посочените членове допускат ДДС за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правата на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на тези права всички релевантни елементи на бъдещите доставки на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени, и след като стойността на тези права може да получи парично изражение — което следва да се установи от запитващата юрисдикция.

На второ място, според постоянната съдебна практика основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е насрещната престация, реално получена от данъчнозадълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това посочената насрещна престация трябва да има парично изражение (Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 44, както и, в този смисъл, Решение от 29 юли 2010 г. по дело Astra Zeneca UK, C-40/09, Сборник, стр. I-7505, точка 28 и цитираната съдебна практика).

Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката (Решение от 2 юни 1994 г. по дело Empire Stores, C-33/93, Recueil, стр. I-2329, точка 19 и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 45).

Освен това следва да се напомни, че член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда, че за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в някои изброени в него случаи.

Все пак установените в посочената разпоредба условия за прилагане са изчерпателни и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в разпоредбата случаи (Решение от 26 април 2012 г. по дело Болкан енд Сий пропъртис и Провадинвест, C-621/10 и C-129/11, все още непубликувано в Сборника, точка 51, както и Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 47).

В случая от акта за преюдициално запитване не се установява извършването на разглежданите в главното производство доставки между лица, между които са налице връзки като посочените в член 80, параграф 1 от Директивата за ДДС, което обаче следва все пак да се провери от запитващата юрисдикция. При тези обстоятелства споменатият член не би могъл да се тълкува в смисъл, че разрешава пазарната стойност на споменатите доставки да бъде тяхна данъчна основа.

Видно от изложеното, на първия и втория преформулиран въпрос следва, на второ място, да се отговори, че при обстоятелства като тези по главното производство, при които доставките не са осъществени между свързани лица по смисъла на член 80 от Директивата за ДДС — което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, — членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.

По третия преформулиран въпрос

По силата на постоянната практика на Съда във всички случаи, когато с оглед на тяхното съдържание разпоредбите на дадена директива изглеждат безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно (вж. в този смисъл Решение от 5 октомври 2004 г. по дело Pfeiffer и др., C-397/01—C-403/01, Recueil, стр. I-8835, точка 103, както и Решение от 12 юли 2012 г. по дело Vodafone España, C-55/11, C-57/11 и C-58/11, все още непубликувано в Сборника, точка 37).

Така Съдът вече е приел, че член 10, параграф 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), понастоящем член 63 от Директивата за ДДС, отговаря на тези критерии (вж. в този смисъл Решение от 20 октомври 1993 г. по дело Balocchi, C-10/92, Recueil, стр. I-5105, точки 34 и 35). Той е установил същото и по отношение на член 65 от Директивата за ДДС (Решение по дело Орфей България, посочено по-горе, точка 53) и на член 73 от същата (Решение по дело Болкан енд Сий пропъртис и Провадинвест, посочено по-горе, точка 61).

От това следва, че на третия преформулиран въпрос следва да се отговори, че членове 63, 65 и 73 от Директивата за ДДС имат непосредствено действие.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.