–

за Oro efectivo SL, от K. Caminos García и A. Lodeta Calvo, abogados, както и от A. Rodríguez Muñoz,

–

за Diputación Foral de Bizkaia, от F. Ortiz de Apodaca García, procurador, и от Barrena Ezcurra, abogada,

–

за испанското правителство, от S. Jiménez García, в качеството на представител,

–

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципа на данъчен неутралитет.

Запитването е отправено в рамките на спор между Oro efectivo SL и Diputación Foral de Bizkaia (Съвет на местната власт в Биская, Испания) по повод на отказ за приспадане на данък върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи.

Член 33, параграф 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, 1977 г., стр. 1 ), изменена с Директива 91/680/EИО на Съвета от 16 декември 1991 г. ( ОВ L 376, 1991 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110) (наричана по-нататък „Шеста директива“), гласи:

„При спазване на останалите общностни разпоредби и в частност действащите общностни разпоредби относно общите условия и ред на притежаване, движение, наблюдение и контрол на продукти, върху които се начислява акциз, директивата не възпрепятства държавите членки да запазват или въвеждат данъци върху застрахователните договори, данъци върху залаганията и хазарта, акцизи, гербови такси и — по-общо — всякакви данъци, налози или такси, които не могат да бъдат охарактеризирани като данъци върху оборота, при условие обаче, че тези данъци, налози или такси не пораждат в търговията между държави членки формалности при преминаването на границите“.

Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е отменена и заменена с Директивата за ДДС. Съображения 4 и 7 от Директивата за ДДС гласят:

[…]

Член 401 от тази директива има следния текст:

„Без да се засягат другите разпоредби на правото на Общността, настоящата директива не препятства държавите членки да поддържат или въвеждат данъци върху застрахователните договори, данъци върху залозите и хазарта, акцизи, гербови налози или, по-общо, всякакви данъци или такси, които не могат да се характеризират като данъци върху оборота, при условие че събирането на тези данъци, мита или такси не поражда в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.

От акта за преюдициално запитване следва, че релевантните национални разпоредби са тези в членове 7 и 8 от Norma foral 3/1989 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Documentados (Регионален закон 3/1989 на провинция Биская относно данъка върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи) от 21 март 1989 г. (за финансовата 2010 г.), както и в членове 9 и 10 от Norma foral 1/2011 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Регионален закон 1/2011 на провинция Биская относно данъка върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи) от 24 март 2011 г. (за финансовите 2011 г. и 2012 г.). Тези разпоредби са идентични с предвидените в членове 7 и 8 от Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Кралски законодателен декрет 1/1993 за приемане на консолидирания текст на Закона за данъка върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи) от 24 септември 1993 г. (BOE бр. 251 от 20 октомври 1993 г.). В акта за преюдициално запитване релевантните откъси от тези разпоредби са обобщени, както следва:

„[…]

Съгласно член 4 от Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Закон 37/1992 за данъка върху добавената стойност) от 28 ноември 1992 г. (BOE бр. 312, 29 декември 1992 г.) сделките, които подлежат на облагане с ДДС, не подлежат на облагане с данък върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи на основание „възмездно прехвърляне на имущество“.

В рамките на дейността си дружеството Oro Efectivo, чийто предмет на търговска дейност са покупката, продажбата, вносът и износът на суровини, скъпоценни камъни и благородни метали, закупува от частни лица стоки с високо съдържание на злато или на други благородни метали и ги препродава, с цел преработването им и последващото им повторно включване в търговския оборот, на други предприятия, специализирани в производството на слитъци или различни изделия от благородни метали.

Hacienda Foral de Bizkaia (Данъчната администрация на местната власт в Биская, Испания) приема, че покупките на стоки от злато и от други метали, извършени от жалбоподателя в главното производство от частни лица през периода 2010—2012 г., са подлежали на облагане с данък върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи.

Oro efectivo оспорва решението на този данъчен орган пред Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (регионален данъчен орган за Биская, Испания), като твърди, че няколко национални юрисдикции са приели решения, от които следвало, че тези сделки за закупуване не трябва да се облагат с данък върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи. Това дружество изтъква също че въпросните придобивания в главното производство са били извършени в рамките на неговата търговска дейност. В допълнение то твърди, че събирането на този данък би довело до двойно данъчно облагане в нарушение на принципа на данъчен неутралитет, тъй като тези придобивания вече са били обложени с ДДС.

С решение от 18 юни 2015 г. Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia (регионален данъчен орган за Биская) отхвърля тази жалба.

Oro efectivo обжалва решението на тази юрисдикция пред Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Върховен съд на Баската автономна област, Испания). С решение от 13 септември 2016 г. тази апелативна жалба е отхвърлена.

Тогава Oro Efectivo подава касационна жалба срещу това решение пред Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания).

Този съд уточнява, че решението на висящия пред него спор зависи по-специално от обхвата на принципа на данъчен неутралитет, както е тълкуван от Съда.

По-конкретно той се пита дали правна уредба, с която от дружество се изисква да заплати косвен данък, различен от ДДС, под формата на данък върху прехвърлянето на имущество и удостоверителните документи, при придобиването, което това предприятие извършва от физически лица, на движимо имущество, като злато, сребро или бижута, когато тези стоки са предназначени за стопанската дейност на това предприятие, което освен това извършва подлежащи на облагане с ДДС сделки при повторното въвеждане на тези стоки в търговския оборот, без да има възможността да приспадне в рамките на тези сделки сумата, платена на основание този данък при първоначалното придобиване на същите стоки, е съвместима с Директивата за ДДС, както и с принципа на данъчен неутралитет.

При тези обстоятелства Tribunal Supremo (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Допускат ли Директивата [за ДДС], произтичащият от нея принцип на данъчен неутралитет и съдебната практика на [Съда] за нейното тълкуване национална правна уредба, според която държава членка може да начислява на предприятие или самостоятелно заето лице косвен данък, различен от [ДДС], за придобиването на движима вещ (по-конкретно злато, сребро или бижута) от физическо лице, когато:

В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция иска делото да бъде разгледано по реда на бързото производство, предвидено в член 105, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда.

Това искане е отхвърлено с определение на председателя на Съда от 30 април 2018 г., Oro Efectivo ( C-185/18 , непубликувано, EU:C:2018:298 ).

С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директивата за ДДС, както и принципът на данъчен неутралитет допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която облага с различен от ДДС косвен данък върху прехвърлянето на имущество придобиването, което предприятие извършва от частни лица на стоки с високо съдържание на злато или на други благородни метали, когато тези стоки са предназначени за стопанската дейност на това предприятие, което с оглед на преработването им и последващото им повторно включване в търговския оборот, ги препродава на предприятия, специализирани в производството на слитъци или различни изделия от благородни метали.

Във връзка с това е важно да се припомни, че по силата на член 401 от Директивата за ДДС нейните разпоредби не препятстват държавите членки да запазват или въвеждат данъци върху застрахователните договори, данъци върху залозите и хазарта, акцизи, гербови налози или, по-общо, всякакви данъци или такси, които не могат да се характеризират като данъци върху оборота, при условие че събирането на тези данъци, мита или такси не поражда в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите. След като по този начин правото на Съюза допуска съществуването на други режими на облагане, наред с ДДС, такива данъци могат да бъдат събирани и когато се налагат едновременно с ДДС за една и съща сделка (вж. в този смисъл решения от 20 март 2014 г., Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12 , EU:C:2014:174 , т. 28 и от 7 август 2018 г., Viking Motors и др., C-475/17, EU:C:2018:636, т. 26).

Буквално тълкуване на тази разпоредба позволява да се заключи, с оглед на съдържащото се отрицателно условие в израза „които не могат да се характеризират като данъци върху оборота“, че запазването или въвеждането на данъци от държава членка е разрешено само при условие че те не могат да се приравнят на данък върху оборота (решение от 7 август 2018 г., Viking Motors и др., C-475/17 , EU:C:2018:636 , т. 27).

Макар понятието за данък върху оборота да не е определено нито в член 401 от Директивата за ДДС, нито в друга нейна разпоредба, следва да се отбележи, че този член по същество е идентичен с член 33 от Шеста директива (решение от 7 август 2018 г.,Viking Motors и др., C-475/17 , EU:C:2018:636 , т. 28).

В рамките на делата, приключили с определението от 27 ноември 2008 г., Renta ( C-151/08 , непубликувано, EU:C:2008:662 ), както и с решението от 20 март 2014 г., Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona ( C-139/12 , EU:C:2014:174 ), Съдът обаче се е произнесъл по съвместимостта с член 33, параграф 1 от Шеста директива на национална правна уредба относно данък върху възмездното прехвърляне на имущество, имащ характеристики, подобни на тези на данъка, разглеждан в главното производство. След като напомня основните характеристики на ДДС, изведени от съдебната практика, които са четири на брой, а именно: общо прилагане на ДДС по отношение на сделките с предмет стоки или услуги, определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя, събиране на този данък на всеки етап от процеса на производство и разпространение, включително на етапа на продажбата на дребно, колкото и сделки да са изпълнени преди това, както и приспадане на дължимия от данъчнозадължено лице ДДС от сумите, платени на предходните етапи от процеса на производство и разпространение, така че този данък се начислява на определен етап само върху добавената стойност в този етап и крайната тежест на посочения данък накрая се поема от потребителя, Съдът приема, че подобен данък се отличава до такава степен от ДДС, че не може да бъде квалифициран като данък с характер на данък върху оборота по смисъла на член 33, параграф 1 от Шеста директива (определение от 27 ноември 2008 г., Renta, C-151/08 , непубликувано, EU:C:2008:662 , т. 32 и 45, и решение от 20 март 2014 г., Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, т. 29).

В това отношение Съдът констатира по-конкретно че с подобен данък не се облагат общо всички сделки с предмет стоки или услуги и че той не се събира в рамките на процеса на производство и разпространение, предвиждащ че на всеки етап от него могат да се приспаднат от данъка сумите, платени на предходните етапи от посочения процес (вж. в този смисъл определение от 27 ноември 2008 г., Renta, C-151/08 , непубликувано, EU:C:2008:662 , т. 41 и 43).

В това отношение нищо от материалите по делото, с които Съдът разполага, не позволява да се приеме, че в рамките на настоящото преюдициално запитване този въпрос следва бъде третиран различно. Така съображенията, изложени от Съда в решенията, посочени в точки 23 и 24 от настоящото решение, що се отнася до член 33, параграф 1 от Шеста директива, трябва да се считат за приложими към член 401 от Директивата за ДДС в рамките на настоящото дело.

От това следва, че данък като разглеждания в главното производство не може да се счита за имащ характер на данък върху оборота по смисъла на член 401 от Директивата за ДДС.

Запитващата юрисдикция счита освен това, че едновременното прилагане на разглеждания в главното производство данък и на общата система на ДДС може да накърни принципа на данъчен неутралитет в областта на ДДС.

Що се отнася до този принцип, припомнен в съображения 4 и 7 от Директивата за ДДС, следва да се отбележи, че за да се избегнат противоречиви резултати с оглед на целта на общата система на ДДС за равни условия за облагане на една и съща сделка, независимо в коя държава членка се осъществява, всяко сравнение на характеристиките на даден данък, като данъка, разглеждан в главното производство, с тези на ДДС, трябва да се прави с оглед на тази цел. При това трябва да се обърне особено внимание на изискването неутралността на общата система на ДДС да бъде гарантирана във всеки момент (вж. в този смисъл решение от 7 август 2018 г., Viking Motors и др., C-475/17 , EU:C:2018:636 , т. 41).

Както обаче Европейската комисия правилно подчертава, принципът на данъчен неутралитет в областта на ДДС налага тази неутралност единствено в контекста на хармонизираната система, въведена с Директивата за ДДС. Доколкото в конкретния случай става въпрос за данък, който не е хармонизиран в рамките на тази директива, не би могло неутралността на общата система на ДДС да бъде нарушена (вж. в този смисъл решение от 24 октомври 2013 г., Metropol Spielstätten, C-440/12 , EU:C:2013:687 , т. 57).

С оглед на всички горни съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС, както и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която облага с различен от ДДС косвен данък върху прехвърлянето на имущество придобиването, което предприятие извършва от частни лица, на стоки с високо съдържание на злато или на други благородни метали, когато тези стоки са предназначени за стопанската дейност на това предприятие, което с оглед на преработването им и последващото им повторно включване в търговския оборот ги препродава на предприятия, специализирани в производството на слитъци или различни изделия от благородни метали.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши: