Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Locazione di un bene immobile – Fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua nonché raccolta dei rifiuti – Contratti tra il locatore e i fornitori di tali beni e servizi – Prestazioni fornite al conduttore considerate come effettuate dal locatore – Oneri di locazione – Determinazione della base imponibile – Possibilità di includere gli oneri di locazione nella base imponibile dei servizi di locazione – Operazione costituita da un’unica prestazione o da più prestazioni indipendenti.

Causa C-42/14 Minister Finansów contro Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny) «Rinvio pregiudiziale — Fiscalità — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Locazione di un bene immobile — Fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua nonché raccolta dei rifiuti — Contratti tra il locatore e i fornitori di tali beni e servizi — Prestazioni fornite al conduttore considerate come effettuate dal locatore — Oneri di locazione — Determinazione della base imponibile — Possibilità di includere gli oneri di locazione nella base imponibile dei servizi di locazione — Operazione costituita da un’unica prestazione o da più prestazioni indipendenti» Massime – Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 16 aprile 2015 Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Cessione di beni – Prestazioni di servizi – Contratto di fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua nonché di raccolta dei rifiuti concluso nell’ambito della locazione di un bene immobile – Prestazioni effettuate da operatori terzi a favore del conduttore – Prestazioni effettuate dal locatore (Direttiva del Consiglio 2006/112, artt. 14, § 1, 15, § 1, e 24, § 1) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Prestazioni di servizi – Operazioni composte da più elementi – Operazione che dev’essere considerata una prestazione unica – Criteri di determinazione (Direttiva del Consiglio 2006/112) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Prestazioni di servizi – Operazioni composte da più elementi – Locazione di beni immobili – Prestazioni di servizi collegate alla locazione di beni immobili – Operazione unica costituita da prestazioni distinte – Presupposti – Valutazione da parte del giudice nazionale (Direttiva del Consiglio 2006/112) Gli articoli 14, paragrafo 1, 15, paragrafo 1, e 24, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2009/162, devono essere interpretati nel senso che, nell’ambito della locazione di un bene immobile, la fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua, nonché la raccolta dei rifiuti, cui provvedono operatori terzi a favore del conduttore che utilizza direttamente tali beni e servizi, devono essere considerate prestate dal locatore qualora questi abbia concluso i contratti per la fornitura di tali prestazioni e si limiti a trasferirne i costi al conduttore. (v. punto 28, dispositivo 1) V. il testo della decisione. (v. punti 30, 31) La direttiva 2006/112, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2009/162, dev’essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile e la fornitura di acqua, di elettricità, di riscaldamento nonché la raccolta dei rifiuti che accompagnano tale locazione devono, in linea di principio, essere considerate costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tra cui quelli che indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa. Spetta al giudice nazionale effettuare le necessarie valutazioni tenendo conto dell’insieme delle circostanze in cui si svolgono la locazione e le prestazioni che l’accompagnano e in particolare del contenuto del contratto stesso. Infatti, al fine di stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi. Gli elementi che riflettono gli interessi delle parti contraenti, quali, ad esempio, le modalità di tariffazione e fatturazione, possono essere presi in considerazione per determinare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi. Occorre in particolare verificare se, ai sensi del contratto, il conduttore e il locatore cerchino innanzitutto, rispettivamente, di ottenere e di offrire la locazione di un bene immobile, e non cerchino, se non in via sussidiaria, rispettivamente di ottenere e di offrire ulteriori prestazioni, anche se queste sono necessarie al godimento del bene. Occorre pertanto tener conto delle seguenti circostanze, che permettono di distinguere due fattispecie principali. In primo luogo, se il conduttore ha la facoltà di scegliere il prestatore del servizio e/o le modalità di utilizzo dei beni o servizi di cui si tratta, le prestazioni relative a detti beni o servizi possono, in linea di principio, essere considerate distinte dalla locazione. In particolare, se il conduttore può decidere dei propri consumi di acqua, di elettricità o di riscaldamento, i quali possono essere verificati attraverso la posa di contatori individuali e fatturati in funzione di detti consumi, le prestazioni relative a questi beni o servizi possono, in linea di principio, essere considerate distinte dalla locazione. Nel caso di servizi, quali la pulizia delle parti comuni di un immobile in condominio, occorre considerarli distinti dalla locazione se possono essere organizzati individualmente da ciascun conduttore o collettivamente da tutti i conduttori e se, in tutti i casi, le fatture indirizzate al conduttore menzionano la fornitura di tali beni e servizi in poste distinte dal canone. In questa fattispecie, la sola circostanza che il mancato pagamento degli oneri di locazione consenta al locatore di risolvere il contratto di locazione non impedisce in alcun modo che le prestazioni a cui tali oneri si riferiscono costituiscano prestazioni distinte dalla locazione. Inoltre, il fatto che il conduttore abbia la facoltà di ottenere queste prestazioni da un fornitore di sua scelta non è neanch’esso in sé determinante, dato che la possibilità che gli elementi di una prestazione unica siano, in altre circostanze, forniti separatamente è intrinseca al concetto di operazione unica composita. In secondo luogo, se un bene immobile offerto in locazione appare obiettivamente, dal punto di vista economico, formare un tutt’uno con le prestazioni che lo accompagnano, queste ultime possono essere considerate costitutive di una prestazione unica con la locazione. Ciò può accadere, in particolare, nella locazione di uffici chiavi in mano, pronti ad entrare in funzione con la fornitura delle utenze e di talune altre prestazioni, e nella locazione di beni immobili per periodi brevi, in particolare per le vacanze o per ragioni professionali, offerta con tali prestazioni senza che queste ultime ne possano essere separate. Peraltro, se il locatore non dispone a sua volta della facoltà di scegliere liberamente e indipendentemente, in particolare indipendentemente da altri locatori, i prestatori e le modalità di utilizzo dei beni o servizi che accompagnano la locazione, le prestazioni di cui si tratta non sono in genere scindibili dalla locazione e possono anche in tal caso essere considerate come formanti un tutt’uno, e in tal modo un’unica prestazione, con quest’ultima. Ciò accade, in particolare, quando il locatore, proprietario di una parte di un immobile collettivo, è tenuto a ricorrere ai fornitori designati dall’insieme dei condomini e a pagare una quota degli oneri collettivi relativi a tali prestazioni, il cui costo egli successivamente trasferisce al conduttore. In questa seconda fattispecie, valutare la fornitura delle prestazioni separatamente dalla locazione, per quanto concerne il loro assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto, costituirebbe una scomposizione artificiosa di un’operazione economica unica. (v. punti 32, 37-44, 47, dispositivo 2) Causa C-42/14 Minister Finansów contro Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny) «Rinvio pregiudiziale — Fiscalità — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Locazione di un bene immobile — Fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua nonché raccolta dei rifiuti — Contratti tra il locatore e i fornitori di tali beni e servizi — Prestazioni fornite al conduttore considerate come effettuate dal locatore — Oneri di locazione — Determinazione della base imponibile — Possibilità di includere gli oneri di locazione nella base imponibile dei servizi di locazione — Operazione costituita da un’unica prestazione o da più prestazioni indipendenti» Massime – Sentenza della Corte (Terza Sezione) del 16 aprile 2015 Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Cessione di beni – Prestazioni di servizi – Contratto di fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua nonché di raccolta dei rifiuti concluso nell’ambito della locazione di un bene immobile – Prestazioni effettuate da operatori terzi a favore del conduttore – Prestazioni effettuate dal locatore (Direttiva del Consiglio 2006/112, artt. 14, § 1, 15, § 1, e 24, § 1) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Prestazioni di servizi – Operazioni composte da più elementi – Operazione che dev’essere considerata una prestazione unica – Criteri di determinazione (Direttiva del Consiglio 2006/112) Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Prestazioni di servizi – Operazioni composte da più elementi – Locazione di beni immobili – Prestazioni di servizi collegate alla locazione di beni immobili – Operazione unica costituita da prestazioni distinte – Presupposti – Valutazione da parte del giudice nazionale (Direttiva del Consiglio 2006/112) Gli articoli 14, paragrafo 1, 15, paragrafo 1, e 24, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2009/162, devono essere interpretati nel senso che, nell’ambito della locazione di un bene immobile, la fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua, nonché la raccolta dei rifiuti, cui provvedono operatori terzi a favore del conduttore che utilizza direttamente tali beni e servizi, devono essere considerate prestate dal locatore qualora questi abbia concluso i contratti per la fornitura di tali prestazioni e si limiti a trasferirne i costi al conduttore. (v. punto 28, dispositivo 1) V. il testo della decisione. (v. punti 30, 31) La direttiva 2006/112, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2009/162, dev’essere interpretata nel senso che la locazione di un bene immobile e la fornitura di acqua, di elettricità, di riscaldamento nonché la raccolta dei rifiuti che accompagnano tale locazione devono, in linea di principio, essere considerate costitutive di più prestazioni distinte e indipendenti da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto, a meno che vi siano elementi dell’operazione, tra cui quelli che indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa. Spetta al giudice nazionale effettuare le necessarie valutazioni tenendo conto dell’insieme delle circostanze in cui si svolgono la locazione e le prestazioni che l’accompagnano e in particolare del contenuto del contratto stesso. Infatti, al fine di stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi. Gli elementi che riflettono gli interessi delle parti contraenti, quali, ad esempio, le modalità di tariffazione e fatturazione, possono essere presi in considerazione per determinare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi. Occorre in particolare verificare se, ai sensi del contratto, il conduttore e il locatore cerchino innanzitutto, rispettivamente, di ottenere e di offrire la locazione di un bene immobile, e non cerchino, se non in via sussidiaria, rispettivamente di ottenere e di offrire ulteriori prestazioni, anche se queste sono necessarie al godimento del bene. Occorre pertanto tener conto delle seguenti circostanze, che permettono di distinguere due fattispecie principali. In primo luogo, se il conduttore ha la facoltà di scegliere il prestatore del servizio e/o le modalità di utilizzo dei beni o servizi di cui si tratta, le prestazioni relative a detti beni o servizi possono, in linea di principio, essere considerate distinte dalla locazione. In particolare, se il conduttore può decidere dei propri consumi di acqua, di elettricità o di riscaldamento, i quali possono essere verificati attraverso la posa di contatori individuali e fatturati in funzione di detti consumi, le prestazioni relative a questi beni o servizi possono, in linea di principio, essere considerate distinte dalla locazione. Nel caso di servizi, quali la pulizia delle parti comuni di un immobile in condominio, occorre considerarli distinti dalla locazione se possono essere organizzati individualmente da ciascun conduttore o collettivamente da tutti i conduttori e se, in tutti i casi, le fatture indirizzate al conduttore menzionano la fornitura di tali beni e servizi in poste distinte dal canone. In questa fattispecie, la sola circostanza che il mancato pagamento degli oneri di locazione consenta al locatore di risolvere il contratto di locazione non impedisce in alcun modo che le prestazioni a cui tali oneri si riferiscono costituiscano prestazioni distinte dalla locazione. Inoltre, il fatto che il conduttore abbia la facoltà di ottenere queste prestazioni da un fornitore di sua scelta non è neanch’esso in sé determinante, dato che la possibilità che gli elementi di una prestazione unica siano, in altre circostanze, forniti separatamente è intrinseca al concetto di operazione unica composita. In secondo luogo, se un bene immobile offerto in locazione appare obiettivamente, dal punto di vista economico, formare un tutt’uno con le prestazioni che lo accompagnano, queste ultime possono essere considerate costitutive di una prestazione unica con la locazione. Ciò può accadere, in particolare, nella locazione di uffici chiavi in mano, pronti ad entrare in funzione con la fornitura delle utenze e di talune altre prestazioni, e nella locazione di beni immobili per periodi brevi, in particolare per le vacanze o per ragioni professionali, offerta con tali prestazioni senza che queste ultime ne possano essere separate. Peraltro, se il locatore non dispone a sua volta della facoltà di scegliere liberamente e indipendentemente, in particolare indipendentemente da altri locatori, i prestatori e le modalità di utilizzo dei beni o servizi che accompagnano la locazione, le prestazioni di cui si tratta non sono in genere scindibili dalla locazione e possono anche in tal caso essere considerate come formanti un tutt’uno, e in tal modo un’unica prestazione, con quest’ultima. Ciò accade, in particolare, quando il locatore, proprietario di una parte di un immobile collettivo, è tenuto a ricorrere ai fornitori designati dall’insieme dei condomini e a pagare una quota degli oneri collettivi relativi a tali prestazioni, il cui costo egli successivamente trasferisce al conduttore. In questa seconda fattispecie, valutare la fornitura delle prestazioni separatamente dalla locazione, per quanto concerne il loro assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto, costituirebbe una scomposizione artificiosa di un’operazione economica unica. (v. punti 32, 37-44, 47, dispositivo 2)