–

за A–PACK CZ s. r. o., от R. Cholenský и F. Hejl, advokáti,

–

за Odvolací finanční ředitelství, от T. Rozehnal, в качеството на представител,

–

за чешкото правителство, от M. Smolek, J. Vláčil и O. Serdula, в качеството на представители,

–

за полското правителство, от B. Majczyna и A. Kramarczyk-Szaładzińska, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от M. Salyková, J. Jokubauskaitė и R. Lyal, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност, както на член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

Запитването е отправено в рамките на спор на A–PACK CZ s. r. o. с Odvolací finanční ředitelství (Данъчна дирекция „Обжалване“, Чешка република) по повод на отказа на последната да допусне коригирането на размера на платения данък върху добавената стойност (ДДС) във връзка с дължими на дружеството вземания, считани за несъбираеми поради несъстоятелност на длъжника.

Член 73 от Директива 2006/112 предвижда:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

Съгласно член 90 от тази директива:

„1. В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2. В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

Член 273 от посочената директива предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

Правото да се коригира размерът на данъка при наличие на вземания към длъжници в производство по несъстоятелност е въведено в Закон № 235/2004 за данъка върху добавената стойност със Закон № 47/2011 (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), в чиито мотиви е посочено:

„Следва да се въведе нова възможност за коригиране на размера на данъка по извършени доставки в случай на вземания към длъжници (клиенти), които са в производство по несъстоятелност, поради неблагоприятното развитие на икономическото положение. Настоящото предложение дава активен отговор на актуалното икономическо положение и представлява мярка за борба с кризата с цел да се подпомогнат предприятията, чиито парични потоци са намалели в резултат от несъбираеми вземания към предприятия в несъстоятелност.

Заради последиците от световната финансова криза срещу все повече предприятия се водят производства по несъстоятелност и тези предприятия вече не могат да обслужват задълженията си към кредитори (доставчици). Редица доставчици (кредитори) вече не успяват да събират всички вземания, които имат към клиенти (длъжници). Това обстоятелство оказва негативно въздействие върху икономическото положение на предприятия, които допреди това са били „жизнеспособни“.

Поради това съгласно тази разпоредба кредиторът (доставчик) вече ще има право да коригира размера на данъка по извършени доставки, ако клиентът (длъжник) не му е заплатил доставените стоки или услуги и ако съдът по несъстоятелност е открил производство по несъстоятелност срещу клиента. […]

Предложението е в пълно съответствие с членове 90 и 185 от [Директива 2006/112]. Подобна правна уредба се прилага в поне 12 държави — членки на Европейския съюз. Под различни форми такъв режим действа в следните държави членки: Белгия, Люксембург, Дания, Германия, Франция, Португалия, Ирландия, Австрия, Италия, Гърция, Латвия и Великобритания“.

Член 44, параграф 3 от Закона за ДДС, който урежда корекцията на размера на данъка по вземания към длъжници в производство по несъстоятелност, предвижда:

„Кредиторът може да коригира размера на данъка по извършена доставка най-рано през данъчната година, през която са изпълнени условията по параграф 1. Той не може да извършва корекция […], когато длъжникът е престанал да бъде данъчнозадължено лице“.

A–PACK CZ е чешко дружество, данъчнозадължено лице по ДДС, срещу един от клиентите на което, а именно дружеството Delpharmea Nutraceuticals, a. s., е открито производство по несъстоятелност на 27 май 2009 г.

В своята справка-декларация за четвъртото тримесечие на данъчната 2011 г. A–PACK CZ е поискало възстановяване на сумата от 539822 чешки крони (CZK) (около 21000 EUR), по-специално поради корекция в размера на ДДС заради несъбрани вземания на дружеството от доставки на стоки и услуги през периода от 30 октомври 2008 г. до 2 февруари 2009 г.

С решение от 17 април 2012 г. Finanční úřad pro Prahu 9 (Данъчна служба Прага 9, Чешка република) намалява поисканата от A–PACK CZ сума на 41211 CZK (около 1600 EUR), тъй като член 44, параграф 3 от Закона за ДДС не допуска корекция на размера на данъка, ако длъжникът е престанал да бъде данъчнозадължено лице, както в случая на Delpharmea Nutraceuticals, считано от 3 ноември 2011 г.

A–PACK CZ обжалва по административен ред горното решение пред компетентната по обжалването данъчна дирекция, която отхвърля жалбата.

A–PACK CZ сезира Městský soud v Praze (Градски съд Прага, Чешка република) с искане за отмяна на решението за отхвърляне, на свой ред отхвърлено от посочения съд.

При това положение A–PACK CZ сезира запитващата юрисдикция, Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) с касационна жалба против последното посочено решение за отхвърляне. Дружеството твърди, че условието относно правното положение на длъжника, предвидено в член 44, параграф 3 от Закона за ДДС, не само е в противоречие с член 90 от Директива 2006/112, но и представлява забранена държавна помощ.

Запитващата юрисдикция счита, че доводите на A–PACK CZ относно наличието на държавна помощ не могат да се приемат. За сметка на това условието за запазване на качеството данъчнозадължено лице от длъжника, предвидено в член 44, параграф 3 от Закона за ДДС, според нея е в противоречие с член 90 от Директива 2006/112, тъй като може да направи невъзможно коригирането на данъчната основа на данъчнозадълженото лице кредитор, без това да е обосновано от липсата на сигурност относно окончателния характер на неплащането.

При това положение Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 90 от Директива 2006/112, разгледан в светлината на принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предвижда, че данъчнозадълженото лице не може да коригира данъчната основа по ДДС в случай на пълно или частично неплащане, от страна на негов длъжник, на дължима сума по облагаема с този данък доставка, ако длъжникът вече не е данъчнозадължено лице по ДДС.

Съгласно постоянната практика на Съда член 90, параграф 1 от Директива 2006/112, в който се посочват случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или намаляване на цената след извършването на доставката, във връзка с която трябва да се плати данък, задължава държавите членки да намалят данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на Директива 2006/112, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (вж. по-специално решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17 , EU:C:2018:989 , т. 29 и цитираната съдебна практика).

Действително, член 90, параграф 2 от тази директива допуска държавите членки да дерогират това правило в случаите на пълно или частично неплащане на цената на доставката.

Същевременно, както Съдът вече е постановил, тази възможност за дерогиране в случай на пълно или частично неплащане се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно (вж. в този смисъл решения от 3 юли 1997 г., Goldsmiths, C-330/95 , EU:C:1997:339 , т. 18, от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, т. 17, и от 22 февруари 2018 г., T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, т. 37).

От това следва, че упражняването на тази възможност за дерогация трябва да бъде обосновано, за да не се смущава постигането на преследваната от Директива 2006/112 цел за данъчна хармонизация с предприетите от държавите членки мерки за прилагане на дерогацията (вж. в този смисъл решения от 3 юли 1997 г., Goldsmiths, C-330/95 , EU:C:1997:339 , т. 18, от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, т. 18, и от 22 февруари 2018 г., T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, т. 38) и че тя не би могла да им позволи чисто и просто да изключат намаляването на данъчната основа по ДДС в случай на неплащане (вж. в този смисъл решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, т. 20 и 21).

Този извод се потвърждава от телеологичното тълкуване на член 90, параграф 2 от Директива 2006/112. Макар възможността държавите членки да се борят с несигурността относно неплащането на дадена фактура или окончателния му характер действително да има определено значение, подобна възможност за дерогиране не би могла да се разпростре отвъд тази несигурност, включително по въпроса дали е възможно данъчната основа да не се намалява при неплащане (решения от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C-246/16 , EU:C:2017:887 , т. 22, и от 22 февруари 2018 г., T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, т. 40).

Освен това допускането на възможността държавите членки да изключат всякакво намаляване на данъчната основа по ДДС би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който по-специално произтича, че предприятието, което събира данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия или платен данък в рамките на неговата облагаема с ДДС икономическа дейност (вж. в този смисъл решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C-246/16 , EU:C:2017:887 , т. 23).

В случая изискване като предвиденото в разглежданото в главното производство национално законодателство, съгласно което за корекция на данъчната основа по ДДС е необходимо длъжникът да не е престанал да бъде данъчнозадължено лице по ДДС, не може да се обоснове с необходимостта да се вземе предвид несигурността относно окончателния характер на съответното неплащане.

Действително, както впрочем по същество отбелязва Европейската комисия в писменото си становище, обстоятелството, че длъжникът е престанал да бъде данъчнозадължено лице в рамките на производство по несъстоятелност, по-скоро може да потвърди тъкмо обратното, че неплащането е окончателно.

Въпросът дали, както твърди чешкото правителство в писменото си становище, като се позовава по-специално на точка 33 от решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska ( C-588/10 , EU:C:2012:40 ), все пак би могло да се счита, че подобно изискване е в съответствие с член 90, параграф 2 от Директива 2006/112, доколкото преследва целите да гарантира правилното събиране на ДДС, предотвратяването на измамите и отстраняването на опасността от загуба на данъчни приходи, следва да се отбележи, че подобни цели не позволяват да се върви срещу общата цел и систематиката на тази разпоредба и да се обоснове дерогация на член 90, параграф 1 от посочената директива поради други причини, освен свързаните с несигурността относно неплащането или окончателния му характер.

Също така, макар член 273 от Директива 2006/112, на който Чешката република също се позовава в подкрепа на своето тълкуване, да позволява на държавите членки да наложат задълженията, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяването на измамите, от постоянната практика на Съда следва, че подобни мерки могат по принцип да се отклоняват от правилата относно данъчната основа само в строго определените граници, необходими за постигането на тази специфична цел, тъй като трябва да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директива 2006/112 и не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС (вж. в този смисъл решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17 , EU:C:2018:989 , т. 33 и цитираната съдебна практика), основен принцип на общата система на ДДС, въведен от законодателството на Съюза в тази област.

В случая от преписката по делото, предоставена на Съда, не се установява, че ако се разреши на данъчнозадължено лице кредитор, каквото е A–PACK CZ, да намали данъчната основа по ДДС, когато се намира в положение, при което не е било платено негово вземане към несъстоятелен длъжник, който междувременно е загубил качеството на данъчнозадължено лице, би възникнал особен риск от измама или избягване на данъци. Освен това изключването на всякаква възможност за намаляване на тази данъчна основа в подобна хипотеза и възлагането на такова данъчнозадължено лице кредитор на тежестта за сума по ДДС, която то не е получавало в рамките на своята икономическа дейност, при всички положения излиза извън строго определените граници, необходими за постигане на целите, посочени в член 273 от Директива 2006/112.

С оглед на изложеното на поставените въпроси следва да се отговори, че член 90 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото в главното производство, което предвижда, че данъчнозадълженото лице не може да коригира данъчната основа по ДДС в случай на пълно или частично неплащане, от страна на негов длъжник, на дължима сума по облагаема с този данък доставка, ако длъжникът вече не е данъчнозадължено лице по ДДС.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши: