Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Nordea Pankki Suomi Oyj (наричано по-нататък „Nordea“) и финландската данъчна администрация по повод отказа да се уважи искане за възстановяване на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).

Правна уредба

Правото на Съюза

Член 2 от Шеста директива предвижда:

„С [ДДС] се облага:

1. доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;

[…]“. [неофициален превод]

Член 13, Б от Шеста директива гласи:

„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободените доставки и да предотвратят възможна данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:

[…]

г) следните сделки:

[…]

3. сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, вземания, чекове и други търговски ефекти, с изключение на събирането на вземания;

[…]

сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа с изключение на:

– документи, установяващи права на собственост върху стоки;

– правата или ценните книжа, посочени в член 5, параграф 3;

[…]“ [неофициален превод]

Националното право

5 Съгласно член 1, параграф 1, точка 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (Arvonlisäverolaki (1501/1993) от 30 декември 1993 г., изменен със Закон от 29 декември 1994 г. (1486/1994), наричан по-нататък „AVL“) ДДС се заплаща на държавата за всяка продажба на стоки и услуги, извършена във Финландия в рамките на търговска дейност.

По силата на член 9, първа алинея от AVL купувачът заплаща данъка, дължим за стоките и услугите, доставени във Финландия от чуждестранно лице, което няма постоянен обект в тази държава и не е поискало да бъде регистрирано в нея като данъчнозадължено лице по реда на член 12, втора алинея от AVL.

Съгласно член 41 от AVL предоставянето на финансови услуги не подлежи на облагане с ДДС. Видно от член 42, параграф 1, точки 4 и 6 от този закон финансовите услуги включват платежните операции и сделките с ценни книжа.

Член 42, трета алинея от AVL предвижда, че сделките с ценни книжа включват продажбата на и посредничеството във връзка с акции, сходни ценни книжа, вземания и деривативни инструменти, дори когато не са материализирани в документи.

Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

Nordea е финландското дъщерно дружество на Nordea Bank AB, чието седалище е в Швеция. Става въпрос за търговска банка, която обслужва както физически лица, така и предприятия. Наред с други банкови дейности тя се занимава и с покупка на и посредничество във връзка с ценни книжа и валута и освен това предлага инвестиционни и фидуциарни услуги. Nordea е представителят на ДДС група, съставена от групата Nordea.

Nordea ползва услугите на Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication — SWIFT SC (наричано по-нататък „SWIFT“), обединение на повече от две хиляди финансови институции, разпределени в над двеста страни.

SWIFT управлява световна система за обмен на електронни съобщения между финансови институции (наричани по-нататък „услуги суифт“), която дава възможност на повече от девет хиляди банки, финансови и инвестиционни институции и други дружества клиенти да си разменят стандартизирани финансови съобщения с помощта на софтуер, разработен от самото дружество, и на неговата защитена международна мрежа за обмен на данни. Благодарение на изградената и поддържана от това дружество мрежа за обмен на данни, SWIFT осигурява обработката на съобщения във връзка с междубанкови плащания и сделки с ценни книжа. Участващите в системата SWIFT финансови институции са свързани с мрежата със своите собствени компютърни устройства благодарение на специфична връзка („gateway“). За даде достъп до своите услуги, това дружество изисква от клиентите си да използват предварително одобрен от него хардуер.

Междубанковите плащания могат да бъдат разделени на национални и международни. Услугите суифт най-вече се използват за извършване на международни плащания, като обаче се очаква делът на националните плащания да нарасне.

Според запитващата юрисдикция процедурата по предаване на съобщения във връзка с междубанковите плащания предвижда, че когато съобщението е изпратено в мрежата SWIFT, изпращащата банка получава първо потвърждение за получаване („acknowledgment“), с което се удостоверява, че съобщението е получено и ще бъде обработено от SWIFT. Тази формалност отбелязва началния момент на финансовата отговорност на SWIFT за предаването на съответното съобщение и за осъществяването на операцията в съответствие с това съобщение. След получаването на посоченото потвърждение операцията, упомената в съобщението, става неотменима. От момента, в който банката получател потвърди на системата, че е получила съобщението, SWIFT престава да носи отговорност за осъществяването на операцията. В същото време SWIFT изпраща на банката наредител потвърждение за получаването на съобщението.

Освен тези платежни операции услугите суифт се използват и за извършването на презгранични сделки с ценни книжа. Според запитващата юрисдикция единствено извършената чрез системата SWIFT регистрация на акциите по притежаваната от клиента сметка за ценни книжа дава защита срещу трети лица, дори когато собствеността върху ценните книжа вече е прехвърлена към момента на извършване на сделката на борсата. Отговорността на SWIFT за съобщенията относно сделки с ценни книжа е сходна на описаната във връзка с междубанковите плащания.

С оглед на запазването на банковата тайна SWIFT има право да отваря само тези полета на съобщенията, които са необходими, за да установи тяхното съответствие с правилата за предаване на съобщения.

Разходите на Nordea за услугите суифт и установяването и поддържането на връзка със системата за осигуряване на тези услуги са нараснали на 1 999 559,96 EUR през 2001 г. В приложение на механизма за самоначисляване върху посочената сума е платен ДДС в размер на 439 903,19 EUR.

С решение от 22 февруари 2006 г. Konserniverokeskus (Данъчна служба за големи данъкоплатци) отказва да уважи искането за възстановяване на ДДС, направено от Nordea за 2001 г. Предмет на това искане е платеният ДДС за услугите суифт през декември 2001 г.

Nordea подава жалба пред Helsingin hallinto-oikeus (Административен съд, гр. Хелзинки), с която иска отмяна на решението на Konserniverokeskus и възстановяване на платения в приложение на механизма за самоначисляване ДДС за услугите суифт.

С решение от 29 февруари 2008 г. Helsingin hallinto-oikeus отхвърля жалбата на Nordea, като се основава на приложимите национални разпоредби, на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива и на Решение на Съда от 5 юни 1997 г. по дело SDC (C-2/95, Recueil, стр. I-3017).

Nordea обжалва пред Korkein hallinto-oikeus, който решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Следва ли член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива […] да се тълкува в смисъл, че услугите суифт, описани в точка 1 от това решение, които са използвани за извършване на плащания и сделки с ценни книжа между финансови институции, са освободени от облагане с ДДС?“.

По преюдициалния въпрос

Предварителни бележки

Преди да се анализира правното основание за евентуално освобождаване от облагане с данък на услуги суифт като разглежданите в главното производство, следва да се уточни, че тези услуги попадат, което не се оспорва, в обхвата на Шеста директива, доколкото представляват възмездна доставка на услуги по смисъла на член 2, точка 1 от тази директива, предвид обстоятелството, че са налице правни отношения между финансовите институции клиенти и SWIFT и че комисионата, която последното получава от клиентите си, представлява действителната насрещна престация за представените им от него услуги (вж. в този смисъл Решение от 10 март 2011 г. по дело Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, все още непубликувано в Сборника, точка 18 и цитираната съдебна практика).

Важно е да се напомни, че съгласно постоянната практика на Съда освободените по член 13 от Шеста директива доставки представляват самостоятелни понятия на общностното право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. Решение по дело Skandinaviska Enskilda Banken, посочено по-горе, точка 19 и цитираната съдебна практика).

Следва също да се напомни, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който ДДС се начислява върху всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл Решение по дело Skandinaviska Enskilda Banken, посочено по-горе, точка 20 и цитираната съдебна практика).

По освобождаването на услугите суифт от облагане с ДДС

Съгласно постоянната съдебна практика, за да бъдат квалифицирани като освободени сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, извършените услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата, описана в тези точки. Що се отнася до преводите по смисъла на член 13, B, буква г), точка 3 от тази директива, предоставяните услуги трябва да водят до прехвърляне на парични средства и до правни и финансови промени. Следва да се разграничи освободената доставка по смисъла на посочената директива от извършването на материална или техническа услуга, като например предоставянето на информационна система на разположение на банката. За тази цел националният съд следва по-конкретно да прецени обхвата на отговорността на доставчика на услугите спрямо банките и в частност дали тази отговорност се свежда само до техническите аспекти или пък обхваща и специфичните и съществени елементи на сделките (вж. в този смисъл Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 66 и Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, стр. I-10237, точки 25 и 26).

Съдът също така е приел, че преводът е операция, при която се изпълнява нареждане за прехвърляне на парична сума от една банкова сметка в друга. За тази операция е характерно по-специално, че води до промяна на съществуващото правно и финансово отношение, от една страна, между наредителя и получателя, и от друга страна, между тях и съответната им банка, както и евентуално между банките. Освен това операцията, която води до тази промяна, е единствено прехвърлянето на парични средства между сметките, без значение на какво основание (вж. в този смисъл Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 53).

Освен това съгласно практиката на Съда този анализ във връзка с преводите и плащанията по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива по принцип важи mutatis mutandis за сделките с ценни книжа по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 5 от тази директива (вж. в този смисъл Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 27 и Решение по дело Skandinaviska Enskilda Banken, посочено по-горе, точка 33).

Поради това няма пречка услуги, възложени на оператори, които са външни за финансовите институции и които следователно нямат преки отношения с клиентите на тези институции, да бъдат освободени от облагане с ДДС (вж. в този смисъл Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 59), доколкото тези услуги в общи линии представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на финансовите услуги по член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива.

За да се прецени дали услугите суифт отговарят на този критерий, следва да се провери, от една страна, дали предоставянето им може да доведе до правни и финансови промени, сходни с произтичащите от междубанковите плащания или от сделките със самите ценни книжа, и от друга страна, дали отговорността на SWIFT спрямо неговите клиенти се свежда само до техническите аспекти, или пък обхваща и специфичните и съществени елементи на описаните финансови сделки.

Във връзка с първия аспект Nordea изтъква, от една страна, че без услугите суифт международните плащания или презграничните сделки с ценни книжа на практика биха били невъзможни, и от друга страна, че само регистрацията на ценни книжа по притежаваната от клиента сметка за ценни книжа дава защита срещу трети лица, дори когато собствеността върху ценните книжа вече е прехвърлена към момента на извършване на сделката на борсата, преди предаването на изпратените чрез мрежата SWIFT съобщения, поради което тези услуги косвено засягат правното и финансовото положение на финансовите институции, а също и това на техните клиенти.

Както обаче посочват запитващата юрисдикция, представилите становища държави членки и Европейската комисия, без това да се оспорва от Nordea, услугите суифт са услуги за електронен обмен на съобщения, чрез които платежните нареждания и нарежданията във връзка със сделките с ценни книжа се предават от една финансова институция на друга по сигурен и надежден начин, тъй като SWIFT не разполага с достъп до самото съдържание на предаваните съобщения.

Дори да се допусне, че както поддържа Nordea, на много пазари услугите суифт са абсолютно необходими и единствено налични, сам по себе си фактът, че даден елемент е абсолютно необходим, за да се осъществи освободена сделка, не е достатъчен, за да се приеме, че съответстващата на този елемент услуга е освободена от облагане (Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 65).

Не се оспорва също така, че макар платежните нареждания или нарежданията за извършване на определени сделки с ценни книжа да трябва да бъдат предадени посредством одобрените от SWIFT информационни системи, за да бъде гарантирана тяхната сигурност, прехвърлянето на право на собственост върху, според случая, паричните средства или ценните книжа, се извършва единствено от самите финансови институции в рамките на правоотношенията им с техните клиенти.

От цитираната в точки 24—26 от настоящото решение съдебна практика следва, че правните и финансовите промени, с които се характеризира освободената от облагане с ДДС сделка, са резултат единствено от действителното или евентуалното прехвърляне на собственост върху парични средства или ценни книжа, без да е необходимо осъществената операция да бъде противопоставима на третите лица.

Следователно, доколкото услугите суифт са услуги за електронен обмен на съобщения, чиято единствена цел е предаването на данни, сами по себе си тези услуги не изпълняват нито една от функциите на посочена в член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива финансова сделка, тоест такава, която води до прехвърляне на парични средства или ценни книжа, и поради това не притежават нейните характеристики.

Във връзка с втория аспект Nordea поддържа, че голямата икономическа отговорност на SWIFT за правилното и сигурното предаване на финансови съобщения, чийто годишен таван от 75 милиона евро за инцидент и 150 милиона евро годишно, както и ролята на SWIFT като гарант за редовността на финансовите преводи налагат извода, че услугите суифт не са само чисто технически услуги.

При все това значителните финансови последици от отговорността на SWIFT не могат да бъдат релевантни за преценката дали тази отговорност обхваща и специфичните и съществени елементи на разглежданите в главното производство финансови сделки.

Освен това, както изтъква белгийското правителство, съгласно точка 4 от общите договорни условия на SWIFT („Swift General Terms and Conditions“) от 1 януари 2010 г., достъпни на интернет страницата на SWIFT, договорните задължения на това предприятие се свеждат само до техническите аспекти на услугите за електронен обмен на съобщения, и в частност до инсталирането, активирането, свързването, поддържането и одобряването на софтуера, поради което SWIFT носи отговорност само за правилното и надлежното предаване на финансови съобщения посредством одобрена информационна система.

Поради това, както следва от направения в точка 34 от настоящото решение извод и както поддържат представилите становища държави членки и Европейската комисия, договорната отговорност на SWIFT спрямо Nordea се свежда до задължението да осигури сигурност и четливост на предадените данни и до задължението за поправяне на евентуалните вреди, възникнали в резултат на неточно или късно предаване на тези данни.

Ето защо следва да се приеме, че в случая по главното производство отговорността на SWIFT се свежда до техническите аспекти и не обхваща специфичните и съществени елементи на разглежданите в главното производство финансови сделки.

С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба освобождаване от облагане с ДДС не обхваща услуги суифт като разглежданите в главното производство.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.