–

за Federal Express Europe Inc., от G. Brocchieri, G. Di Garbo, G. Polacco и B. Bagnoli, avvocati, както и от T. Scheer, advocaat,

–

за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от S. Fiorentino и E. De Bonis, avvocati dello Stato,

–

за Европейската комисия, от R. Lyal, L. Lozano Palacios и F. Tomat, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 86, параграф 1, буква б) и на член 144 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в OB L 74, 2011 г., стр. 3 , OB L 249, 2012 г., стр. 15 и OB L 323, 2015 г., стр. 31 , наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Agenzia delle Entrate (данъчна администрация, Италия) и Federal Express Europe Inc. (наричано по-нататък „FedEx“), италианско дъщерно дружество от групата FedEx Corporation, относно облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на транспортните разходи, свързани с вноса на освободени от ДДС стоки.

Член 27 от Регламент (ЕИО) № 918/83 на Съвета от 28 март 1983 година относно установяване на режима на Общността за митнически освобождавания ( ОВ L 105, 1983 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 2, стр. 126), изменен с Регламент (ЕИО) № 3357/91 на Съвета от 7 ноември 1991 г. ( OB L 318, 1991 г., стр. 3 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 262, наричан по-нататък „Регламент № 918/83“), има следния текст:

„Съгласно член 28 всякакви пратки, съдържащи стоки с незначителна стойност, изпратени директно от трета страна на получател в Общността, се признават за освободени от вносни митни сборове.

„Стоки с незначителна стойност“ означава стоки, собствената стойност на които не надвишава общо 22 [EUR] на пратка“.

Член 22 от Директива 83/181/ЕИО на Съвета от 28 март 1983 година за определяне на обхвата на член 14, параграф 1, буква г) от Директива 77/388/ЕИО по отношение на освобождаването от данък добавена стойност при окончателен внос на някои стоки ( ОВ L 105, 1983 г., стр. 38 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 45), изменена с Директива 88/331/ЕИО на Съвета от 13 юни 1988 г. ( ОВ L 151, 1988 г., стр. 79 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 83, наричана по-нататък „Директива 83/181“), предвижда:

„Стоки, които са на обща стойност не повече от 10 [EUR], са обект на освобождаване при внос. Държавите членки могат да предоставят освобождаване за внос на стоки с обща стойност повече от 10 [EUR], но не повече от 22 [EUR].

Държавите членки могат, обаче, да изключват от освобождаването, предвидено в първото изречение на първа алинея, стоки, които са внесени по въздушен път“.

Директива 83/181 е отменена с Директива 2009/132/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година за определяне приложното поле на член 143, букви б) и в) от Директива 2006/112/ЕО по отношение на освобождаването от данък добавена стойност при окончателен внос на някои стоки ( OB L 292, 2009 г., стр. 5 ). Член 23 от Директива 2009/132 възпроизвежда по същество съдържанието на член 22 от Директива 83/181.

Съображения 2 и 3 от Директива 2006/79/ЕО на Съвета от 5 октомври 2006 г. относно освобождаване от данъчно облагане на вноса на малки пратки стоки с нетърговски характер от трети страни ( ОВ L 286, 2006 г., стр. 15 ; Специално издание на български език, глава 9, том 3, стр. 3) предвиждат:

Член 1 от тази директива има следния текст:

„1. Малки пратки стоки с нетърговски характер, изпратени от трета страна от частни лица на други частни лица в държава членка, се освобождават при внос от данък върху оборота и акциз.

2. По смисъла на параграф 1 „малки пратки стоки с нетърговски характер“ означава пратки, които:

Член 85 от Директивата за ДДС, който се намира в дял VII („Данъчна основа“), глава 4 относно вноса на стоки, гласи:

„По отношение на вноса на стоки, данъчната основа е стойността за митнически цели, определена в съответствие с разпоредбите на Общността, които са в сила“.

Член 86, параграф 1 от тази директива, който също е в глава 4 от нея, предвижда:

„Данъчната основа включва следните фактори, доколкото същите вече не са включени:

Според член 143 от посочената директива, съдържащ се в дял IX („Освобождавания“), глава 5 („Освобождавания при внос“):

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]“.

Съгласно текста на член 144 от Директивата за ДДС, който фигурира в същата глава:

„Държавите членки освобождават доставката на услуги, свързани с вноса на стоки, когато стойността на такива услуги е включена в данъчната основа в съответствие член 86, параграф 1, буква б)“.

Член 413 от Директивата за ДДС предвижда:

„Настоящата директива влиза в сила на 1 януари 2007 г.“

Член 9 от decreto del Presidente della Repubblica n. 633 — istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Декрет № 633 на президента на Италианската република за въвеждане и прилагане на данъка върху добавената стойност) от 26 октомври 1972 г. (GURI, бр. 292 от 11 ноември 1972 г.) в редакцията, приложима към датата на настъпване на фактите по главното производство (наричан по-нататък „Декрет № 633/72“), предвижда:

„1. Необлагаеми международни услуги или свързани с международния обмен услуги представляват:

[…]

[…]“.

Член 69, първа алинея от посочения декрет гласи:

„Налогът се изчислява, при посочените в член 16 ставки, в зависимост от стойността на внесените стоки, която е определена съгласно митническите разпоредби и е увеличена с размера на дължимите мита, с изключение на ДДС, както и с размера на разходите за изпращане до местоназначението в рамките на територията на [Съюза], посочена в документа за превоз, с който стоките за внесени на тази територия. […]“.

Според член 12, първа алинея от legge n. 115 — Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea — Legge europea 2014 (Закон № 115 за приемане на разпоредби за спазване на задължения, произтичащи от членството на Италия в Европейския съюз — Европейски закон 2014) от 29 юли 2015 г. (GURI, бр. 178 от 3 август 2015 г.):

„1. В член 9, първа алинея от [Декрет № 633/72] и неговите последващи изменения, след точка 4 се допълва следната точка:

Вследствие на данъчна проверка, извършена от Guardia di Finanza (митническа и данъчна полиция, Италия), и съставянето на констативен протокол, връчен на 18 септември 2008 г., са издадени четири данъчни ревизионни акта на FedEx относно извършените от него услуги по вътрешен превоз (inbound), които се състоят в приемане на международни пратки и последващата им доставка до получателите на италианска територия.

По-специално с акта за 2007 г., който е в основата на настоящия спор, данъчната администрация констатира, че трябва да се начисли допълнително задължение за ДДС в размер на 1913970 EUR, и освен това налага санкции в размер на 5167719,01 EUR поради „липсата на фактуриране на облагаеми сделки“ и „деклариране на по-малък размер на дължимия данък“.

Всъщност данъчната администрация се основава на тълкуване на член 9, първа алинея, точка 2 от Декрет № 633/72 във връзка с член 69, първа алинея от същия декрет, по силата на което неприложимостта на ДДС на митницата за вноса на стоки в малки пратки не е пречка да се обложи с ДДС стойността, съответстваща на разходите за транспорт на тези стоки, и освобождаването от ДДС на тези съпътстващи разходи се предоставя само ако те вече са били обложени с ДДС на митницата.

FedEx сезира Commissione tributaria provinciale di Milano (Провинциална данъчна комисия Милано, Италия) с жалба срещу този данъчен ревизионен акт, като изтъква по-конкретно, че даденото от данъчната администрация тълкуване на член 9, първа алинея, точка 2 от Декрет № 633/72 е лишено от каквото и да било основание.

С решение от 27 март 2013 г. Commissione tributaria provinciale di Milano (Провинциална данъчна комисия Милано) уважава жалбата на FedEx.

Междувременно FedEx сезира Европейската комисия с жалба за откриване на производство на основание член 258 ДФЕС за установяване на нарушение срещу Италианската република във връзка с облагането с ДДС на разходите за превоз на внесени стоки с незначителна стойност, което то счита за несъответстващо на член 86, параграф 1, буква б) и на член 144 от Директивата за ДДС.

След образуването на 27 септември 2012 г. на производство за установяване на нарушение, на 1 октомври 2012 г. Комисията издава официално уведомително писмо и след това, на 21 ноември 2013 г., мотивирано становище. Тъй като след това становище Италианската република изменя член 9, първа алинея от Декрет № 633/72 при условията, изложени в точка 15 от настоящото решение, това производство за установяване на нарушение е прекратено.

Решението на Commissione tributaria provinciale di Milano (Провинциална данъчна комисия Милано) от 27 март 2013 г. е потвърдено от Commissione tributaria regionale della Lombardia (Регионална данъчна комисия на Ломбардия, Италия), като последната приема, че позицията на данъчната администрация е „в явно противоречие“ с член 144 от Директивата за ДДС. Тя подава касационна жалба пред Corte suprema di cassazione (Касационен съд, Италия).

В жалбата си данъчната администрация поддържа, че тълкуването на член 9, първа алинея, точка 2 от Декрет № 633/72 във връзка с член 69, първа алинея от същия декрет не противоречи на Директивата за ДДС, тъй като, от една страна, тя е влязла в сила едва на 1 януари 2008 г., поради което не е приложима към спора по главното производство, и от друга страна, във всеки случай този спор не попада в приложното поле нито на член 86, нито на член 144 от тази директива, защото разглежданите по главното производство разходи не са съпътстващи и не са направени по повод на международен превоз.

Запитващата юрисдикция изразява съмнения относно съответствието на член 9, първа алинея, точка 2 и на член 69 от Декрет № 633/72 с член 86, параграф 1, буква б), и с член 144 от Директивата за ДДС.

При тези обстоятелства Corte suprema di cassazione (Касационен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Може ли член 144 във връзка с член 86, параграф 1 от Директивата за ДДС [които съответстват на член 14, параграфи 1 и 2 и член 11, част Б, параграф 3 от Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, 1977 г., стр. 1 )] да се тълкува в смисъл, че единственото условие за необлагане с ДДС на свързаните услуги, които се състоят във вътрешен превоз, така наречените услуги„насочени към вътрешния пазар“ (inbound) — от района на летището до местоназначението на територията на държавата членка и с клауза „франко получател“ — е тяхната стойност да бъде включена в данъчната основа, независимо от това дали се извършва ефективно данъчно облагане на митницата в момента на вноса на стоките, и че следователно не е съвместимо с горепосочените разпоредби [на Съюза] тълкуване на вътрешните разпоредби на член 9, първа алинея, точка 2) във връзка с член 69, първа алинея от Декрет № 633/72 в редакцията им, действаща към момента на настъпване на обстоятелствата по спора, ratione temporis, според което при всички случаи, следователно и в хипотезата на необлагаем с ДДС внос — както в конкретния случай, тъй като става дума за документи и стоки с незначителна стойност — трябва да бъде изпълнено допълнителното условие за ефективното им облагане с ДДС (и за конкретното плащане на данъка на митницата) в момента на вноса на тези стоки, и то евентуално като се има предвид фактът, че услугите по превоз имат спомагателен характер спрямо основните услуги (внос) и че главното съображение както при основните, така и при спомагателните услуги е опростяване?“.

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 144 от Директивата за ДДС във връзка с член 86, параграф 1, буква б) от нея трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата по главното производство, която изисква за прилагане на освобождаването от ДДС на съпътстващи услуги, включително транспортни, не само тяхната стойност да бъде включена в облагаемата основа, но и тези услуги да са били ефективно обложени с ДДС на митницата в момента на вноса.

Предвид факта, че италианското правителство поддържа, че Директивата за ДДС не е била в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, в самото начало следва да се определи приложимата в конкретния случай правна уредба.

В това отношение от член 413 от Директивата за ДДС е видно, че тя влиза в сила на 1 януари 2007 г. Що се отнася до срока за транспониране, съображение 66 от тази директива гласи, че „[з]адължението за транспониране на [същата] в националното право трябва да бъде ограничено до разпоредбите, които представляват изменение по същество в сравнение с предходните директиви“, и че „[з]адължението за транспониране на разпоредбите, които не са изменени, произтича от предходните директиви“.

Членове 86 и 144 от Директивата за ДДС обаче отговарят съответно на член 11, част Б, параграф 3 и на член 14, параграф 1, буква и) от Шеста директива 77/388, така че задължението за транспониране произтича от предходните директиви. Всъщност последните разпоредби са въведени в Шеста директива 77/388 с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388 с оглед премахването на фискалните граници ( ОВ L 376, 1991 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, глава 9, том 1, стр. 110), член 3, параграф 1 от която определя, че срокът за транспониране на посочените разпоредби е 1 януари 1993 г.

От това следва, че доколкото в случая настоящият преюдициален въпрос се отнася до издаден от данъчната администрация данъчен ревизионен акт за 2007 г., Директивата за ДДС е приложима ratione temporis в спора по главното производство.

Запитващата юрисдикция поставя въпроса дали италианското законодателство, като обуславя прилагането на освобождаването от ДДС на транспортните разходи не само от включването на тяхната стойност в облагаемата основа, но и от ефективното им облагане с ДДС на митницата в момента на вноса, е съвместимо с правото на Съюза.

По-конкретно, поставеният въпрос се отнася до пратките на стоки с незначителна стойност или без търговска стойност, които от една страна, съгласно член 27 от Регламент № 918/83, се освобождават от вносни сборове, и от друга страна, съгласно член 143, буква б) от Директивата за ДДС, се освобождават от ДДС при внос.

В това отношение следва да се припомни, че според текста на член 143, буква б) от Директивата за ДДС държавите членки имат задължението да освободят от ДДС крайния внос на стоки с произход от трети страни, регулиран по директиви 83/181 и 2006/79. Впрочем според член 144 от Директивата за ДДС държавите членки освобождават доставката на услуги, свързани с вноса на стоки, когато стойността на такива услуги е включена в данъчната основа в съответствие член 86, параграф 1, буква б) от тази директива.

Що се отнася до данъчната основа, свързана с вноса на стоки, от член 85 от Директивата за ДДС произтича, че тя е стойността, определена като стойност за митнически цели. Тази стойност трябва във всички случаи да включва елементите по член 86, параграф 1, буква б) от тази директива, сред които фигурират в качеството си на съпътстващи разходи транспортните разходи.

Същевременно италианското законодателство, действащо към момента на настъпване на фактите по главното производство, по-конкретно член 9 от Декрет № 633/72, изисква за прилагането на освобождаването от ДДС на съпътстващите разходи не само тяхната стойност да е включена в данъчната основа, но също така тяхното ефективно облагане с ДДС на митницата в момента на вноса. Според преюдициалното запитване последното изискване цели да се избегнат ситуации на двойно облагане с ДДС.

В това отношение следва да се припомни, че за целите на ДДС всяка доставка на услуги в общия случай трябва да се счита за отделна и самостоятелна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing, C-224/11 , EU:C:2013:15 , т. 29).

От практиката на Съда обаче е видно, че при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни. Налице е една-единствена сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решение от 16 юли 2015 г., Mapfre asistencia и Mapfre warranty, C-584/13 , EU:C:2015:488 , т. 50).

В това отношение следва да се припомни, че член 86, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС гарантира, че облагането на съпътстващата доставка следва облагането на основната доставка. Всъщност според член 144 от тази директива, от една страна, главната освободена доставка съответства на вноса на стоки и от друга страна, съпътстващите доставки са услугите, изброени в член 86, параграф 1, буква б) от посочената директива, като те трябва в качеството си на такива да следват данъчната съдба на основната доставка, при условие че тяхната стойност е включена в данъчната основа.

Следователно от съвместния прочит на член 86, параграф 1, буква б) и член 144 от Директивата за ДДС произтича, че доколкото транспортните разходи са включени в данъчната основа на освободената сделка по внос, съпътстващата доставка на услуга трябва също да бъде освободена от ДДС.

Изискването тази доставка на услуга да е ефективно обложена с ДДС на митницата, както предвижда разглежданото по главното производство законодателство, би лишило от ефективност освобождаването по член 144 от Директивата за ДДС, при положение че такова изискване би имало за последица посоченото освобождаване никога да не бъде приложимо в случай на внос на пратки, състоящи се от стоки с незначителна стойност или без търговски характер, макар че последните трябва да бъдат освободени от ДДС по силата на член 143, буква б) от тази директива.

Според постоянната практика на Съда обаче тълкуването на формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъде съобразено с преследваните с посоченото освобождаване цели, да гарантира тяхното действие и да зачита изискването за данъчен неутралитет (вж. в този смисъл решение от 21 март 2013 г., PFC Clinic, C-91/12 , EU:C:2013:198 , т. 23).

Накрая, що се отнася до целта, преследвана с освобождаването, разглеждано по главното производство, италианското правителство поддържа, че то цели да се избегнат ситуации на двойно данъчно облагане, обяснявайки, че в случаите, когато транспортните разходи са освободени от ДДС на митницата, те трябва да бъдат обложени с ДДС, дори стойността им да е включена в облагаемата основа. Обратно, FedЕx и Комисията считат, че целта на освобождаването е техническото опростяване и че при това положение прилагането на такова освобождаване е независимо от облагането с ДДС на разходите за транспорт на митницата. Вследствие на това от тяхна гледна точка свързаните с вноса разходи за транспорт са освободени от ДДС на основание член 144 от Директивата за ДДС, доколкото тяхната стойност е включена в данъчната основа.

Съдът вече е признал по отношение на освобождаването от вносни мита на стоки с незначителна стойност, че то има за цел административно опростяване на митническите процедури (вж. в този смисъл решение от 2 юли 2009 г., Har Vaessen Douane Service, C-7/08 , EU:C:2009:417 , т. 33).

Щом като освобождаването, предвидено в член 144 от Директивата за ДДС, се отнася до същите стоки като тези, които се ползват от такова освобождаване, тази съдебна практика следва да се прилага и към тази разпоредба. Следователно може да се направи изводът, че целта на освобождаването по член 144 от Директивата за ДДС не е да се избегнат ситуации на двойно данъчно облагане, а е с чисто техническо естество, да се опрости налагането на данъка.

От това следва, че разходите за транспорт, свързани с крайния внос на стоките, трябва да бъдат освободени от ДДС, доколкото тяхната стойност е включена в данъчната основа, макар да не са били обложени с ДДС на митницата в момента на вноса.

Предвид изложените съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 144 от Директивата за ДДС във връзка с член 86, параграф 1, буква б) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата по главното производство, която предвижда за прилагането на освобождаването от ДДС на съпътстващи услуги, включително транспортни, не само тяхната стойност да бъде включена в облагаемата основа, но и тези услуги да са били ефективно обложени с ДДС на митницата в момента на вноса.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши: