—

за г-н Malburg, от K. Koch, Rechtsanwalt,

—

за германското правителство, от T. Henze и K. Petersen, в качеството на представители,

—

за Европейската комисия, от C. Soulay и A. Cordewener, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 4, параграфи 1 и 2, както и член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа ( ОВ L 145, стр. 1 ), изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г. ( ОВ L 102, стр. 18 , наричана по-нататък „Шеста директива“).

Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt Saarlouis (данъчна администрация на Саарлуис, наричана по-нататък „Finanzamt“) и г-н Malburg относно правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), платен от съдружник за поемането на част от клиентелата при реалната подялба на гражданско дружество за данъчноконсултантска дейност.

Член 2, параграф 1 от Шеста директива гласи:

„С [ДДС] се облага:

Член 4 от Шеста директива гласи:

„1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.

2. Икономическа дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност.

[…]“. [неофициален превод].

Член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:

а) дължимия или платен на територията на страната [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави“. [неофициален превод]

Съгласно член 1, параграф 1, точка 1, първо изречение от Закона за данъка върху оборота от 2003 г. (Umsatzsteuergesetz 2003, BGBl. 2003 I, стр. 2645, наричан по-нататък „UStG“) с ДДС се облагат доставките и другите сделки, които данъчнозадължено лице извършва възмездно на територията на страната за целите на своето предприятие.

Съгласно член 2, параграф 1, първо изречение от UStG данъчнозадължено е всяко лице, което упражнява независима производствена, търговска, занаятчийска или професионална дейност. Член 2, параграф 1, второ изречение от UStG гласи, че предприятието обхваща цялата производствена, търговска, занаятчийска или професионална дейност на данъчнозадълженото лице. Съгласно трето изречение от същата разпоредба „производствена, търговска, занаятчийска или професионална дейност“ означава всяка дейност, упражнявана редовно и с цел получаването на приходи, включително когато липсва намерение за печалба или когато сдружение на лица упражнява дейността си само по отношение на членовете си.

Член 15, параграф 1, първо изречение, точка 1 от UStG предвижда, че данъчнозадълженото лице може да приспадне данъка, който дължи по закон за извършените от друго данъчнозадължено лице доставки на стоки и услуги за целите на неговото предприятие. Въпреки това съгласно член 15, параграф 2, първо изречение, точка 1 от UStG приспадане не се допуска, когато данъчнозадълженото лице използва тези стоки и услуги за извършване на освободени доставки.

До 31 декември 1994 г. г-н Malburg притежава 60 % от дяловете на учреденото по германското право гражданско дружество Malburg & Partner (наричано по-нататък „старото дружество“), а другите двама съдружници имат дялове по 20 %. На 31 декември 1994 г. старото дружество е прекратено, като всеки от съдружниците поема част от клиентелата. От 1 януари 1995 г. нататък всеки от другите двама съдружници работи самостоятелно като данъчен консултант на свободна практика.

На 31 декември 1994 г. г-н Malburg учредява ново гражданско дружество, в което има 95 % дял (наричано по-нататък „новото дружество“). Съгласно констатациите на първоинстанционния съд, които са задължителни за запитващата юрисдикция, г-н Malburg безвъзмездно пренасочва клиентелата, която поема при прекратяването на старото дружество, към новото дружество, което да я ползва за целите на търговската си дейност.

С решение от 24 септември 2003 г. първоинстанционният съд постановява, че старото дружество е прекратено на 31 декември 1994 г. посредством реална подялба. Тогава Finanzamt издава на старото дружество акт за установяване на задължения за данък върху оборота за 1994 г. за прехвърлянето на клиентелата. Актът за данъчни задължения за 1994 г. влиза в сила и дължимите данъци са платени.

На 16 август 2004 г. старото дружество, представлявано от г-н Malburg, издава на последния фактура за 1548968,53 EUR във връзка с „реална подялба към 31 декември 1994 г.“, като фактурата е с отделно посочен ДДС.

В декларацията си за ДДС за м. август 2004 г. г-н Malburg приспада сумата от 232345,28 EUR ДДС по фактурата, която му е издадена във връзка с придобиването на клиентелата. Finanzamt отказва да признае това приспадане на ДДС.

Г-н Malburg обжалва по административен ред отказа на Finanzamt и подава годишна декларация за ДДС за 2004 г., в която освен платен при придобиването на посочената клиентела ДДС декларира и оборот от дейността си на управител на новото дружество в размер на 44990 EUR. Finanzamt отхвърля жалбата, по съображение че г-н Malburg не е използвал посочената клиентела за целите на своето собствено предприятие. Според Finanzamt стопанският актив, който тази клиентела представлява, е ползван от новото дружество, тоест от предприятие, отделно от това на г-н Malburg. Следователно той нямал право да приспада платения по тази доставка ДДС.

Г-н Malburg отнася спора пред Finanzgericht des Saarlandes, който уважава жалбата му.

В ревизионната си жалба срещу това решение Finanzamt твърди, че решението на Finanzgericht des Saarlandes противоречи на правото и че принципите, установени от Съда в Решение от 1 март 2012 г. по дело Polski Trawertyn (C-280/10), не са приложими към случаи като разглеждания в главното производство, тъй като не става дума за приспадане на ДДС по получени доставки от събирателно дружество, а за приспадане на ДДС по получени доставки от съдружник учредител.

Единадесети състав на Bundesfinanzhof, на който е разпределено делото, посочва, че по-скоро е склонен да приеме становището, че г-н Malburg има право да приспадне платения от него ДДС за придобиването на клиентелата.

На първо място, съгласно разпоредбите на Шеста директива, както ги тълкува Съдът, данъчнозадълженото лице има право да приспада платения по получени доставки ДДС, ако придобива стоки и услуги за своето предприятие и те се използват или ще бъдат използвани за целите на неговите облагаеми сделки (вж. по-специално Решение от 29 април 2004 г. по дело Faxworld, C-137/02, Recueil, стр. I-5547 , точка 24, Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property, C-63/04, Recueil, стр. I-11087 , точка 52, Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moineşti, C-257/11, точка 23 и Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 29).

Във връзка с това от практиката на Съда следва, че подготвителните действия трябва да се отнесат към икономическите дейности (вж. по-специално Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, точка 28 и Решение по дело Gran Via Moineşti, посочено по-горе, точка 26 и цитираната съдебна практика), като принципът на неутралитет на ДДС изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност.

В настоящия случай, без да анализира обстоятелството дали качеството на данъчнозадължено лице на г-н Malburg може евентуално да произтича от функциите му на управител на новото дружество, които е изпълнявал през разглежданата 2004 г. според декларацията за ДДС, запитващата юрисдикция приема, че с придобиването на клиентелата, която впоследствие безвъзмездно е пренасочил към новото дружество, което да я ползва за целите на търговската си дейност, г-н Malburg е извършвал икономическа дейност за новото дружество под формата на подготвителни действия.

Освен това според запитващата юрисдикция клиентелата е била прехвърлена на г-н Malburg в качеството му на получател на услуги. Той всъщност е придобил клиентелата от свое име и за своя сметка посредством реална подялба и едва впоследствие безвъзмездно я е пренасочил към новото дружество, което да я ползва.

Накрая, в настоящия случай е изпълнена предпоставката по член 15, параграф 1, първо изречение, точка 1 от UStG, тъй като за получената доставка по закон се дължи ДДС. Всъщност Finanzamt е обложила старото дружество с ДДС за 1994 г. за прехвърлянето на клиентелата към г-н Malburg и този данък е бил платен.

Тази теза според запитващата юрисдикция не може да бъде оборена с обстоятелството, че като съдружник в новото дружество г-н Malburg безвъзмездно пренасочва придобитата клиентела към новото дружество, което да я ползва, а това не представлява извършена от него облагаема доставка и съответно принципно липсва необходимата пряка връзка между получената и извършената облагаема доставка. В Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, Съдът е приел, че нормите, които уреждат общата система на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която не позволява нито на съдружниците в дадено дружество, нито на дружеството да упражнят право на приспадане на платения ДДС върху разходите за инвестиции, осъществени от тези съдружници преди създаването и регистрацията на посоченото дружество, за нуждите и с оглед на неговата икономическа дейност. Това решение според запитващата юрисдикция е приложимо по аналогия към настоящия случай.

Запитващата юрисдикция обаче отбелязва, че пети състав на Bundesfinanzhof не споделя това тълкуване и счита, че изложените от Съда съображения в Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, не са приложими в настоящия случай. По-конкретно според този състав спорната сделка не представлява „инвестиционна сделка“ като разглежданата в случая, във връзка с който е постановено Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе. Според него в настоящия случай не става въпрос за придобиване на дълготраен актив от новото дружество, а само за предоставяне на такъв актив за ползване от това дружество. Освен това според него „извършената доставка“ от г-н Malburg е поначало необлагаема, а не представлява подлежаща на облагане доставка, както е било по случая, във връзка с който е постановено Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе.

Затова запитващата юрисдикция счита, че все още има съмнения по отношение на точното тълкуване на разпоредбите на Шеста директива.

При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Като се има предвид принципът на неутралитет, трябва ли член 4, параграфи 1 и 2, [както и] член 17, параграф 2, буква а) от [Шеста директива] да се тълкуват в смисъл, че съдружник в гражданско дружество за данъчноконсултантска дейност, който придобива от гражданското дружество част от клиентелата с единствената цел непосредствено след това безвъзмездно да я пренасочи към новоучредено с неговото решаващо участие гражданско дружество за данъчноконсултантска дейност, което да я ползва за целите на търговската си дейност, има право да приспадне данъка, който е платил при придобиването на клиентелата?“.

С поставения въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали предвид принципа на неутралитет на ДДС член 4, параграфи 1 и 2, както и член 17, параграф 2, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че съдружник в гражданско дружество за данъчноконсултантска дейност, който придобива от това дружество част от клиентелата с единствената цел непосредствено след това безвъзмездно да я пренасочи към новоучредено с неговото решаващо участие гражданско дружество за данъчноконсултантска дейност, което да я ползва за целите на търговската си дейност, без обаче тази клиентела да е включена в имуществото на новоучреденото дружество, има право да приспадне ДДС, който е платил при придобиването на въпросната клиентела.

Както е видно от точки 23 и 24 от настоящото решение, запитващата юрисдикция по-конкретно поставя въпроса дали в случай като разглеждания в главното производство могат да се приложат по аналогия съображенията, залегнали в даденото от Съда тълкуване в Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, относно възстановяването на платения данък по сделки, сключени с оглед осъществяването на бъдеща икономическа дейност от събирателно дружество, чиито бъдещи съдружници са платили данъка по тези сделки.

В самото начало трябва да се отбележи, че както е видно от точка 26 от Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, и от точка 63 от заключението на генералния адвокат по същото дело, фактите по това дело са били специфични. Съгласно приложимата по него национална правна уредба съдружниците в бъдещо дружество не са можели да приспаднат ДДС за разходите за инвестиции, които са извършили — от свое име и преди регистрацията и идентификацията на това дружество за целите на ДДС — за нуждите и с оглед на икономическата му дейност, поради факта че апортът на въпросния дълготраен актив е освободена сделка. С оглед на тези особени обстоятелства Съдът е приел, че в случай като разглеждания в главното производство посочената национална правна уредба не само не позволява на споменатото дружество да упражни право на приспадане на платения за въпросния дълготраен актив ДДС, но е и пречка това право да бъде упражнено от съдружниците, които са направили разходите за инвестиции.

В Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, Съдът приема, че членове 9, 168 и 169 от Директива 2006/112/EО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която не позволява нито на съдружниците на дадено дружество, нито на дружеството упражняване на право на приспадане на платения по получени доставки ДДС върху разходите за инвестиции, осъществени от тези съдружници преди създаването и регистрацията на посоченото дружество, за нуждите и с оглед на неговата икономическа дейност.

С оглед на тези разсъждения следва по-нататък да се провери дали обстоятелствата, характеризиращи случая, разгледан в Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, са съпоставими със случаи като разглеждания в главното производство.

За да се отговори на поставения въпрос, на първо място, следва да се припомни, от една страна, че съгласно член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива икономическата дейност, и по-специално използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него, подлежи на облагане с данъка и евентуално дава право да се приспадне дължимият или платен данък по получени доставки съгласно предвиденото в член 17, параграф 2, буква а) от тази директива.

От друга страна, следва да се припомни, че съгласно член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от данъка, който трябва да внесе, дължимия или платен на територията на страната ДДС за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави.

Както Съдът вече е постановил, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право (вж. Решение от 21 февруари 2013 г. по дело Becker, C-104/12, точка 19 и цитираната съдебна практика).

Следва обаче да се констатира, че в случая, във връзка с който е постановено Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, извършената доставка от двамата бъдещи съдружници, а именно апортът на недвижим имот в дружеството като инвестиция за целите на икономическата дейност на това дружество, несъмнено попада в обхвата на ДДС, но представлява освободена сделка. Обратно, по делото в главното производство извършената доставка не попада в обхвата на ДДС, тъй като безвъзмездното пренасочване на клиентелата към новото дружество не може да се разглежда като „икономическа дейност“ по смисъла на Шеста директива.

Всъщност това пренасочване на клиентелата към новото дружество е „безвъзмездно“ и следователно не попада в приложното поле нито на член 2, параграф 1 от Шеста директива, който се отнася единствено до възмездно извършваните доставки на стоки или услуги, нито на член 4, параграфи 1 и 2 от Шеста директива, който се отнася до използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него.

Следователно в настоящия случай не е налице и пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и дадена извършена доставка, пораждаща право на приспадане съгласно член 17, параграф 2, буква a) от Шеста директива.

Съдът обаче приема, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елемент от себестойността на стоките или услугите, които то доставя. Тези разходи всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank, C-137/02, Recueil, стр. I-4177 , точка 31, Решение от 26 май 2005 г. по дело Kretztechnik, C-465/03, Recueil, стр. I-4357 , точка 36 и Решение по дело Becker, посочено по-горе, точка 20). Това важи в частност в хипотезата, в която е установено, че самото данъчнозадължено лице е придобило въпросната клиентела в рамките на своята дейност като управител на новоучредено дружество и разходите във връзка с придобиването следва да се разглеждат като част от общите разходи за дейността му като управител.

Както обаче е видно от точка 20 от настоящото решение, самата запитваща юрисдикция отхвърля тази хипотеза в своите заключения, поради което Съдът не следва да се произнася в това отношение.

На второ място, следва да се отбележи, че запитващата юрисдикция иска да се установи дали предвид принципа на данъчен неутралитет Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, е приложимо по аналогия към настоящия случай.

Във връзка с това е необходимо да се припомни, че както многократно е постановявал Съдът, принципът на данъчен неутралитет се отразява в режима на приспадане, режим, който цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС следователно гарантира пълен неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат на облагане с ДДС (вж. по-специално Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman, 268/83, Recueil, стр. 655 , точка 19 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, Recueil, стр. I-1599 , точка 25 и цитираната съдебна практика).

Принципът на данъчен неутралитет следователно не се прилага към случаи като разглеждания в главното производство, тъй като, както е видно от точки 35 и 36 от настоящото решение, безвъзмездното пренасочване на клиентелата към дружеството не е сделка, попадаща в обхвата на ДДС.

Впрочем, както Съдът вече е постановил, принципът на данъчен неутралитет не е норма на първичното право, а принцип на тълкуване, който трябва да се прилага наред с принципа, който ограничава (Решение от 19 юли 2012 г. по дело Deutsche Bank, C-44/11, точка 45). Следователно при наличието на недвусмислена разпоредба в Шеста директива този принцип не дава основание да се разширяват хипотезите, в които се предвижда право на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Що се отнася до случая, във връзка с който е постановено Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, приложимата национална правна уредба не е позволявала нито на бъдещите съдружници в учредяваното дружество, нито на самото дружество да се позоват успешно на принципа на неутралитет.

На трето място, е необходимо да се припомни, че фактите по спора, във връзка с който е постановено посоченото по-горе Решение по дело Polski Trawertyn, се различават и в други аспекти от разглеждания в главното производство случай. Например в настоящия случай новото дружество вече е било създадено, когато г-н Malburg придобива клиентелата, а и — за разлика от случая, във връзка с който е постановено Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе — дълготрайният актив, а именно клиентелата, не е апортиран в имуществото на това дружество. Най-сетне, не новоучреденото дружество е поискало да приспадне ДДС, който един от съдружниците е платил за получени доставки като подготовка за дейността на дружеството.

Следователно съображенията, залегнали в даденото от Съда тълкуване в Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, не могат да се приложат към случай като разглеждания в главното производство.

Този извод се потвърждава от обстоятелството, че както посочва германското правителство, безвъзмездното пренасочване на клиентелата не може да се приравни на другите юридически възможни съгласно националното право подходи, при които съгласно това право щеше да е налице право на приспадане, но които г-н Malburg сам не е избрал. За разлика от националното законодателство, което е било приложимо към спора, във връзка с който е постановено Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, и което не е позволявало в полза на жалбоподателя да се приложи принципът на данъчен неутралитет, тук видимо националната правна уредба принципно не е пречка — което запитващата юрисдикция е компетентна да провери — за прилагането на принципа на данъчен неутралитет към случай като разглеждания в главното производство, който се характеризира с обстоятелството, че жалбоподателят е имал и други възможности за действие.

С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че предвид принципа на неутралитет на ДДС член 4, параграфи 1 и 2, както и член 17, параграф 2, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че съдружник в гражданско дружество за данъчноконсултантска дейност, който придобива от това дружество част от клиентелата с единствената цел непосредствено след това безвъзмездно да я пренасочи към новоучредено с неговото решаващо участие гражданско дружество за данъчноконсултантска дейност, което да я ползва за целите на търговската си дейност, без обаче тази клиентела да е включена в имуществото на новоучреденото дружество, няма право да приспадне ДДС, който е платил при придобиването на въпросната клиентела.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши: