–

за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,

–

за естонското правителство, от N. Grünberg, в качеството на представител,

–

за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от G. De Socio, avvocato dello Stato,

–

за Европейската комисия, от R. Lyal и M. Owsiany-Hornung, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване е относно тълкуването на член 2, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ 74, 19.3.2011 г., стр. 3 , OB L 249, 14.9.2012 г., стр. 15 и OB L 323, 9.12.2015 г., стр. 31 , наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между SZEF Krajowej Administracji Skarbowej (директор на националната данъчна администрация, Полша) и Polfarmex Spółka Akcyjna w Kutnie (наричано по-нататък „Polfarmex“), по повод индивидуални задължителни указания за тълкуване на данъчното законодателство, издадени на това дружество от Minister Finansów (полски министър на финансите, наричан по-нататък „министърът“), в които последният изразява становище, че сделка, с която Polfarmex желае да прехвърли недвижими имоти на дружество с ограничена отговорност, собственик на емитирани от Polfarmex акции, като разплащането по сделката се извърши в рамките на позволена от националното законодателство процедура по обратно изкупуване на тези акции, подлежи на облагане с данък върху добавената стойност (ДДС).

Съображения 7 и 35 от Директивата за ДДС гласят:

[…]

Тази директива предвижда следното в член 2, параграф 1:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

[…]“.

Член 9, параграф 1 от посочената директива предвижда:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. За икономическа дейност се счита по-специално и експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа“.

Съгласно член 12, параграфи 1 и 2 от същата директива:

„1. Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:

2. За целите на параграф 1, буква а), „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.

Държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.

Държавите членки могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години“.

Съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

Член 135, параграф 1 от тази директива е част от глава 3, озаглавена „Освобождавания в полза на други дейности“, и гласи:

„Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

[…]

[…]“.

Съгласно член 206, параграф 1 от Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Закон за изпълнение на Закона за националната данъчна администрация), изменен (Dz. U. от 2016 г., позиция 1948), в сила от 1 март 2017 г., при съдебните производства, свързани с искания за издаване на индивидуални задължителни указания за тълкуване на данъчното законодателство, по които съгласно предходните разпоредби е или може да бъде страна компетентният министър по въпросите на публичните финанси, правата и задълженията на министъра се поемат и изпълняват от директора на държавната данъчна администрация, освен ако не е предвидено друго.

Член 2, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС е транспониран в полското право с член 5, параграф 1, точка 1 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U № 54, позиция 535), изменен (Dz. U. от 2011 г., № 177, позиция 1054) (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), който предвижда, че на облагане с ДДС подлежат доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната.

Член 6, параграф 1 от Закона за ДДС предвижда, че разпоредбите на този закон не се прилагат „за сделки по продажба на предприятие или на обект на предприятието“.

Член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС е транспониран в полското право с член 7, параграф 1 от Закона за ДДС, който гласи, че „доставка на стоки по смисъла на член 5, параграф 1, точка 1 означава прехвърлянето на правото за разпореждане със стоките като собственик“.

Съгласно член 15, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС:

„1. Данъчнозадължени лица са юридическите лица, неперсонифицираните образувания и физическите лица, които извършват по независим начин някоя от икономическите дейности, посочени в параграф 2, независимо от целите или резултатите от тази дейност.

2. За „икономическа дейност“ се счита всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, и дейностите на свободните професии. По-специално за икономическа дейност се счита експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход с постоянен характер от нея“.

Член 359 от Kodeks spółek handlowych (Кодекс на търговските дружества) от 15 септември 2000 г., изменен (Dz. U. от 2016 г., позиция 1578, наричан по-нататък „Кодексът на търговските дружества“), гласи:

„1. Акциите могат да бъдат обезсилвани, ако това е предвидено в устава. Акцията може да бъде обезсилена или със съгласието на акционера, чрез изкупуването ѝ от дружеството (доброволно обезсилване), или без съгласието на акционера (принудително обезсилване). Доброволното обезсилване на акции може да се извършва не по-често от веднъж в рамките на една финансова година. В устава се определят предпоставките и начинът за принудителното обезсилване на акции.

2. За обезсилването на акциите се изисква решение на общото събрание. В това решение следва по-специално да се посочат правното основание за обезсилването, размерът на възнаграждението, което ще бъде изплатено на акционера, чиито акции ще бъдат обезсилени, или съображенията за обезсилването на акциите без възнаграждение и начина на намаляване на дружествения капитал. Принудителното обезсилване на акции се извършва срещу заплащането на възнаграждение, което не може да бъде по-ниско по размер от стойността на припадащия се на съответните акции дял от нетните активи, посочени във финансовия отчет за последната финансова година, намалени с определената за разпределяне между акционерите сума. […]“.

Член 360, параграф 1 от този кодекс предвижда, че при обезсилването на акции следва да се намали дружественият капитал. Решението за намаляване на дружествения капитал се приема на общото събрание на акционерите, приело решението за обезсилването на акциите.

Polfarmex е акционерно дружество със седалище в Кутно (Полша), което упражнява икономическа дейност в областта на производството на фармацевтични продукти. То е данъчнозадължено лице за целите на облагането с ДДС.

Polfarmex планира да преструктурира дружествения си капитал чрез обратно изкупуване на част от дружествените акции, притежавани от дружество с ограничена отговорност, като приложи един от предвидените в Кодекса за търговските дружества начини за „обезсилване на акции“, които са по-специално автоматично, задължително или доброволно обезсилване на акции. Като възнаграждение, дължимо за това обезсилване на акции, Polfarmex възнамерява да прехвърли в полза на това дружество с ограничена отговорност правото на собственост върху някои поземлени имоти и сградите върху тях, заедно с прилежащото оборудване.

В този контекст Polfarmex подава до министъра молба да бъдат издадени индивидуални задължителни указания за тълкуване на данъчното законодателство, за да може да се установи дали обезсилването на притежаваните от дружеството с ограничена отговорност акции, от една страна, и прехвърлянето на правото на собствеността върху определени недвижими имоти в полза на това дружество, от друга страна, ще подлежат на облагане с ДДС.

В подадената молба Polfarmex посочва, че разглежданите сделки не подлежат на облагане с ДДС, доколкото не попадат в обхвата на упражняваната от него икономическа дейност и следователно то няма да действа в рамките на упражняваната икономическа дейност, независимо дали се разглежда етапът на обезсилването на акциите или етапът на прехвърлянето на правото на собственост върху недвижимите имоти. Посоченото дружество счита, че тези сделки представляват единна комплексна сделка, включваща обезсилването на акциите и извършеното във връзка с това плащане, и че съществува причинно-следствена връзка между тези две операции, така че било погрешно да се подхожда по различен начин, за целите на данъчното облагане.

В издадените индивидуални задължителни указания за тълкуване на данъчното законодателство министърът приема, че прехвърлянето на недвижими имоти като възнаграждение за обезсилването на акции трябва да се счита за възмездна доставка на стоки, подлежаща на облагане с ДДС по смисъла на член 5, параграф 1, точка 1 от Закона за ДДС. Според министъра страните по сделката ще са обвързани с облигационно правоотношение, в рамките на което Polfarmex се задължава да прехвърли на дружеството с ограничена отговорност, собственик на акциите в дружествения капитал на Polfarmex, правото на собственост върху недвижими имоти, като акциите, които ще бъдат обезсилени, представляват насрещната престация за тази продажба. С други думи, тъй като ще бъдат доставяни стоки срещу заплащане на определено възнаграждение, съответната сделка трябва да бъде обложена с ДДС.

Polfarmex обжалва тези индивидуални задължителни указания пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Административен съд на воеводството, Лодз, Полша).

С решение от 10 март 2015 г. този съд отменя посочените индивидуални задължителни указания и приема, че планираната от Polfarmex сделка няма да бъде сключена в рамките на неговата икономическа дейност, но също така че проверката относно приложимостта на режима по ДДС следва да обхваща сделката в нейната цялост. В случая обаче ставало въпрос за една-единствена сделка с комплексен характер, състояща се от обезсилване на акции в комбинация с насрещна престация в натура, която да бъде предоставена на акционера в замяна на обезсилените акции. Следователно обезсилването на акциите щяло да бъде тясно свързано с възнаграждението под формата на прехвърлянето на правото на собственост върху съответните вещи и тези два елемента на сделката били взаимнозависими. От това следвало, че прехвърлянето на недвижимите имоти на акционера не следвало да се разглежда като самостоятелна и отделна сделка, облагаема с ДДС, тъй като съгласно Закона за ДДС обезсилването на акции не било такава сделка.

Министърът обжалва това съдебно решение по касационен ред пред запитващата юрисдикция, а именно пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша).

В акта за преюдициално запитване този съд посочва, че съгласно неговата практика относно данъчното облагане на дружествата с ограничена отговорност, ако такова дружество прехвърли недвижим имот на съдружник като насрещна престация за придобиване на притежаваните от съдружника дружествени дялове в това дружество, е налице облагаема доставка по смисъла на член 5, параграф 1, точка 1 и на член 7, параграф 1 от Закона за ДДС. С оглед на тази съдебна практика запитващата юрисдикция уточнява, че въпреки сходството между обратното придобиване на дружествени дялове и на акции, облагането с ДДС на сделката, планираната по настоящото дело, с което е сезирана тази юрисдикция, повдига съмнения относно изискването данъчнозадълженото лице да действа в това си качество и относно възмездния характер на тази сделка, доколкото при обезсилването на определени акции акционерно дружество като Polfarmex не получава никаква пряка насрещна престация, тъй като се заличават акции, представляващи определена част от неговия дружествен капитал и той се намалява съответно.

При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Представлява ли прехвърлянето от акционерно дружество на недвижима вещ на акционер поради обезсилване на неговите акции подлежаща на облагане с данък върху стоките и услугите сделка в съответствие с член 2, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112?“.

С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че ако акционерно дружество прехвърли на един от неговите акционери правото собственост върху недвижими имоти като насрещна престация, какъвто е случаят в главното производство, за обратното изкупуване на акции от посоченото акционерно дружество в рамките на предвиден от националното законодателство механизъм за обезсилване на акциите от капитала на това дружество, притежавани от този акционер, е налице подлежаща на облагане с ДДС възмездна доставка на вещи.

В самото начало следва да се припомни, че Директивата за ДДС установява обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки (вж. решение от 20 юни 2013 г., Newey, C-653/11 , EU:C:2013:409 , т. 39 и цитираната съдебна практика).

Съгласно член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС възмездната доставка на стоки на територията на държава членка, извършена от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, подлежи на облагане с ДДС.

Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС „данъчнозадължено лице“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Използването на материално или нематериално имущество цел получаване на постоянен доход от него също се счита за „икономическа дейност“.

Член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС дефинира „доставка на стоки“ като прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

От това следва, че по принцип дадена сделка подлежи на облагане с ДДС единствено ако съдържа прехвърляне срещу възнаграждение на право на собственост, принадлежащо на данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, на територията на държава членка.

Когато става дума за сделка като разглежданата в главното производство, е безспорно, първо, че предвидената сделка между Polfarmex и неговия акционер ще доведе до прехвърляне на правото на собственост върху недвижим имот, и второ, че Polfarmex има качеството на данъчнозадължено лице.

Трето, условието за мястото на доставката безспорно също е изпълнено, доколкото сделката ще бъде извършена на територията на държава членка, а именно в Полша.

Четвърто, що се отнася до евентуалния възмезден характер на сделката, с която акционерно дружество прехвърля на акционер правото на собственост върху недвижим имот като насрещна престация за обратното изкупуване на акциите, притежавани от този акционер, в съответствие с предвиден в националното законодателство механизъм, следва да се отбележи, че дадена доставка на стоки е „възмездна“ по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС само ако между доставчика и купувача съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като получената от доставчика цена представлява действителната равностойност на доставената стока (решения от 27 април 1999 г., Kuwait Petroleum, C-48/97 , EU:C:1999:203 , т. 26 и от 21 ноември 2013 г., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, т. 32).

В това отношение, макар че безспорно Съдът вече е постановил, че прехвърлянето на правото на собственост върху недвижим имот от данъчнозадължено лице в полза на държава членка или в полза на единица на местното самоуправление в държава членка не подлежи на облагане с ДДС, тъй като с оглед на едностранния характер на плащането на данъчно задължение не представлява възмездна доставка на стока (решение от 11 май 2017 г., Posnania Investment, C-36/16 , EU:C:2017:361 , т. 35 и 36), е необходимо да се посочи, че в конкретния случай между доставчика на недвижимите имоти и техния получател съществува правоотношение, в рамките на което Polfarmex ще прехвърли собственост върху недвижими имоти на своя акционер в замяна на притежаваните от него акции. Следователно, тъй като взаимно ще си прехвърлят права на собственост, двете страни участват в сделката в качеството им едновременно на доставчик и на купувач.

Следователно е налице правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, всяка от които представлява равностойността на другата по смисъла на практиката на Съда, припомнена в точка 34 от настоящото решение.

Пето, що се отнася до изискването в планираната сделка данъчнозадълженото лице да действа в това си качество, е необходимо да се отбележи, че данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС по принцип действа в това си качество само ако действа в пределите на своята икономическа дейност (вж. в този смисъл решение от 4 октомври 1995 г., Armbrecht, C-291/92 , EU:C:1995:304 , т. 17).

Що се отнася до понятието „икономическа дейност“, Съдът приема, че то следва да бъде разбирано като обхващащо всички дейности на производители, търговци или доставчици на услуги. При анализ на тези определения се разкрива обхватът на приложното поле на това понятие, както и обективният му характер, в смисъл че се преценява дейността сама по себе си без значение на нейните цели и резултати. Следователно дадена дейност се квалифицира по принцип като „икономическа“, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение (определение от 20 март 2014 г., Gmina Wrocław, C-72/13 , непубликувано, EU:C:2014:197 , т. 16 и цитираната съдебна практика).

Следователно член 9 от тази директива определя твърде широко приложно поле на ДДС (вж. решение от 29 октомври 2015 г., Saudaçor, C-174/14 , EU:C:2015:733 , т. 31 и цитираната съдебна практика).

В конкретния случай в рамките на производството пред данъчните органи, Polfarmex посочва, че двете разглеждани операции представляват единна комплексна сделка, включваща обезсилването на акциите и извършеното във връзка с това плащане, тоест доставката на недвижимите имоти.

Същевременно, както следва от точка 36 от настоящото решение, предвид взаимния характер на разменените между двете дружества престации и двойнственото качество на всяка страна в рамките на тяхното правоотношение — в качеството им, от една страна, на доставчик, и от друга страна, на получател — трябва да се проведе разграничение между двете сделки.

Що се отнася до сделката за доставка на разглежданите в главното производство недвижими имоти, ако би следвало да се приеме, че тези имоти, правото на собственост върху които ще бъде прехвърлено от Polfarmex като насрещна престация за планираното „обезсилване“ на съответните акции, са предназначени за осъществяване на „икономическа дейност“ на това дружество, в широкия смисъл на това понятие, възприет в посочената в точки 38 и 39 от настоящото съдебно решение съдебна практика, като запитващата юрисдикция трябва да извърши необходимата проверка в това отношение, следва да се приеме, че тази сделка подлежи на облагане с ДДС. Във връзка с това единствено обстоятелството, че основанието за това прехвърляне на правото на собственост е да бъде предоставено плащане за тези акции и че тази сделка се вписва в контекста на преструктурирането на Polfarmex, не трябва да обуславя заключението, че такава доставка на недвижими имоти следва да се изключи от приложното поле на член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС.

Изложеното обаче не засяга факта, че член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС предвижда, че от ДДС се освобождава доставката на сгради, различни от посочените в член 12, параграф 1, буква а) от този директива, който е относно доставката на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване. В действителност следва по-специално да бъде припомнено, че при тълкуване на тези разпоредби в тяхната взаимовръзка Съдът провежда разграничение между стари и нови сгради, като по принцип продажбата на стари сгради не се облага с ДДС (в този смисъл вж. по-специално решение от 12 юли 2012 г., J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11 , EU:C:2012:461 , т. 21 и от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, т. 30). Тъй като преюдициалният въпрос не засяга посочените разпоредби и Съдът не разполага с никакви сведения в това отношение, запитващата юрисдикция следва при необходимост да определи във връзка с това кой е приложимият данъчен режим към недвижимите имоти, предмет на разглежданата доставка в главното производство.

Що се отнася до операцията по „обезсилване“ на акциите, от постоянната практика на Съда следва, че самото придобиване и притежаването на акции само по себе си не следва да се считат за „икономически дейности“ по смисъла на Директивата за ДДС. В действителност самото придобиване на дялови участия в други дружества не представлява използване на имущество с цел получаването на редовен приход от него, доколкото евентуалният дивидент от дяловото участие е следствие от самото притежаване на имуществото и не представлява насрещна престация за предоставянето на никаква икономическа дейност по смисъла на тази директива (решение от 26 май 2005 г., Kretztechnik, C-465/03 , EU:C:2005:320 , т. 19 и цитираната съдебна практика).

Следователно, ако придобиването на дялово участие в други дружества само по себе си не представлява икономическа дейност по смисъла на посочената директива, същото важи и за сделките, които включват прехвърлянето на такива активи (решение от 20 юни 1996 г., Wellcome Trust, C-155/94 , EU:C:1996:243 , т. 33).

С оглед на изложените съображения на поставения въпрос трябва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че ако акционерно дружество прехвърли на един от своите акционери правото на собственост върху недвижими имоти като насрещна престация, какъвто е случаят в главното производство, за обратното изкупуване на акции от посоченото акционерно дружество в рамките на предвиден от националното законодателство механизъм за обезсилване на акциите от капитала на това дружество, притежавани от този акционер, е налице подлежаща на облагане с ДДС възмездна доставка на вещи, доколкото посочените недвижими имоти са предназначени за икономическата дейност на това акционерно дружество.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши: