—

за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, R. Campos Laires и M. Figueiredo, в качеството на представители,

—

за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,

—

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и G. Braga da Cruz, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 131 и член 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципа на пропорционалност.

Запитването е отправено в рамките на спор между Euro Tyre BV — Sucursal em Portugal (наричано по-нататък „Euro Tyre“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) по повод отказа на посочения орган да освободи от данък върху добавената стойност (ДДС) няколко сделки, които Euro Tyre определя като вътреобщностни доставки на стоки.

Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС „данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Понятието „икономическа дейност“ в разпоредбата е определено като всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии. В посочената разпоредба се уточнява, че за икономическа дейност по-специално се счита експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа.

Според член 131 от Директивата:

„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякаква възможна [измама], отклонение от данъчно облагане или злоупотреба“.

Член 138, параграф 1 от посочената директива предвижда:

„Държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката“.

Член 213, параграф 1 от посочената директива предвижда:

„Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице.

Държавите членки позволяват и могат да изискват декларацията да се подаде по електронен път в съответствие с условията, установени от тях“.

Член 214, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:

[…]“.

Съгласно член 27, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92 ( ОВ L 264, 2003 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 95):

„Всяка държава членка поддържа електронна база данни, която съдържа регистър на лицата, на които са издадени идентификационни номера по данък върху добавената стойност в тази държава“.

Регламент № 1798/2003 е отменен, считано от 1 януари 2012 г. с Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 268, 2010 г., стр. 1 ).

Член 17, параграф 1 от посочения регламент предвижда:

„Всяка държава членка съхранява в електронна система следната информация:

[…]“.

Regime do IVA das Transações Intracomunitárias (Режим на облагане с ДДС при вътреобщностни придобивания, наричан по-нататък „RITI“) транспонира в португалското право нормите относно вътреобщностните сделки, изведени от Директивата за ДДС.

Съгласно член 14, буква а) RITI освободени от ДДС са:

„доставките на стоки, извършени от данъчнозадължено лице от посочените в член 2, параграф 1, буква a), изпратени или превозени от продавача, купувача или за тяхна сметка от португалска територия към друга държава членка с местоназначение към приобретателя, когато последният е физическо или юридическо лице, регистрирано по ДДС в друга държава членка, използвало съответния идентификационен номер за придобиването, като по този начин по отношение на него се прилага режимът на данъчно облагане на вътреобщностното придобиване на стоки“.

Euro Tyre е португалски клон на дружество, учредено съгласно нидерландското право, Euro Tyre BV. То осъществява дейност по внос, износ и търговия на различни марки гуми за търговци на дребно, установени в Португалия и Испания. На испанския пазар дружеството осъществява продажбите си отчасти директно и отчасти чрез посредничеството на дистрибутор, а именно Euro Tyre Distribución de Neumáticos SL.

Спорът по главното производство се отнася до няколко продажби, осъществени през периода 2010 г. и 2012 г., на Euro Tyre Distribución de Neumáticos. Към момента на тези продажби посоченото дружество е било регистрирано като данъчнозадължено лице по ДДС в Испания. Дружеството обаче все още не е било подчинено в тази държава членка на режима на облагане на вътреобщностни придобивания и не е било вписано в системата за обмен на информация за ДДС (наричана по-нататък „системата VIES“). Едва на 19 март 2013 г. испанските данъчни служби му предоставят статут на вътреобщностен оператор и го вписват в тази система, считано от 1 юли 2012 г.

Euro Tyre декларира посочените продажби като вътреобщностни доставки, които са освободени от облагане съгласно член 14, буква a) RITI.

При данъчна проверка, обхващаща годините 2010—2012 г., Inspeção Tributária (Данъчна инспекция, Португалия) приема все пак, че не са изпълнени предвидените в член 14, буква a) RITI условия за освобождаване от данък, тъй като към момента на въпросната продажба Euro Tyre Distribución de Neumáticos не е било регистрирано за осъществяване на вътреобщностни операции в Испания и не е било вписано в системата VIES.

Вследствие на това данъчният и митнически орган извършва корекции по ДДС, дължими от Euro Tyre за годините 2010—2012, заедно с лихви за забава.

Euro Tyre оспорва тези корекции. След отхвърлянето на вътрешната административна жалба и жалбата до по-горестоящия административен орган дружеството сезира запитващата юрисдикция. Пред посочената юрисдикция дружеството изтъква, че предвиденото в член 14, буква a) RITI условие, съгласно което купувачът трябва да е подчинен на режима на облагане на вътреобщностни придобивания на стоки и да бъде вписан в системата VIES, е следствие от неправилно транспониране на Директивата за ДДС. В действителност подобно условие не фигурирало в член 138 от Директивата и в най-добрия случай представлявало формално изискване, наложено единствено от Португалската република.

Запитващата юрисдикция иска да се установи дали освобождаването от данък на вътреобщностните доставки, предвидено в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС, може да бъде обусловено от изискването купувачът, който има седалище в държава членка, различна от държавата, от която стоката е изпратена или превозена, да е регистриран в първата държава по отношение на вътреобщностните операции и да е включен в системата VIES.

В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че от месец юни 2010 г. Euro Tyre Distribución de Neumáticos е регистрирано по ДДС в Испания за националните операции с идентификационен номер, който е посочен във всички фактури за въпросните продажби, както и в съответните справки-декларации. Към момента на тези продажби обаче въпросното дружество, данъчнозадължено лице по ДДС, не е било подчинено на режим на облагане на вътреобщностните придобивания и не е било вписано в системата VIES. Euro Tyre е знаело за това положение, но е очаквало испанските данъчни служби да предоставят със задна дата статут на вътреобщностен оператор на Euro Tyre Distribución de Neumáticos. Освен това португалската данъчна администрация приела, че в случая не е налице измама или избягване на данъчно облагане от страна на Euro Tyre.

При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд (Административен арбитражен център), Португалия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 131 и член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчна администрация на държава членка да откаже освобождаване от ДДС за вътреобщностна доставка, с мотива че към момента на доставката купувачът, установен на територията на държавата членка на местоназначение и притежател на идентификационен номер по ДДС, валиден за операциите в тази държава, не е вписан в системата VIES и по отношение на него не се прилага режим на облагане на вътреобщностните придобивания. Посочената юрисдикция иска да се установи и дали член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС, тълкуван в светлината на принципа на пропорционалност, допуска този отказ, когато купувачът е знаел за наличието на обстоятелствата, с които се характеризира положението на купувача по отношение на прилагането на ДДС, но е бил убеден, че впоследствие купувачът ще бъде регистриран като вътреобщностен оператор с обратна сила.

В самото начало трябва да се припомни, че член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда задължение за държавите членки да освобождават доставката на стоки, отговаряща на изброените в него условия (решение от 9 октомври 2014 г., Traum, C-492/13 , EU:C:2014:2267 , т. 46).

Съгласно тази разпоредба държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Европейския съюз, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.

Съгласно постоянната практика на Съда освобождаването от ДДС на вътреобщностната доставка на стоки става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (решение от 6 септември 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11 , EU:C:2012:547 , т. 31 и цитираната съдебна практика).

В разглеждания случай, видно от съдържащите се в акта за преюдициално запитване данни, поставените въпроси се основават на предпоставката, че са изпълнени материалноправните условия на вътреобщностната доставка по смисъла на член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС, припомнени в точки 24 и 25 от настоящото решение. Освобождаването от ДДС е отказано само с мотива че към момента на разглежданите в главното производство продажби купувачът не е бил регистриран за извършването на вътреобщностни операции в Испания и не е бил вписан в системата VIES. Купувачът е притежавал в тази държава членка само идентификационен номер по ДДС, валиден за осъществяване на операции в тази държава, а не за осъществяването на вътреобщностни операции.

В това отношение следва да се припомни, че безспорно в рамките на преходния режим на облагане на търговията в Съюза идентификацията на данъчнозадължените лица по ДДС посредством индивидуални номера цели също така да улесни определянето на държавата членка, в която се извършва крайното потребление на доставените стоки (решения от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11 , EU:C:2012:547 , т. 57 и от 14 март 2013, Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, т. 19). В действителност член 214, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС задължава държавите членки да предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че по-специално всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което осъществява вътреобщностни придобивания, са идентифицирани чрез индивидуален номер.

Вписването на данъчнозадължените лица, осъществяващи вътреобщностни операции в системата VIES, също има известна важност в този контекст. Тази система цели да позволи на операторите да получат потвърждение за идентификационния номер по ДДС на техните търговски партньори, а на националните данъчни органи — да проверят вътреобщностните операции и да установят евентуални нередности. Тази система отговаря по този начин на изискването на член 27 от Регламент № 1798/2003, а считано от 1 януари 2012 г. — на член 17 от Регламент № 904/2010 държавите членки да разполагат с електронна база данни, която съдържа регистър на лицата, на които са издадени идентификационни номера по ДДС в тази държава.

Въпреки това както член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС, така и практиката на Съда не включват сред изчерпателно изброените материалноправни условия за вътреобщностна доставка задължението на купувача да разполага с идентификационен номер по ДДС (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11 , EU:C:2012:547 , т. 59), нито, по аргумент за по-силното основание, задължението на купувача да бъде вписан за целите на осъществяване на вътреобщностни операции и да е включен в системата VIES.

Обратно на това, което португалското и полското правителство изтъкват пред Съда по същество, тези задължения не могат също така да бъдат изведени от условието купувачът да бъде данъчнозадължено лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките (вж. по аналогия решение от 27 септември 2012, VSTR, C-587/10 , EU:C:2012:592 , т. 40).

Действително, определението за данъчнозадължено лице, съдържащо се в член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, се отнася единствено за лицето, което извършва независима икономическа дейност, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност, без посоченото качество да се поставя в зависимост от това дали лицето притежава идентификационен номер по ДДС (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2012 г., VSTR, C-587/10 , EU:C:2012:592 , т. 49 и цитираната съдебна практика), при необходимост специфичен за реализацията на вътреобщностни операции, и дали посоченото лице е вписано в системата VIES. Освен това съгласно практиката на Съда данъчнозадълженото лице действа в това си качество, когато извършва сделки в рамките на облагаемата си дейност (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2012 г., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, т. 49 и цитираната съдебна практика).

Следователно както получаването на идентификационен номер по ДДС от купувача, който да е валиден за целите на осъществяването на вътреобщностни операции, така и вписването му в системата VIES не са необходими условия за освобождаване от ДДС на вътреобщностна доставка. Това са само формални изисквания, които не могат да поставят под въпрос правото на продавача на освобождаване от ДДС, след като са изпълнени материалноправните условия за вътреобщностна доставка (вж. по аналогия решения от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11 , EU:C:2012:547 , т. 60, от 27 септември 2012 г., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, т. 51 и от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, т. 40).

В това отношение следва да се припомни, че при липсата на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да се ползват от освобождаването от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят — в съответствие с член 131 от тази директива — условията, при които освобождават вътреобщностните доставки, за да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените освобождавания и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза (вж. решения от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11 , EU:C:2012:547 , т. 36 и цитираната съдебна практика и от 9 октомври 2014 г., Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, т. 27).

Съгласно практиката на Съда такава национална мярка надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, ако тя основно поставя правото на освобождаване от ДДС в зависимост от спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, и по-специално без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени. Всъщност сделките трябва да бъдат облагани, като се вземат предвид техните обективни характеристики (решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C-24/15 , EU:C:2016:791 , т. 37 и цитираната съдебна практика).

Що се отнася до обективните характеристики на вътреобщностна доставка, от точки 23—25 от настоящото решение следва, че ако дадена доставка отговаря на предвидените в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС условия, тази доставка е освободена от ДДС (вж. в този смисъл решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C-24/15 , EU:C:2016:791 , т. 38 и цитираната съдебна практика).

От това следва, че принципът на данъчен неутралитет изисква да се признае освобождаването от ДДС, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C-24/15 , EU:C:2016:791 , т. 39).

Ето защо администрацията на държава членка поначало не може да откаже освобождаване от ДДС на вътреобщностна доставка само с мотива че купувачът не е вписан в системата VIES и по отношение на него не се прилага режимът на облагане на вътреобщностните придобивания.

Необходимо е обаче да се подчертае, че практиката на Съда признава две хипотези, при които неспазването на формално изискване може да доведе до загуба на правото на освобождаване от ДДС (вж. в този смисъл решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C-24/15 , EU:C:2016:791 , т. 43).

От една страна, данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, няма право да се позовава на принципа на данъчния неутралитет за целите на освобождаването от ДДС (вж. решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C-24/15 , EU:C:2016:791 , т. 44 и цитираната съдебна практика).

Следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама (решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11 , EU:C:2012:547 , т. 48 и цитираната съдебна практика). В хипотезата, при която данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, правото на освобождаване от ДДС би трябвало да му бъде отказано (решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, т. 54).

В разглеждания случай единствено обстоятелството, изтъкнато от запитващата юрисдикция, че продавачът, от една страна, е знаел, че към момента на сделките купувачът не е бил вписан в системата VIES и по отношение на него не се е прилагал режимът на облагане на вътреобщностните придобивания, а от друга страна, е бил убеден, че впоследствие купувачът ще бъде регистриран като вътреобщностен оператор с обратна сила, не е достатъчно, за да позволи на националния данъчен орган да откаже освобождаване от ДДС. Действително от данните от предоставената от запитващата юрисдикция преписка, припомнени в точка 20 от настоящото решение, е видно, че в случая не е налице нито измама, нито избягване на данъчно облагане от страна на Euro Tyre.

От друга страна, нарушението на дадено формално изискване може да доведе до отказ от освобождаване от ДДС, ако вследствие на това нарушение се възпрепятства предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания (вж. решение от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C-24/15 , EU:C:2016:791 , т. 46 и цитираната съдебна практика).

В разглеждания случай, както следва по същество от точка 26 от настоящото решение, поставените въпроси се основават на предпоставката, че материалноправните условия на вътреобщностна доставка по смисъла на член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС са изпълнени. Освен това нито един от фактите в предоставената на Съда преписка не навежда на извода, че нарушението на разглежданото в главното производство формално изискване е попречило да се установи, че случаят е именно такъв. Запитващата юрисдикция обаче следва да направи необходимите проверки по този въпрос.

В светлината на гореизложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 131 и член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчна администрация на държава членка да откаже освобождаване от ДДС на вътреобщностна доставка само с мотива че към момента на тази доставка купувачът, установен на територията на държавата членка по местоназначение и притежател на идентификационен номер по ДДС, валиден за операциите в тази държава, не е бил вписан в системата VIES и по отношението на него не се е прилагал режим на облагане на вътреобщностните придобивания, като в същото време не съществуват сериозни улики за наличието на измама и е установено, че материалноправните условия за освобождаване от данък са изпълнени. В такъв случай член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС, тълкуван в светлината на принципа на пропорционалност, не допуска такъв отказ и когато продавачът е знаел за наличието на обстоятелствата, с които се характеризира положението на купувача по отношение на прилагането на ДДС, но е бил убеден, че впоследствие купувачът ще бъде регистриран като вътреобщностен оператор с обратна сила.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (девети състав) реши: