–

за Tratave — Tratamento de Águas Residuais do Ave SA, от A. G. Schwalbach, advogado,

–

за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, M. Figueiredo и R. Campos Laires, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от A. Caeiros и L. Lozano Palacios, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на принципа на данъчен неутралитет и на член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ 74, 2011 г., стр. 3 , OB L 249, 2012 г., стр. 15 и OB L 323, 2015 г., стр. 31 , наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Tratave — Tratamento de Águas Residuais do Ave SA (наричано по-нататък „Tratave“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчен и митнически орган, Португалия) по повод на отказа на последния да допусне коригирането на размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), платен от това дружество във връзка с неплатени вземания, считани за несъбираеми поради неплатежоспособността на длъжниците.

Член 73 от Директивата за ДДС предвижда:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

Съгласно член 90 от тази директива:

„1. В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2. В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

Член 184 от Директивата предвижда, че „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

Член 185 от същата директива гласи:

„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени […].

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай [на] кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

Съгласно член 219 от Директивата за ДДС „[в]секи документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура“.

Член 273 от тази директива предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

Член 78, параграф 7, буква b) от Código do IVA (Кодекс за ДДС) гласи:

„Данъчнозадължените лица могат да приспаднат […] ДДС, начислен върху считаните за несъбираеми вземания:

[…]

Член 78, параграф 11 от този кодекс предвижда:

„В хипотезите, предвидени в параграф 7 и параграф 8, буква d), на получателя на стоката или услугата, който е данъчнозадължено лице, се съобщава пълното или частичното анулиране на данъка с цел корекция на първоначално направеното приспадане“.

Член 98, параграф 2 от Кодекса за ДДС гласи:

„Без да се накърняват специалните разпоредби, правото на приспадане или възстановяване на надплатения данък може да бъде упражнено само до изтичането на четири години от възникване респективно на правото на приспадане или на възстановяване на надплатен данък“.

Tratave е дружество, установено в Серзеделу (Португалия), чийто предмет на дейност е извършване и управление на общински публични услуги за отводняване, пречистване и крайно насочване на отпадни води от интегрираната система за премахване на замърсяването на Vale do Ave (Португалия).

Tratave е данъчнозадължено лице за целите на ДДС. В своята справка-декларация за м. юли 2010 г. то намалява данъчната си основа и коригира размера на ДДС, внесен преди това и начислен на осем от неговите клиенти, които са получатели на услугите му и чиято неплатежоспособност е обявена с влезли в сила съдебни решения.

Тази корекция се изразява в намаляване на размера на ДДС в полза на Tratave с 59017,35 EUR.

След подаване на тази декларация в Tratave се извършва данъчна проверка, в края на която данъчният и митнически орган го уведомява, че тази корекция е незаконосъобразна, тъй като не са представени удостоверенията относно влезлите в сила съдебни решения за обявяване на неплатежоспособността и освен това предприятието не е спазило изискването по член 78, параграф 11 от Кодекса за ДДС предварително да съобщи на неплатежоспособните длъжници своето намерение да анулира ДДС, за да коригират приспадането на данъка, което е могло да направят.

В резултат на това на 2 септември 2014 г. този орган връчва на Tratave акт за установяване на допълнително задължение за ДДС за м. юли 2010 г. в размер на 59017,35 EUR заедно с компенсаторна лихва в размер на 9216,41 EUR.

На 28 октомври 2014 г. Tratave плаща тези суми.

През януари и февруари 2015 г. Tratave информира съответните длъжници за намерението си да анулира начисления върху неплатените вземания ДДС.

На 27 февруари 2015 г. това дружество подава жалба по административен ред срещу акта за установяване на допълнително задължение от 2 септември 2014 г. Тази жалба е отхвърлена.

На 25 юни 2015 г. Tratave подава жалба до по-висшестоящия административен орган срещу решението за отхвърляне на първоначалната жалба, която също е отхвърлена на 5 август 2016 г.

На 6 януари 2017 г. Tratave подава до Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд (Административен арбитражен център), Португалия) жалба за отмяна на акта за установяване на допълнително задължение от 2 септември 2014 г. и на решението за отхвърляне на неговата жалба пред по-висшестоящия орган.

Тази юрисдикция счита, че изискването лицето да притежава удостоверения относно влезлите в сила съдебни решения за обявяване на неплатежоспособността, е лишено от правно основание, но че Tratave е трябвало да спази изискването предварително да съобщи на неплатежоспособните длъжници намерението си да анулира начисления върху неплатените вземания ДДС.

Тази юрисдикция посочва също че във всички случаи за корекцията се прилага давностен срок от четири години.

Тя обаче се пита дали тези подробни правила за корекция, предвидени в националното право, са в съответствие с принципа на данъчен неутралитет и с Директивата за ДДС.

При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Данъчен арбитражен съд (Административен арбитражен център) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали принципът на неутралитет и член 90 от Директива 2006/112 допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда, че в случаите на неплащане намаляването на данъчната основа за начисляване на ДДС не може да се извърши от данъчнозадълженото лице, докато то не съобщи предварително намерението си да анулира част или целия ДДС на получателя на стоката или услугата, ако той е данъчнозадължено лице, с цел корекция на приспадането на ДДС, което последният може да е направил.

В самото начало следва да се посочи, че макар да не е изключено направената от Tratave през юли 2010 г. корекция на данъчната основа да се отнася до ДДС, който е бил дължим преди датата на влизане в сила на Директивата за ДДС, а именно 1 януари 2007 г., във всички случаи не е необходимо произнасяне по въпроса кой текст от правото на Съюза е приложим, тъй като релевантните за настоящото дело разпоредби от Директивата за ДДС са идентични с тези на предшестващата я Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, 1977 г., стр. 1 ).

Следва да се припомни, че съгласно член 73 от Директивата за ДДС при доставките на стоки и услуги данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката.

Член 90, параграф 1 от тази директива, в който се посочват случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или намаляване на цената след извършването на доставката, задължава държавите членки да намаляват данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директивата за ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , т. 26 и 27, от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, т. 22 и от 20 декември 2017 г., Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, т. 32).

Член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС обаче допуска държавите членки да дерогират посоченото правило в случай на пълно или частично неплащане на цената на доставката (решения от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , т. 23 и от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, т. 27).

Освен това съгласно член 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчната измама, при условие по-специално че тази възможност за избор не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3 от същата директива (решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , т. 36).

Като се има предвид, че освен ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, се налага изводът, че тези разпоредби предоставят на същите свобода на преценка, по-специално относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да намалят данъчната основа (решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , т. 23, от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, т. 37 и от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, т. 42).

От съдебната практика обаче е видно, че мерките за предотвратяване на данъчните измами или избягването на данъци могат по принцип да се отклоняват от правилата относно данъчната основа само в строго определените граници, необходими за постигането на тази специфична цел. Всъщност те трябва да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директивата за ДДС и поради това не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС (решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , т. 28, от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, т. 38 и от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, т. 43).

Следователно е важно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа за начисляване на ДДС, да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка няма да бъде получена отчасти или изцяло насрещната престация. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали случаят с изискваните от съответната държава членка формалности е такъв (решения от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328 , т. 39 и от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, т. 44).

В настоящия случай изискване като разглежданото в главното производство, което в случай на неплащане поставя съответното намаляване на данъчната основа на данъчнозадължено лице в зависимост от това последното лице предварително да съобщи на своя длъжник, ако той е данъчнозадължено лице, своето намерение да анулира част или целия ДДС, попада едновременно в рамките на член 90, параграф 1 и на член 273 от Директивата за ДДС (вж. по аналогия решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , т. 24 и 25).

Що се отнася до спазването на принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, следва да се посочи, че това изискване, което дава възможност за информиране на длъжника, че трябва да коригира размера на ДДС, който той евентуално е могло да приспадне по получени доставки, може да допринесе както за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчните измами, така и за отстраняване на опасността от загуба на данъчни приходи (вж. по аналогия решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , т. 32 и 33).

В това отношение задължението на неплатежоспособния длъжник да установи своите неплатени задължения и своите кредитори, на което се позовава Tratave, за да изтъкне, че разглежданото в главното производство изискване е ненужно и оттам, че е налице нарушение на принципа на неутралитет, не може да представлява формалност, която е в състояние да гарантира в достатъчна степен съобразяването с тези цели, дори само поради това че посоченото задължение за установяване се основава само на инициативата на длъжника.

Освен това, както следва от акта за преюдициално запитване, съобщението от страна на данъчнозадълженото лице, доставчик на стоки или услуги, до неплатежоспособния длъжник, предшестващо корекцията на данъчната основа на ДДС от това данъчнозадължено лице, трябва да даде възможност на държавата членка да предприеме своевременни действия в рамките на производството по несъстоятелност, за да събере ДДС, който може да е бил приспаднат по получени доставки от същия този длъжник.

В допълнение, предвид обстоятелството, че спазването на разглежданото в главното производство изискване дава възможност на данъчнозадълженото лице, доставчик на стоки или услуги, да си възстанови целия надвнесен към данъчната администрация ДДС за неплатените вземания, това изискване по принцип не поставя под въпрос неутралитета на ДДС (вж. по аналогия решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , т. 37).

На последно място, португалското правителство посочва, че това съобщение не трябва да отговаря на специални изисквания за форма и че поради това може да бъде направено с всички подходящи средства. От акта за преюдициално запитване следва също, че изпращането на съобщението е „лесно за извършване“ и „не много ограничително“ действие.

Ето защо подобно изискване не изглежда прекомерно ограничително за данъчнозадълженото лице — доставчик на стоки или услуги (вж. по аналогия решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10 , EU:C:2012:40 , т. 34), което обаче запитващата юрисдикция трябва да провери.

Предвид всички изложени съображения на първия въпрос следва да се отговори, че принципът на неутралитет, както и членове 90 и 273 от Директивата за ДДС следва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда, че в случай на неплащане намаляването на данъчната основа за начисляване на ДДС не може да се извърши от данъчнозадълженото лице, докато то не съобщи предварително намерението си да анулира част или целия ДДС на получателя на стоката или услугата, ако той е данъчнозадължено лице, с цел корекция на приспадането на ДДС, което последният може да е направил.

С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципът на данъчен неутралитет и член 90 от Директивата за ДДС допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която в случай на неплащане поставя намаляването на данъчната основа за начисляване на ДДС в зависимост от това анулирането на данъка да бъде съобщено на получателя на стоката или услугата, ако последният е данъчнозадължено лице, до изтичане на четиригодишен давностен срок.

Тъй като обаче този въпрос е поставен само ако отговорът на първия въпрос е отрицателен, на него не следва да се отговаря.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши: