Решение

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), който предвижда, че сделките, засягащи по-специално плащания и преводи, са освободени от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по-нататък „Commissioners“) и AXA UK plc (наричано по-нататък „AXA“) по повод на облагане с ДДС на комисионите, получени от Denplan Ltd (наричано по-нататък „Denplan“) като насрещна престация за услугите, които последното предоставя на клиентите си и които според AXA следва да бъдат освободени от ДДС.

Правна уредба

Правна уредба на Съюза

По силата на член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага „доставката на стоки и услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]

Член 13 от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, предвижда:

„[…]

Б. Други освободени доставки

Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на предвидените по-долу правила за освободени доставки и да предотвратят възможна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:

[…]

г) следните сделки:

[…]

3. сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, вземания, чекове и други търговски ефекти, с изключение на събирането на вземания;

[…]“. [неофициален превод]

Национална правна уредба

Предвиденото в член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива освобождаване е транспонирано в Обединеното кралство с група 5, точка 1 от приложение № 9 към Закона за ДДС от 1994 г. (Value Added Tax Act 1994), където се предвижда, че „издаването, прехвърлянето или получаването на или други операции с пари, ценни книжа, материализиращи парично вземане, запис или нареждане за плащане на пари“ са освободени от ДДС.

Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

AXA е представителният член на група по ДДС, в която участва Denplan. Дейността на последното се състои в предоставяне на зъболекарите на редица услуги, чиято цел е да улеснят организирането на кабинетите им, като основната от тези услуги се състои в прилагане на разплащателни планове между зъболекарите и техните пациенти. Съгласно разплащателните планове зъболекарите осигуряват на пациентите си продължително дентално лечение на определено ниво, което включва редовни контролни прегледи или всяко необходимо лечение, или тези два вида услуги срещу превода на фиксирана по размер месечна вноска от пациентите.

Когато пациент на зъболекар, който използва услугите на Denplan, избере разплащателен план, той сключва със зъболекаря си договор, чиито условия са изложени в предоставен от Denplan формуляр по образец и който по принцип предвижда, че пациентът трябва да превежда месечната вноска на Denplan, действащо в качеството на представител на зъболекаря, когато получава дължимите на последния плащания. Едновременно с това пациентът попълва и подписва стандартен образец на „пълномощно“ в полза на Denplan в съответствие с действащия в Обединеното кралство режим на „директен дебит“. Пълномощното за „директен дебит“ се състои в постоянно платежно нареждане, което клиентът на дадена банка, в конкретния случай пациентът, дава на последната, за да извършва всички плащания, поискани от определено трето лице, в конкретния случай Denplan. Посоченият образец съдържа името и адреса на банката на пациента, както и номера на банковата му сметка.

Когато получи препис от договора, както и попълнения от пациента образец на пълномощното за „директен дебит“, Denplan вписва координатите му, по-специално името и адреса, в своята информационна система и чрез електронна система съобщава на банката на пациента подробностите от пълномощното. Посоченото пълномощно поражда действие като постоянно платежно нареждане до банката на пациента, докато последният не я уведоми за решението си да го оттегли.

Всеки месец на определена дата Denplan събира плащанията, дължими от пациентите на техните зъболекари. За целта то създава за всеки пациент електронно досие, което използва за прехвърляне на данни на Bankers’ Automated Clearing System (автоматична система за междубанков клиринг, наричана по-нататък „BACS“) —автоматична електронна система за клиринг, създадена и стопанисвана от дружество, всички членове на което са установени в Обединеното кралство банки. Сведенията, които Denplan предава на BACS за всеки пациент, включват номера на банковата му сметка, както и сумата, която следва да бъде изтеглена от неговата сметка. След това BACS прехвърля тези сведения на центъра за обработка на данни на съответната банка.

В случай че пациентът не е оттеглил пълномощното за „директен дебит“ и по все още откритата му сметка има достатъчно средства, за да се извърши плащането, банката дебитира посочената сметка и уведомява BACS за това. Съответната сума се отбелязва в системата като кредит в полза на банката на Denplan, за да може последната на свой ред да кредитира сметката на Denplan. По този начин изискуемата сума се прехвърля от банковата сметка на пациента към банковата сметка на Denplan. BACS изпраща на Denplan списък с извършените, съответно с неизвършените плащания. На свой ред Denplan изпраща извлечения на зъболекарите и влиза във връзка с пациентите, чиито плащания не е получило.

Около десет дни след като получи плащанията по сметката си, Denplan се отчита на всеки зъболекар за плащанията, постъпващи от сметките на пациентите му, като съгласно уговореното приспада определени суми. Denplan осъществява тази операция, нареждайки на банката си да прехвърли от неговата сметка към банковата сметка на съответния зъболекар дължимата на последния сума.

Едно от приспаданията, извършвани от Denplan при всяко плащане, което получава за сметка на даден зъболекар, се състои във фактурирана на последния комисиона. Приспаднатата сума се изчислява като процент от всяко получено плащане. Съгласно акта за преюдициално запитване част от комисионите, приспаднати от платените от пациентите суми, представляват насрещна престация за услугата по събиране на плащанията, която Denplan предоставя на зъболекарите и която се състои в получаване на плащанията от банковите сметки на клиентите чрез системата за „директен дебит“ и в представяне на отчет за това пред зъболекарите. Предмет на спора пред запитващата юрисдикция е режимът на ДДС на този елемент.

С решение от юни 2006 г. Commissioners отхвърлят административната жалба, подадена от AXA по повод на надвнесен от него ДДС за счетоводните периоди от март 2002 г. до декември 2004 г. С второ решение от септември 2006 г. Commissioners определят размера на ДДС, дължим за услугите, предоставени през счетоводните периоди от март 2005 г. до март 2006 г. Двете решения се основават на констатацията, че комисионите, фактурирани на зъболекарите от Denplan, представляват насрещни престации за подлежащи на облагане с ДДС доставки на услуги.

През юли и октомври 2006 г. AXA обжалва тези решения пред VAT and Duties Tribunal, Лондон, който приема, че посочените комисиони са освободени от ДДС, тъй като представляват насрещна престация за финансова услуга, попадаща в приложното поле на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива. Жалбата на Commissioners срещу това съдебно решение е отхвърлена от High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List. Вследствие на това Commissioners подават жалба пред запитващата юрисдикция.

Според тази юрисдикция основният въпрос по заведеното пред нея дело е дали освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива в полза на „сделките […], засягащи […] плащания, преводи“, е приложимо за услуга, предоставена на клиент, а именно на зъболекар, който желае да получава плащания от трети лица, а именно от пациентите, и която се състои в събиране на суми от банковите сметки на третите лица чрез системата за „директен дебит“ и в представянето на отчет пред клиента за всички получени плащания.

В това отношение запитващата юрисдикция се позовава по-специално на точки 53 и 66 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC (C-2/95, Recueil, стр. I-3017), в което Съдът приема, че по отношение на „сделка, засягаща преводи“ предоставените услуги трябва да имат за последица прехвърлянето на средства и да водят до правни и финансови промени.

Като преценява, че разрешаването на спора в главното производство зависи от тълкуването на правото на Съюза, Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) С какво се характеризира освободена услуга, която има „за последица прехвърлянето на средства и води до правни и финансови промени“? По-конкретно:

а) освобождаването прилага ли се за услуги, които в противен случай не би трябвало да се предоставят от никоя от финансовите институции, които: i) дебитират дадена сметка, ii) кредитират друга сметка със съответната сума или iii) извършват междинна операция между i) и ii);

б) освобождаването прилага ли се за услуги, които не включват изпълнението на действия по дебитиране на дадена сметка и кредитиране на друга сметка със съответната сума, но които при прехвърляне на средства могат да бъдат разглеждани като основание за това прехвърляне?

2) С оглед на Решение по дело SDC [посочено по-горе], предоставя ли търговец (който не е банка) освободена услуга съгласно член 13[, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива], когато действията, които изпълнява за своя клиент:

а) включват събирането, обработката и последващото изплащане на парични суми, дължими на клиента от трето лице, по-конкретно действията по:

– предаване на сведения на банката на третото лице и искане за извършване на плащане от банковата сметка на третото лице към банковата сметка на самия търговец въз основа на постоянно разрешение, дадено от това трето лице на банката (съгласно режима за „директен дебит“); и впоследствие, ако банката извърши плащането,

– даване на нареждане на собствената му банка да прехвърли средства от неговата сметка към банковата сметка на клиента,

но

б) не включват действията по: i) дебитиране на дадена банкова сметка, ii) кредитиране на друга банкова сметка със съответната сума, или iii) извършване на междинна операция между i) и ii)?

3) Би ли повлияло на отговора на втория въпрос, ако описаната в този въпрос услуга се извършва чрез предаването на сведения на електронна система, която тогава автоматично се свързва със съответната банка, макар предаването на сведения невинаги да води до извършването на прехвърляне (например тъй като третото лице е оттеглило постоянното разрешение, което е дало на своята банка, или не разполага с достатъчно средства по сметката си)?“.

По преюдициалните въпроси

С поставените въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че услуга като разглежданата в главното производство е освободена от ДДС.

Услугата по „събиране на плащания“, предоставяна от Denplan на клиентите му и описана по-специално във втория въпрос, буква а), включва събирането, обработката и последващото изплащане на парични суми, дължими от трети лица, а именно пациентите, на клиентите на Denplan, а именно зъболекарите. Посочената услуга се състои по-специално в предаване на сведения на банката на третото лице, за да се прехвърли определена парична сума от банковата сметка на третото лице към банковата сметка на доставчика на услуги въз основа на постоянно разрешение, дадено от третото лице на банката му, както и в последващо нареждане до банката на доставчика на услуги да прехвърли средства от неговата сметка към банковата сметка на клиента му. Междувременно доставчикът на услуги изпраща на клиента си извлечение за получените суми и осъществява връзка с третото лице, от което не е получил превод на поисканата сума.

Тъй като посочената услуга включва различни действия, на първо място следва да се определи дали от гледна точка на ДДС, и по-специално за целите на тълкуването на разпоредбата, посочена в поставените въпроси, Denplan извършва в полза на клиентите си няколко отделни и самостоятелни доставки на услуги, които да се преценяват поотделно, или единна сложна доставка, състояща се от няколко елемента (в този смисъл вж. по-специално Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точки 18 и 20, Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, C-425/06, Сборник, стр. I-897, точки 48 и 49, както и Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Сборник, стр. I-11079, точка 34).

Действително при определени обстоятелства множество формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени отделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени отделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. Това по-специално е така, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл Решение по дело Part Service, посочено по-горе, точки 51 и 53, Решение от 11 юни 2009 г. по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, Сборник, стр. I-4983, точки 18 и 19, както и Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе, точки 36 и 37).

Както следва от практиката на Съда, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната операция, за да се определи дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (в този смисъл вж. по-специално Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 19, Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN, C-111/05, Сборник, стр. I-2697, точка 21, както и Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе, точка 38).

Що се отнася до сделки като посочените в акта за преюдициално запитване, следва да се заключи, че от гледна точка на ДДС извършените от Denplan действия са неразделно свързани. Икономическата цел на тези действия е ежемесечен превод на дължимата сума от пациента на зъболекаря. Преводът на дължимата сума към банковата сметка на доставчика на услуги е в полза на неговия клиент само ако тази сума, намалена с възнаграждението на доставчика на услуги, впоследствие е преведена по сметката на клиента и ако доставчикът на услуги представи отчет пред последния за получените суми. Следователно при обстоятелствата, описани от запитващата юрисдикция, разглежданата в главното производство доставка на услуги трябва да се приеме за една-единствена сделка от гледна точка на ДДС.

На второ място, що се отнася до въпроса дали услуга като разглежданата в главното производство попада в обхвата на освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива за сделките, засягащи плащания и преводи, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика освобождаванията по член 13 представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. по-специално Решение от 4 май 2006 г. по дело Abbey National, C-169/04, Recueil, стр. I-4027, точка 38, Решение от 19 април 2007 г. по дело Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Сборник, стр. I-3225, точка 15, Решение от 22 октомври 2009 г. по дело Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Сборник, стр. I-10099, точка 33 и Решение от 10 юни 2010 г. по дело Future Health Technologies, C-86/09, все още непубликувано в Сборника, точка 28).

От съдебната практика следва също, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. При тълкуването на посочените формулировки обаче трябва да се следи разглежданото освобождаване да не бъде лишено от полезното му действие (вж. в този смисъл Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе, точка 25 и цитираната съдебна практика, Решение по дело Future Health Technologies, посочено по-горе, точка 30, както и Решение от 30 септември 2010 г. по дело EMI Group, C-581/08, все още непубликувано в Сборника, точка 20).

Следва да се отбележи също, че сделките, освободени по силата на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива, са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата (вж. Решение по дело SDC, посочено по-горе, точки 32 и 56, Решение от 26 юни 2003 г. по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Recueil, стр. I-6729, точка 64, както и Решение по дело Swiss Re Germany Holding, посочено по-горе, точка 44 и цитираната съдебна практика). Следователно освобождаването не е подчинено на условието сделките да се извършат от определен вид образувание или юридическо лице, стига разглежданите сделки да попадат в областта на финансовите сделки (вж. в този смисъл Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 38, Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, посочено по-горе, точка 22, както и Решение по дело Swiss Re Germany Holding, посочено по-горе, точка 46).

На последно място, по отношение на различни видове освобождавания, предвидени в член 13, Б, буква г) от Шеста директива, Съдът е постановил, че за да бъдат квалифицирани като освободени сделки, въпросните услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на описана в същата разпоредба услуга (вж. в този смисъл Решение по дело SDC, посочено по-горе, точки 66 и 75, относно член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, стр. I-10237, точки 25 и 27, относно член 13, Б, буква г), точка 5, и Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 70, относно член 13, Б, буква г), точка 6).

По отношение на разглежданата в главното производство услуга следва да се посочи, че тя цели на клиентите на Denplan, а именно на зъболекарите, да се осигури плащането на паричните суми, които им дължат техните пациенти. Задачата на Denplan е срещу възнаграждение да събира тези вземания и да осигури тяхното управление за сметка на кредитора. Следователно тази услуга по принцип представлява сделка, засягаща освободени съгласно член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива плащания, освен ако не става въпрос за „събиране на вземания“ — услуга, която посочената разпоредба изрично изключва от списъка на освобождаванията.

При липса на определение на понятието „събиране на вземания“ в Шеста директива член 13, Б, буква г), точка 3, in fine от Шеста директива следва да се разгледа в неговия контекст и да се тълкува с оглед на духа на посочената разпоредба, както и в по-общ план с оглед на структурата на посочената директива (Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, точка 70; в този смисъл вж. също Решение от 13 юли 1989 г. по дело Henriksen, 173/88, Recueil, стр. 2763, точка 11 и Решение от 3 март 1994 г. по дело Tolsma, C-16/93, Recueil, стр. I-743, точка 10).

Докато, както беше припомнено в точка 25 от настоящото решение, случаите на освобождаване, предвидени в член 13 от Шеста директива като изключение от общото приложение на ДДС, трябва да се тълкуват стриктно, понятието „събиране на вземания“ трябва да се тълкува разширително, тъй като представлява изключение от подобна разпоредба за дерогиране на прилагането на ДДС, в резултат на което обхванатите от него сделки подлежат на облагане, а това е принципното правило, залегнало в основата на Шеста директива (вж. Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, точки 72, 73 и 75, както и по аналогия Решение от 15 януари 2002 г. по дело Libéros/Комисия, C-171/00 P, Recueil, стр. I-451, точка 27).

Съгласно практиката на Съда понятието „събиране на вземания“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива се отнася до финансови сделки, чиято цел е изплащане на паричен дълг (вж. Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, точка 78).

От тази съдебна практика следва, че разглежданата в главното производство услуга, предоставяна от Denplan на зъболекарите, попада в обхвата на понятието „събиране на вземания“ по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива.

Всъщност тази услуга има за цел на клиентите на Denplan, а именно на зъболекарите, да се осигури плащането на парични суми, които техните пациенти им дължат. Следователно посочената услуга има за цел изплащане на дългове. Като поема задължението да събира вземания за сметка на кредитора, Denplan освобождава клиентите си от осъществяването на задачи, които без негова намеса последните като кредитори следва да извършат сами — задачи, състоящи се в изискване дължимите им суми да бъдат преведени чрез системата за „директен дебит“.

Противно на поддържаното от Комисията, не е от значение фактът, че посочената услуга се предоставя към момента на падежа на съответните задължения. Текстът на член 13, Б, буква г), точка 3 in fine от Шеста директива се отнася до събирането на всякакви вземания, без да ограничава приложното му поле до вземанията, които не са удовлетворени към момента на падежа. От друга страна, факторингът, всички форми на който са включени в понятието „събиране на вземания“ (вж. Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, точка 77), не се ограничава до вземанията, за които вече е налице неизпълнение от страна на длъжника. Може да става въпрос също за вземания, които все още не са станали изискуеми и които ще бъдат удовлетворени на падежа.

Освен това предвид тълкуването на изключението от дерогирането на прилагането на ДДС, дадено в цитираната в точки 30 и 31 от настоящото решение съдебна практика, за квалификацията на разглежданата в главното производство услуга като „събиране на вземания“ не е от значение и фактът, че тя не предвижда прилагането на принудителни мерки с цел действителното плащане на съответните дългове.

Предвид предходните съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не попада в обхвата на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС доставката на услуги, която по същество се състои в това от банката на трето лице да се изисква чрез системата за „директен дебит“ да преведе сума, дължима от това лице на клиента на доставчика на услуги, по сметката на последния, в изпращане на клиента на извлечение от получените суми, в осъществяване на връзка с третото лице, от което доставчикът на услуги не е получил плащане, и накрая в нареждане до банката на доставчика на услуги да преведе по сметката на клиента получените плащания, от които се приспада неговото възнаграждение.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.