–

за Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, от L. Allen, barrister, и K. Prosser, QC,

–

за правителството на Обединеното кралство, от G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons и D. Robertson, в качеството на представители, подпомагани от O. Thomas, barrister,

–

за нидерландското правителство, от M. Bulterman и M. de Ree, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и R. Lyal, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 14, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е представено в рамките на спор на Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd с Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (данъчна и митническа администрация на Обединеното кралство) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) по повод квалификацията на предаване на превозни средства по типов договор от гледна точка на облагаемите по данък върху добавената стойност (ДДС) сделки.

Съгласно член 14 от Директивата за ДДС:

„1. „Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

2. В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:

3. Държавите членки могат да считат като доставка на стоки предаването на някои строителни работи“.

Съгласно член 24, параграф 1 от Директивата „доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.

Член 63 от посочената директива предвижда:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Член 64, параграф 1 от същата директива гласи:

„Когато води до последователни отчитания или плащания, доставката на стоки, различна от тази, състояща се от наемането на стоки за определен период или продажбата на стоки на изплащане, както е посочено в член 14, параграф 2, буква б)[,] или доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези отчитания или плащания“.

Приложение 4, параграф 1 от Value Added Tax Act 1994 (Закон за данъка върху добавената стойност от 1994 г.) транспонира член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС.

Член 189 от Consumer Credit Act 1974 (Закон за потребителския кредит от 1974 г.) определя договора за покупка на изплащане като договор, по силата на който стоки се наемат срещу извършване на периодични плащания от лицето, на което са отдадени под наем, като собствеността върху стоките се прехвърля на това лице, ако са спазени условията на договора и настъпят едно или повече определени събития, включително упражняването на опция от това лице.

Член 99 от Закон за потребителския кредит от 1974 г. предвижда, че по всяко време преди да стане изискуемо окончателното плащане от длъжника по регламентиран договор за покупка на изплащане, длъжникът има право да прекрати договора с предизвестие. Съгласно член 100 от посочения закон в такъв случай длъжникът има задължението непосредствено преди прекратяването на договора да плати на кредитора сумата, ако има такава, с която половината от „общата цена“ превишава съвкупността от платените суми и дължимите суми по отношение на общата цена, освен ако договорът не предвижда по-малка сума.

Mercedes-Benz Financial Services UK, дъщерно дружество на Daimler AG със седалище в Обединеното кралство, предлага три вида типови договори за финансиране на използването на моторни превозни средства: стандартен договор за наем, наречен „Leasing“, договор за лизинг, наречен „Hire Purchase“, и договор за наем с опция за изкупуване, наречен „Agility“, съчетаващ някои от характеристиките на първите два, представен като позволяващ на клиентите да отложат избора между наем и покупка за последваща предаването на превозното средство дата.

Общите моменти в трите типови договора са запазването на собствеността върху превозното средство за Mercedes-Benz Financial Services UK по време на целия срок на договора и изплащането на месечни вноски от наемателя или лизингополучателя.

Типовите договори за сметка на това се различават помежду си с оглед на възможностите и начините за придобиване на превозното средство.

Типовият договор „Leasing“ изключва всякакво прехвърляне на правото на собственост и освен това определя максимален брой километри, при чието надвишаване клиентът дължи неустойка.

Обратно, типовите договори „Hire Purchase“ и „Agility“ предвиждат прехвърляне на правото на собственост, но при различни условия.

При първия от тях сумата от извършваните ежемесечно плащания по принцип представлява общата цена за продажба на превозното средство, включваща и разходите за финансирането. В края на договора трябва да се доплати само дребна сума („такса при опция за изкупуване“) за придобиване на собствеността върху превозното средство. Това окончателно плащане е предвидено в договора и не зависи от упражняването на опцията. Таксата при опция за изкупуване се удържа от сметката на клиента едновременно с последната вноска, с което прехвърлянето на правото на собственост се счита за извършено. Законодателството за защита на потребителите в Обединеното кралство обаче ограничава сумата, която продавачът може да изиска от купувача при условията на договор за покупка на изплащане, поради което на практика е възможно клиентът да не извърши окончателното плащане, като прекрати договора преди изтичането на срока му.

При типовия договор „Agility“ по принцип месечните вноски са по-ниски, отколкото при типовия договор „Hire Purchase“, поради което сборът им представлява едва 60 % от цената за продажба на превозното средство, включително с разходите за финансирането. Ако потребителят желае да упражни опцията за изкупуване на превозното средство, той ще трябва да изплати около 40 % от цената за продажба. Това „крайно погасително“ плащане представлявало средната разчетна остатъчна стойност на превозното средство към момента на изтичане на договора. Три месеца преди края на договора на клиента се задава въпросът дали желае да упражни опцията. Според констатациите на запитващата юрисдикция около половината получатели отговарят утвърдително.

От гледна точка на ДДС е безспорно, че типовият договор „Leasing“ попада в категорията „доставка на услуги“ и следователно предмет на облагане е всяка месечна вноска съгласно член 64 от Директивата за ДДС, а данъчна основа е размерът на месечната вноска. Също е безспорно, че типовият договор „Hire Purchase“ пък представлява „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС. Поради това съгласно член 63 от тази директива данъкът става изискуем изцяло при предаването на превозното средство, а данъчна основа е общата цена на доставката.

Данъчната администрация счита, че типовият договор „Agility“, подобно на типовия договор „Hire Purchase“, представлява „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС. Поради това тя изисква от Mercedes-Benz Financial Services UK пълно изплащане на данъка към момента на предаване на превозните средства на основание на този договор.

Mercedes-Benz Financial Services UK оспорва тази квалификация пред First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд (данъчен състав), Обединено кралство), посочвайки, че типовият договор „Agility“, който не предвижда непременно прехвърляне на правото на собственост, трябва да се счита за „доставка на услуги“ и следователно ДДС е изискуем само за всяка от месечните вноски.

First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен съд (данъчен състав) отхвърля исканията на Mercedes-Benz Financial Services UK, което обжалва решението по въззивен ред и печели делото пред Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Висш съд (данъчен и финансов състав), Обединено кралство).

Данъчната администрация сезира запитващата юрисдикция с жалба против последния съдебен акт. Посочената юрисдикция счита, че за разрешаване на спора, с който е сезирана, се нуждае от тълкуване на правото на Съюза, и по-специално на член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС.

При тези условия Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Апелативен съд на Англия и Уелс (гражданско отделение), Обединено кралство) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

С поставените въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали и в каква степен изразът „договор за наем, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска“, използван в член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага за договор за наем с опция за изкупуване като разглеждания в главното производство типов договор.

Най-напред следва да се отбележи, че договор за наем на моторно превозно средство с опция за изкупуване като типовия договор „Agility“, предлаган от Mercedes-Benz Financial Services UK, е сред договорите, които обичайно се наричат договори за лизинг.

Както посочва генералният адвокат в точки 22 и 23 от своето заключение, тези договори се отличават с това, че служат като заместител на незабавното придобиване на пълно право на собственост, като лизингополучателят се ползва от предмета на лизинга, без да се налага да изплати пълната цена за закупуването му в момента на неговото предаване.

Този вид договор може да има сходни характеристики с придобиването на дълготраен актив, но може и да няма такива, тъй като страните по него могат да предвидят, че лизингополучателят има възможност да избере да придобие или не вещта в края на периода на ползване (вж. в този смисъл решение от 16 февруари 2012 г., ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11 , EU:C:2012:97 , т. 34 и 37).

Обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на вещта, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като „договор за финансов лизинг“ (вж. в този смисъл решения ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11 , EU:C:2012:97 , т. 38 и от 2 юли 2015 г., NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, т. 30).

При все това квалифицирането на договор като „договор за финансов лизинг“ само по себе си не може да обвърже фактическото предаване на стока, извършено по силата на този договор, с определена категория облагаеми сделки по ДДС. За да се счита, че е налице „доставка на стоки“ по смисъла на Директивата за ДДС, трябва освен това да се установи дали предметът на този договор е „наем, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска“ по смисъла на член 14, параграф 2, буква б) от тази директива.

Тази правна квалификация изисква наличието на две обстоятелства.

От една страна, следва да се приеме, че разпоредбата предполага договорът, по силата на който се извършва предаването на вещта, да включва изрична уговорка за прехвърляне на правото на собственост върху тази стока от лизингодателя на лизингополучателя.

Действително, видно от самия текст, член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС упоменава не прехвърлянето на правото на разпореждане с вещ като собственик за разлика от параграф 1 на същия член, а „прехвърлянето на собствеността“ върху тази вещ, което е по-експлицитно.

Освен това следва да се отбележи, че тази разпоредба си служи с понятието „вноски“, познато в договорите за кредит, но твърде необичайно в договорите за наем в чист вид, които обикновено говорят за „наемна цена“.

Както отбелязва генералният адвокат в точка 50 от своето заключение, може да се счита, че в договора е налице изрична уговорка за прехвърляне на собствеността, когато той предвижда опция за изкупуване на предмета на лизинга.

От друга страна, от разпоредбите на договора, преценени обективно и към момента на подписването му, трябва да следва ясно, че лизингополучателят придобива автоматично правото на собственост върху предмета на лизинга, ако договорът се изпълнява съгласно предвиденото до изтичане на неговия срок.

Действително от израза „в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките [се прехвърля] най-късно след заплащане на последната вноска“ не може да се изведе нищо различно от идеята, че изплащането на най-късната от сумите, за които е задължен лизингополучателят по договор, води по право до прехвърлянето на вещта, предмет на договора, на лизингополучателя.

Що се отнася по-специално до обстоятелството, че договорът съдържа уговорка като в разглеждания в рамките на главното производство типов договор, съгласно която лизингополучателят има възможност да упражни опция за изкупуване, следва да се уточни, че пояснението „в нормалния ход на събитията“ трябва да се счита, че се отнася единствено до предвидимия ход на договор, изпълняван добросъвестно от страните по него в съответствие с принципа pacta sunt servanda до изтичане на неговия срок.

Както отбелязва генералният адвокат в точки 51 и 53 от своето заключение, прехвърлянето на собствеността като резултат от договора е несъвместимо с наличието на действителна от икономическа гледна точка алтернатива за лизингополучателя, позволяваща му в съответния момент да избере да придобие вещта, да я върне на лизингодателя или да продължи договора в зависимост от собствените си интереси към момента, в който трябва да направи такъв избор.

Положението би било по-различно единствено ако упражняването на опцията за изкупуване, макар и от формална гледна точка да е факултативно, в действителност предвид финансовите условия по договора се явява единственият рационален от икономическа гледна точка избор, който лизингополучателят би могъл да направи. Това е възможно, по-специално ако от договора следва, че към момента на възникване на възможността за упражняване на опцията за изкупуване сборът от вноските по договора ще съответства на пазарната стойност на предмета на лизинга, включително с разходите за финансирането, и че упражняването на опцията няма да изисква заплащане от страна на лизингополучателя на значителна допълнителна сума.

Подобно тълкуване на текста на член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС се потвърждава с оглед на цялостната ѝ логика при класифицирането на облагаемите сделки.

Всъщност всяко друго тълкуване би принудило националните данъчни власти да извършват допълнителни проверки, за да определят намерението на съдоговорителя на данъчнозадълженото лице в момента на упражняване на опцията, и евентуални коригиращи операции във връзка с договори, които, както в случая, обективно не се оказват обвързани с облагаеми сделки в началото на своето изпълнение.

Подобна необходимост обаче би била в разрез с целите на системата на ДДС да гарантира правна сигурност и да улесни действията по прилагане на данъка чрез отчитане, освен в изключителни случаи, на обективното естество на съответната сделка (вж. по аналогия решение от 6 април 1995 г., BLP Group, C-4/94 , EU:C:1995:107 , т. 24).

Националният съд, който единствен е компетентен да преценява фактите, следва във всеки отделен случай и съобразно присъщите за него обстоятелства да установи дали договорът, съгласно който на потребителя е било предадено превозно средство, отговаря на припомнените в настоящото решение условия.

От изложеното следва, че изразът „договор за наем, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска“, използван в член 14, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага за типов договор за наем с опция за изкупуване, когато от финансовите условия по него може да се направи извод, че упражняването на опцията се явява единственият рационален от икономическа гледна точка избор, който лизингополучателят ще може да направи в съответния момент, ако договорът се изпълнява до изтичане на неговия срок, а това следва да се провери от националния съд.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши: