Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 184 и 185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. ( ОВ L 189, 2010 г., стр. 1 ) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Staatssecretaris van Financiën (Държавен секретар по финансите, Нидерландия) и X относно корекцията на пропуск да се приспадне начисленият данък върху добавената стойност (ДДС) за придобиването на земя за строеж.

В член 63 от Директивата за ДДС се предвижда следното:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Член 135, параграф 1, буква к) от тази директива гласи следното:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

Съгласно член 167 от посочената директива:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

В член 168 от същата директива се предвижда следното:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

[…]“.

Член 178 от Директивата за ДДС гласи:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

[…]“.

Съгласно член 179, първа алинея от тази директива:

„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.

В член 180 от тази директива се посочва следното:

„Държавите членки могат да разрешат данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с членове 178 и 179“.

В член 182 от същата директива се предвижда следното:

„Държавите членки определят условията и подробните правила за прилагане на членове 180 и 181“.

Глава 5 „Корекции на приспаданията“ от дял X от Директивата за ДДС съдържа по-специално членове 184—186.

Член 184 от тази директива гласи:

„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

В член 185 от посочената директива се предвижда следното:

„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

Член 186 от същата директива гласи:

„Държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.

В член 15 от Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Закон за замяна на съществуващия данък върху оборота с данък върху оборота съгласно системата на данъка върху добавената стойност) от 28 юни 1968 г. (Stb. 1968, № 329) в приложимата към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „Законът за данъка върху оборота“) се предвижда следното:

„1. Данъкът […], който се приспада от оператора, е:

4. Приспадането на данъка се извършва в съответствие с предназначението на стоките и услугите към момента, в който данъкът се фактурира на оператора, или към момента, в който данъкът става изискуем. Ако към момента, в който операторът започне да използва стоките и услугите, се установи, че е приспаднал данъка за тях в по-голям или по-малък размер от това, на което използването на стоките или услугите му дава право, приспаднатият в повече данък става изискуем от този момент. Станалият изискуем данък се заплаща по реда на член 14. Частта от данъка, която е можело да се приспадне и не е приспадната, му се възстановява по негово искане“.

Член 12 от Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (Правилник за прилагане на Закона за данъка върху оборота) от 12 август 1968 г. (Stb. 1968, № 423) в приложимата към спора в главното производство редакция гласи:

„[…]

2. Корекцията по член 15, параграф 4 от Закона [за данъка върху оборота] се извършва въз основа на информацията за данъчния период, през който операторът е започнал да използва стоките или услугите.

3. В декларацията за последния данъчен период от данъчна година корекцията на приспадането се извършва въз основа на информацията за цялата данъчна година“.

Дружеството B продава на X десет парцела, съставляващи земя за строеж. Проектът е бил те да се разработят с развлекателна цел чрез изграждане в тях на мобилни къщи с аксесоари, а впоследствие мобилните къщи да бъдат продадени заедно с прилежащата им земя. В това отношение на 20 април 2006 г. или около тази дата X и B сключват договор, в който се предвижда, че B ще изпълни за негова сметка всички работи по разработване и че нетният остатък от продажбата на разработените парцели ще бъде поделен между страните поравно.

B доставя парцелите на X на 20 април 2006 г. За тази доставка B фактурира ДДС на X, който не упражнява правото си на приспадане.

Поради икономически причини предвижданото разработване на парцелите не е реализирано.

На 8 февруари 2013 г. X препродава два парцела на B и фактурира ДДС върху продажната цена. X нито декларира, нито внася сумата за този данък.

На 26 ноември 2015 г. данъчната администрация изпраща на X ревизионен акт относно ДДС върху цената, платена от B за доставката на двата парцела, и събира въпросния ДДС.

X обжалва ревизионния акт пред Rechtbank Gelderland (Първоинстанционен съд Гелдерланд, Нидерландия). Той твърди, че съгласно член 15, параграф 4 от Закона за данъка върху оборота задължението по ревизионния акт трябва да бъде намалено с размера на платения ДДС при доставката на тези парцели през 2006 г.

След като жалбата му е отхвърлена, X подава въззивна жалба до Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Апелативен съд Арнем Люварден, Нидерландия), който уважава исканията на X и намалява размера на задължението по ревизионния акт от 26 ноември 2015 г.

Според този съд член 15, параграф 4 от Закона за данъка върху оборота и член 184 от Директивата за ДДС не свеждат обхвата на корекционния режим до хипотезите, в които към момента, в който доставената стока се използва за първи път, действителното ѝ използване се различава от предвижданото при нейното придобиване. Тъй като според същия съд действителното използване е решаващо за правото на приспадане, той приема, че ДДС, който е фактурирани на X при придобиването на двата парцела през 2006 г. и не е приспаднат тогава, може изцяло да се приспадне при първото използване на въпросните парцели за облагаеми сделки през 2013 г.

Staatssecretaris van Financiën (Държавен секретар по финансите, Нидерландия) обжалва това решение пред запитващата юрисдикция, Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия), твърдейки, че X е трябвало да приспадне ДДС по доставката на парцелите през 2006 г. в момента, в който този данък е станал изискуем. Той всъщност счита, че целта на корекционния режим, предвиден в член 15, параграф 4 от Закона за данъка върху оборота, не е след съответното събитие да се предостави право на приспадане на ДДС, което операторът е пропуснал да упражни в декларацията си за периода, през който е възникнало правото на приспадане, тоест, съгласно член 15 от този закон, в момента, в който подлежащият на приспадане данък е станал изискуем, или в момента, в който същият му е бил фактуриран. Според него предвиденият в тази разпоредба корекционен режим, разглеждан във връзка с членове 184 и 185 от Директивата за ДДС, се отнася само за хипотезите, в които извършваното приспадане е по-голямо или по-малко от това, което данъчнозадълженото лице е имало право да извърши. Той счита, че в разглеждания случай корекцията не е оправдана, тъй като предназначаването за облагаеми сделки на парцелите към момента на тяхното придобиване съответства на тяхното действително използване към момента, в който са използвани за първи път.

Запитващата юрисдикция изпитва съмнения относно начина, по който трябва да се тълкуват членове 184 и 185 от Директивата за ДДС.

Позовавайки се по-специално на решение от 11 април 2018 г., SEB bankas ( C-532/16 , EU:C:2018:228 , т. 32 и 33), тя отбелязва, че задължението за коригиране е определено в член 184 от Директивата за ДДС възможно най-широко с формулировка, която не изключва a priori никоя възможна хипотеза на недължимо приспадане. Тъй като според практиката на Съда целта на механизма на корекцията била да се повиши точността на приспаданията, за да се осигури неутралността на ДДС, според запитващата юрисдикция тази цел допуска широко тълкуване на членове 184 и 185 от Директивата за ДДС, позволявайки на данъчнозадълженото лице при първото използване на съответната стока да коригира пропуска да приспадне изцяло или отчасти ДДС, който му е бил фактуриран при придобиването на тази стока, дори това да се прави след изтичането на срока, предвиден в националното право за извършването на първоначалното приспадане.

Запитващата юрисдикция подчертава, че предвид релeвантните разпоредби от нидерландското право това широко тълкуване не означава упражняването на правото на приспадане да се разреши без ограничения във времето. Всъщност това упражняване било ограничено до момента на придобиването или до момента на първото използване на съответните стоки или услуги. След всеки от тези моменти били приложими, от една страна, шестседмичният преклузивен срок, предвиден в националното право, и от друга страна, възможността в петгодишен период данъчната администрация да поправи размера на дължимия ДДС чрез ревизионен акт.

Запитващата юрисдикция обаче се пита дали такова широко тълкуване съответства на практиката на Съда, която според нея, изглежда, свежда приложното поле на член 184 и член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС до хипотезите, в които настъпва промяна в обстоятелствата след периода, за който се отнася първоначалното приспадане. В това отношение тя се позовава по-специално на решение от 27 юни 2018 г., Варна холидейс ( C-364/17 , EU:C:2018:500 , т. 29 и цитираната съдебна практика) и на решение от 27 март 2019 г., Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254, т. 26—29 и 43).

Запитващата юрисдикция освен това отбелязва, че такова тълкуване не изглежда съвместимо с практиката на Съда, произтичаща по-специално от решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens ( C-8/17 , EU:C:2018:249 , т. 36) и решение от 30 април 2020 г., CTT — Correios de Portugal (C-661/18, EU:C:2020:335, т. 59), от която следвало, от една страна, че съгласно принципа на правна сигурност преклузивен срок не може да се счита за несъвместим с въведения с Директивата за ДДС режим, ако са спазени принципите на равностойност и на ефективност, и от друга страна, че възможността за упражняване на правото на приспадане на ДДС без ограничение във времето би противоречала на този принцип, който изисква данъчното положение на данъчнозадълженото лице, що се отнася до неговите права и задължения спрямо данъчната администрация, да не може безкрайно да се преразглежда.

Запитващата юрисдикция счита, че практиката на Съда не изключва изрично от корекционния режим хипотезата, в която към момента на придобиването на стока данъчнозадълженото лице не е упражнило своето право на приспадане на ДДС. Според нея би било непропорционално в такава хипотеза да се откаже на данъчнозадълженото лице да упражни своето право на приспадане в момента, в който то започва да използва съответната стока, след като не е установена никаква измама, никаква злоупотреба с право и никаква вредоносна последица за публичните финанси.

В този контекст Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С въпросите си, които трябва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 184 и 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат на данъчнозадължено лице, което преди изтичането на предвидения в националното право преклузивен срок е пропуснало да упражни правото на приспадане на начисления ДДС за придобиването на стока или услуга, да се откаже възможността да извърши това приспадане впоследствие, при първото използване на въпросната стока или услуга за облагаеми сделки, чрез корекция, макар да не е установена никаква злоупотреба с право, никаква измама, нито пък каквато и да било загуба на данъчен приход.

Съдът многократно е постановявал, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17 , EU:C:2018:249 , т. 29 и цитираната съдебна практика).

Съгласно член 167 и член 179, първа алинея от Директивата за ДДС правото на приспадане на ДДС по принцип се упражнява по време на същия данъчен период, през който това право е възникнало, а именно когато данъкът стане изискуем. От член 63 от тази директива следва, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем в момента, в който е извършена доставката на стоки или услуги (вж. в този смисъл решение от 21 октомври 2021 г., Wilo Salmson France, C-80/20 , EU:C:2021:870 , т. 84 и цитираната съдебна практика).

Освен това правото на приспадане се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17 , EU:C:2018:249 , т. 29 и цитираната съдебна практика).

На данъчнозадължено лице обаче може да се разреши да извърши приспадане въз основа на членове 180 и 182 от Директивата за ДДС, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, но при спазване на условията и реда, посочени в националната правна уредба (решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17 , EU:C:2018:249 , т. 35 и цитираната съдебна практика).

В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че в Закона за данъка върху оборота не се предвижда възможност данъчнозадължено лице да упражни правото на приспадане след изтичането на срока за подаване на декларацията за периода, през който това право е възникнало.

Според запитващата юрисдикция от общите правила в данъчното производство обаче следва, че такава възможност може да се признае на данъчнозадължено лице, ако се спази шестседмичен срок за подаване на възражение срещу платената от него сума по декларацията. В тази хипотеза икономическият оператор трябва да подаде възражение в шестседмичен срок, считано от плащането на данъка по съответната декларация, а в хипотезата на възстановяване на ДДС — в шестседмичен срок, считано от датата на решението за възстановяване.

От предоставените от запитващата юрисдикция данни следва, че след като пропуска да упражни правото си на приспадане на начисления му ДДС при придобиването на парцелите през 2006 г., X не се е възползвал от тази възможност в предвидения преклузивен срок. Едва когато обжалва ревизионния акт от 26 ноември 2015 г., X иска да упражни правото на приспадане на този ДДС, тоест повече от девет години след доставката на парцелите.

Трябва впрочем да се отбележи, на първо място, че възможността правото на приспадане на ДДС да се упражнява без ограничение във времето, би била в противоречие с принципа на правна сигурност, който изисква данъчното положение на данъчнозадълженото лице, що се отнася до неговите права и задължения спрямо данъчната администрация, да не може безкрайно да се преразглежда (решения от 8 май 2008 г., Ecotrade, C-95/07 и C-96/07 , EU:C:2008:267 , т. 44, от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт, C-284/11, EU:C:2012:458, т. 48 и от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, т. 36 и цитираната съдебна практика).

Съдът вече се е произнесъл, че преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на приспадане на ДДС, не може да се смята за несъвместим с режима по Директивата за ДДС, при условие че този срок се прилага по един и същ начин за аналогичните права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), от една страна, а от друга, че той не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС (принцип на ефективност) (решения от 8 май 2008 г., Ecotrade, C-95/07 и C-96/07 , EU:C:2008:267 , т. 46 и цитираната съдебна практика и от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, т. 37 и цитираната съдебна практика).

На второ място, що се отнася до задължението за корекция на приспадането на ДДС по членове 184 и 185 от Директивата за ДДС, то действително е определено широко, доколкото „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“. Тази формулировка не изключва a priori никоя възможна хипотеза на недължимо приспадане, а общият обхват на задължението за коригиране се потвърждава от изричното изброяване на изключенията, разрешени от Директивата за ДДС, в член 185, параграф 2 от нея (решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C-532/16 , EU:C:2018:228 , т. 32 и 33).

Съгласно член 185, параграф 1 от посочената директива такава корекция трябва да бъде извършена по-специално когато след декларацията по ДДС са настъпили промени в елементите, използвани за определяне на размера на приспадането (решение от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C-234/11 , EU:C:2012:644 , т. 32).

Съдът обаче приема, че коригиращият механизъм е приложим само ако съществува право на приспадане (вж. в този смисъл решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04 , EU:C:2006:214 , т. 37). Членове 184 и 185 от Директивата за ДДС обаче не могат да породят право на приспадане (вж. по аналогия решения от 11 юли 1991 г., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, т. 11 и 12 и от 2 юни 2005 г., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, EU:C:2005:335, т. 38).

Следователно коригиращият механизъм, предвиден в Директивата за ДДС, не следва да се прилага, когато данъчнозадълженото лице е пропуснало да упражни правото на приспадане на ДДС и е загубило това право поради изтичането на преклузивен срок.

Ето защо този механизъм не се прилага при обстоятелства като тези в главното производство, където данъчнозадълженото лице, пропуснало да упражни правото на приспадане на ДДС при придобиването на стока, служеща за обосноваване на това право, иска да го упражни при първото използване на тази стока, при положение че преклузивният срок, предвиден в националното право за упражняването на това право, е изтекъл. В това отношение е ирелевантно дали първото използване на въпросната стока се различава от предвиденото към момента на придобиването ѝ.

Този извод не може да се оспори с принципа на данъчна неутралност. Действително, коригиращият механизъм е неразделна част от установения с Директивата за ДДС режим на приспадане на ДДС и цели по-специално да се повиши точността на приспаданията на ДДС, за да се осигури данъчната неутралност, която представлява основен принцип на общата система на ДДС, въведена от законодателя на Съюза (решение от 17 септември 2020 г., Stichting Schoonzicht, C-791/18 , EU:C:2020:731 , т. 26 и цитираната съдебна практика).

Принципът на данъчна неутралност обаче не е норма на първичното право, а принцип за тълкуване, който трябва да се прилага наред с други принципи, сред които е принципът на правна сигурност (вж. по аналогия решения от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank, C-44/11 , EU:C:2012:484 , т. 45 и от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, т. 32).

Поради това принципът на данъчна неутралност не може да доведе до разрешаване на данъчнозадължено лице да регулира право на приспадане, което то не е упражнило преди изтичането на определен преклузивен срок и съответно е загубило.

Що се отнася до липсата на измама или на злоупотреба с право или пък на вредоносни последици за данъчните приходи на съответната държава членка, тези елементи не могат да обосноват възможността данъчнозадължено лице да заобиколи преклузивен срок. Такова тълкуване би противоречало на принципа на правна сигурност, припомнен в точка 41 от настоящото решение и изискващ данъчното положение на данъчнозадълженото лице, що се отнася до неговите права и задължения спрямо данъчната администрация, да не може безкрайно да се преразглежда.

С оглед на гореизложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че членове 184 и 185 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат на данъчнозадължено лице, което преди изтичането на предвидения в националното право преклузивен срок е пропуснало да упражни правото на приспадане на начисления ДДС за придобиването на стока или услуга, да се откаже възможността да извърши това приспадане впоследствие, при първото използване на въпросната стока или услуга за облагаеми сделки, чрез корекция, макар да не е установена никаква злоупотреба с право, никаква измама, нито пък каквато и да било загуба на данъчен приход.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши: