Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) и на принципа на данъчна неутралност.

Запитването е отправено в рамките на спор между Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București — Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice (Главна регионална дирекция „Публични финанси на Букурещ“ — Администрация „Публични финанси“, сектор 1, Румъния), от една страна, и VB и Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București — Serviciul Soluționare Contestații 1 (Главна регионална дирекция „Публични финанси на Букурещ“ — Служба за разглеждане на административни жалби № 1, Румъния), от друга, относно решението на компетентния данъчен орган да задължи VB да изплати със задна дата данъка върху добавената стойност (ДДС) за продажбите на стояща маса дървесина, като му отказва да се приложи механизмът на обратно начисляване.

Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

Съгласно член 14, параграф 1 от тази директива:

„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

Член 193 от споменатата директива предвижда:

„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги, освен когато е платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194—199 и член 202“.

Съгласно член 199, параграфи 1 и 2 от същата директива:

„1. Държавите членки могат да предвидят, че лицето — платец на ДДС, е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки:

[…]

2. При прилагането на възможността за избор, предвидена в параграф 1, държавите членки могат да конкретизират обхванатите доставки на стоки и услуги, и категориите доставчици или получатели, за които се прилагат тези мерки“.

Член 213 от Директивата за ДДС гласи:

„1. „Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице.

Държавите членки позволяват и могат да изискват декларацията да се подаде по електронен път в съответствие с условията, установени от тях.

2. Без да се засягат разпоредбите на параграф 1, първа алинея, всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което извършва вътрешнообщностни придобивания на стоки, които не са облагаеми с ДДС съгласно член 3, параграф 1, трябва да декларира, че извършва такива придобивания, ако условията, предвидени в тази разпоредба, за неизвършване на такива сделки, облагаеми с ДДС, престанат да бъдат изпълнени“.

Съгласно член 214 от тази директива:

„1. Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:

2. Не е необходимо държавите членки да идентифицират определени данъчнозадължени лица, които извършват сделки инцидентно, както е предвидено в член 12“.

Член 395, параграф 1 от цитираната директива има следния текст:

„Съветът, действащ с единодушие по предложение на Комисията, може да упълномощи всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на настоящата директива, за да се опрости процедурата за събиране на ДДС или за избягване на определени форми на избягване и неплащане на данъци.

Мерките, целящи опростяване на процедурата за събиране на ДДС, не могат, освен в незначителна степен, да засягат общия размер на данъчните приходи на държавата членка, събрани на етапа на крайно потребление“.

Съгласно съображения 6—8 от Решение за изпълнение 2010/583/ЕС на Съвета от 27 септември 2010 година за предоставяне на разрешение на Румъния да въведе специална мярка за дерогация от член 193 от Директива 2006/112 ( ОВ L 256, 2010 г., стр. 27 ):

Член 1 от това решение за изпълнение предвижда:

„Чрез дерогация от член 193 от Директива[та за ДДС] на Румъния се разрешава до 31 декември 2013 г. да определя за лице платец на ДДС данъчно задълженото лице, на което се доставят стоките или услугите, посочени в член 2 от настоящото решение“.

Съгласно член 2 от цитираното решение за изпълнение:

„Предвидената в член 1 дерогация се прилага за:

Съображение 5 от Решение за изпълнение 2013/676/ЕС на Съвета от 15 ноември 2013 година за предоставяне на разрешение на Румъния да продължи да прилага специална мярка за дерогация от член 193 от Директива 2006/112 ( ОВ L 316, 2013 г., стр. 31 ), изменено с Решение за изпълнение (ЕС) 2016/1206 на Съвета от 18 юли 2016 г. ( ОВ L 198, 2016 г., стр. 47 ) (наричано по-нататък „Решение за изпълнение 2013/676“), гласи:

„Преди да бъде дадено посоченото разрешение по отношение на дървения материал да се прилага самоначисляване, Румъния срещаше проблеми на пазара на дървен материал поради естеството на пазара и на участващите в него предприятия. Секторът обхваща голям брой малки предприятия, които трудно се контролират от страна на румънските органи. Според румънските органи определянето на получателя за лице — платец на ДДС, е довело до предотвратяване на избягването и неплащането на данък в този сектор и поради това продължава да бъде обосновано“.

Член 1 от Решение за изпълнение 2013/676 гласи:

„Чрез дерогация от член 193 от Директива[та за ДДС], на Румъния се разрешава до 31 декември 2019 г. да определя за лице — платец на ДДС, данъчно задълженото лице, на което се доставят стоките или услугите, посочени в член 2 от настоящото решение“.

Съгласно член 2 от това решение за изпълнение:

„Предвидената в член 1 дерогация се прилага за доставките от данъчно задължени лица на изделия от дърво, включително стоящата маса на горите, кръгло или разцепено дърво за обработка, дърва за горене, изделия от дървен материал, дърво с четвъртита форма или дървени стърготини, както и сурова или обработена дървесина или полуготови изделия от дърво“.

Съгласно член 127, параграф 1 от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 — Данъчен кодекс) (Monitorul Oficial al României, част I, № 927 от 23 декември 2003 г.), в приложимата му редакция към спора по главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“):

„Данъчнозадължено лице“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност като посочените в параграф 2, на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.

Член 160 от Данъчния кодекс гласи:

„1. В отклонение от разпоредбите на член 150, параграф 1, в случай на облагаеми сделки платец на данъка е получателят по сделките, посочени в параграф 2. За да се приложи обратното начисляване, е необходимо и доставчикът, и получателят да са идентифицирани за целите на ДДС […]

2. Сделките, при които се прилага обратно начисляване, са:

[…]

b) доставката на дървен материал и изделия от дърво […]

[…]“.

VB е собственик на залесени земи в Румъния.

През периода 2011—2017 г. той експлоатира тези земи въз основа на договори за продажба на стояща маса дървесина, сключени с няколко дружества, специализирани в областта на горското стопанство.

След като през периода 5 декември 2017 г.—2 февруари 2018 г. е извършена данъчна ревизия, компетентният данъчен орган установява, че реализираният през м. септември 2011 г. оборот на VB е надвишил тавана, определен от „специалния режим на освобождаване“, който е предвиден от Данъчния кодекс в полза на малките предприятия. От представената на Съда преписка е видно, че когато през дадена календарна година данъчнозадължено лице достигне или надвиши този таван за освобождаване, то е длъжно да се идентифицира за целите на ДДС в десетдневен срок, считано от края на месеца, през който е достигнало или надвишило този таван.

Тъй като VB не се е идентифицирал за целите на ДДС през периода, обхванат от данъчната ревизия, т. е. между 1 октомври 2011 г. и 30 септември 2017 г., данъчните инспектори преизчисляват със задна дата дължимия ДДС, считано от 1 ноември 2011 г., чрез прилагане на метода на процентно увеличение, съгласно който се приема, че продажната цена включва и ДДС.

Посочената данъчна ревизия приключва с изготвянето на доклад от данъчна ревизия и на данъчен ревизионен акт от 16 февруари 2018 г., въз основа на които VB е задължен да плати 196634 RON (румънски леи) (около 41300 EUR) ведно със съответните лихви и санкции.

VB обжалва по административен ред този акт, като изтъква, че към продажбите на стояща маса дървесина се прилага механизмът на обратно начисляване, за чието прилагане било необходимо само двамата заинтересовани оператори да са данъчнозадължени лица, но не и непременно доставчикът да има идентификационен номер по ДДС.

С решение от 12 юли 2018 г. жалбата по административен ред на VB е отхвърлена с мотива, че съгласно член 160 от Данъчния кодекс за прилагането на механизма на обратно начисляване задължително условие е както доставчикът, така и купувачът да са предварително идентифицирани за целите на ДДС.

С решение от 24 юни 2019 г. Tribunalul București (Окръжен съд Букурещ, Румъния) уважава жалбата за отмяна на данъчния ревизионен акт от 16 февруари 2018 г. и на решението от 12 юли 2018 г., подадена по съдебен ред от VB.

Посоченото решение е обжалвано пред запитващата юрисдикция, Curtea de Apel București (Апелативен съд Букурещ, Румъния), от Главна регионална дирекция „Публични финанси на Букурещ“ — Администрация „Публични финанси“, сектор 1.

Тази юрисдикция отбелязва, че ако през м. септември 2011 г. VB беше регистриран за целите на ДДС, към него щеше да се приложи механизмът на обратно начисляване в съответствие с дерогацията на определената в член 193 от Директивата за ДДС система за събиране на ДДС, която дерогация е предвидена за Румъния въз основа на решения за изпълнение 2010/583 и 2013/676. Ето защо според нея VB не би бил платец на ДДС за продажбите на стояща маса дървесина, тъй като съгласно посочения механизъм този данък се дължи от приобретателите, които са данъчнозадължени лица.

Във връзка с това запитващата юрисдикция отбелязва, че в решение от 7 март 2018 г., Dobre ( C-159/17 , EU:C:2018:161 , т. 32 и 33) Съдът е постановил по-специално, че идентифицирането за целите на ДДС е просто формално изискване за правото на приспадане на ДДС и следователно няма как да бъде материално условие, което да попречи на дадено данъчнозадължено лице да упражни това право.

Запитващата юрисдикция добавя, че отказът лице като VB да приложи механизма на обратно начисляване, води и до това, че данъчнозадължените лица, закупили от VB стояща маса дървесина, не могат да приспаднат ДДС по тези сделки, защото този данък не е бил правилно фактуриран към момента на данъчното събитие. Ето защо тази юрисдикция иска да се установи дали практиката на Съда не допуска идентифицирането за целите на ДДС да представлява условие за прилагането на механизма на обратно начисляване.

При тези обстоятелства Curtea de Apel București (Апелативен съд Букурещ) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Допускат ли Директива[та за ДДС] и принципът на данъчна неутралност, при обстоятелства като тези по главното производство, национална правна уредба или данъчна практика, съгласно която механизмът на обратно начисляване (мерки за опростяване) — императивно предвиден за продажба на стояща маса дървесина — не е приложим за подложено на проверка и регистрирано за целите на ДДС лице след тази проверка, тъй като подложеното на проверка лице не е подало заявление и не се е регистрирало за целите на ДДС преди осъществяването на сделки или към датата на надвишаване на тавана?“.

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС и принципът на данъчна неутралност допускат национална правна уредба, съгласно която механизмът на обратно начисляване не се прилага спрямо данъчнозадължено лице, което преди извършването на облагаемите сделки не е поискало да бъде идентифицирано за целите на ДДС, нито това е служебно направено.

Най-напред следва да се припомни, че механизмът на обратно начисляване е изключение от принципа по член 193 от Директивата за ДДС, че ДДС се дължи от данъчнозадълженото лице, което извършва облагаема доставка на стоки или услуги, и следователно този механизъм трябва да се тълкува стеснително (вж. в този смисъл решение от 13 февруари 2019 г., Human Operator, C-434/17 , EU:C:2019:112 , т. 30 и цитираната съдебна практика).

Така, в приложение на споменатия механизъм, не се извършва никакво плащане на ДДС между доставчика и получателя на стоките, а последният е платец на ДДС за получената доставка, като същевременно по принцип може, ако е данъчнозадължено лице, да приспадне този данък така, че в подобна хипотеза на данъчната администрация да не се дължи нищо (вж. в този смисъл решение от 26 април 2017 г., Farkas, C-564/15 , EU:C:2017:302 , т. 41 и цитираната съдебна практика).

В тази насока следва да се приеме за установено, че член 1 съответно от решения за изпълнение 2010/583 и 2013/676 позволява на Румъния на основание член 395 от Директивата за ДДС да дерогира принципа на данъчно облагане, залегнал в член 193 от тази директива, като определи за лице — платец на ДДС, данъчнозадълженото лице, на което се доставят изделията от дърво, посочени в член 2 от всяко от тези решения за изпълнение, като се има предвид, че споменатите дейности не са сред доставките, упоменати в член 199, параграф 1 от Директивата за ДДС.

В случая обаче съгласно процесната по главното производство национална правна уредба, а именно член 160, параграф 1 от Данъчния кодекс, за прилагането на механизма на обратно начисляване е необходимо обхванатите от този механизъм данъчнозадължени лица да са идентифицирани за целите на ДДС преди да бъдат извършени облагаемите сделки. В писменото си становище румънското правителство подчертава, че трудностите, срещнати на румънския пазар на дървен материал при борбата с данъчните измами, са накарали националния законодател да въведе това изискване. Освен това изискването за идентифициране за целите на ДДС осигурявало ефективния контрол за спазването на данъчните задължения, както и правилното събиране на ДДС.

В тази насока следва да се подчертае, на първо място, че нито от Директивата за ДДС, нито от решения за изпълнение 2010/583 или 2013/676 следва, че когато на държава членка е дадено право да дерогира член 193 от Директивата за ДДС, като определи за лице — платец на ДДС, данъчнозадълженото лице, на което се доставят съответните стоки, и така приложи механизма на обратно начисляване към някои облагаеми сделки, при привеждането в действие на тази дерогация има пречка националният законодател на тази държава членка да определи условия за прилагане на посочения механизъм, стига те да не противоречат на принципа на данъчна неутралност.

От една страна, тълкуването в този смисъл се подкрепя от член 199, параграф 2 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да конкретизират категориите доставчици или получатели, към които може да се приложи механизмът на обратно начисляване.

От друга страна, както следва от точка 32 от настоящото решение, тъй като механизмът на обратно начисляване е изключение от принципа, предвиден в член 193 от Директивата за ДДС, той трябва да се тълкува стеснително. Всъщност доколкото обвързва прилагането на споменатия механизъм с условието данъчнозадължените лица да са предварително идентифицирани за целите на ДДС, предвиденото в процесната по главното производство правна уредба ограничение води именно до стесняване на обхвата на това изключение.

На второ място, обратно на изложеното от VB и от Комисията в писмените им становища, процесната по главното производство национална правна уредба не е в разрез с практиката на Съда, съгласно която основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането на този данък по получени доставки да е възможно, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания (решение от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане), C-895/19 , EU:C:2021:216 , т. 47 и цитираната съдебна практика).

Наистина, съгласно тази съдебна практика идентифицирането за целите на ДДС, предвидено в член 214 от Директивата за ДДС, както и залегналото в член 213 от тази директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, щом материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени (решение от 18 ноември 2021 г., Promexor Trade, C-358/20 , EU:C:2021:936 , т. 35 и цитираната съдебна практика).

Така, Съдът е постановил, че на задължено по ДДС лице не може да се попречи да упражни правото си на приспадане с мотива, че то не е било идентифицирано за целите на ДДС, преди да използва стоките, придобити в рамките на обложената му дейност (решение от 18 ноември 2021 г., Promexor Trade, C-358/20 , EU:C:2021:936 , т. 36 и цитираната съдебна практика).

Следва все пак да се подчертае, че посочената съдебна практика цели да гарантира спазването на основния принцип на данъчна неутралност, като изисква данъчнозадълженото лице да има възможност да приспадне ДДС по получени доставки, ако са изпълнени материалноправните изисквания за такова приспадане, дори това лице да не е спазило някои формални изисквания.

По същия начин обаче правото на приспадане на получателя на доставката трябва по принцип да се зачита както в рамките на механизма на обратно начисляване, така и в общата система на ДДС. Следователно това право не се накърнява от отказа доставчикът да обвърже дадена доставка с механизма на обратно начисляване. В тази насока е уместно да се отбележи, че неправилното фактуриране на ДДС към момента на данъчното събитие по-специално когато — както в настоящия случай — то не включва ДДС, само по себе си не е достатъчно, за да лиши данъчнозадължено лице от правото му на приспадане (вж. по аналогия решение от 21 март 2018 г., Volkswagen, C-533/16 , EU:C:2018:204 , т. 47).

Ето защо се налага изводът, че съдебната практика, установена с решение от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане) ( C-895/19 , EU:C:2021:216 ), не намира приложение в случай като разглеждания по главното производство, защото отказът за прилагане на механизма на обратно начисляване не накърнява нито правото на приспадане на ДДС по получени доставки от получателя на съответната доставка, нито следователно принципа на данъчна неутралност.

На трето и последно място, трябва да се припомни, че принципът на данъчна неутралност, който е израз от законодателя на Съюза в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране, не допуска в частност сходните стоки или доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да бъдат третирани по различен начин от гледна точка на ДДС (решение от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße, C-449/19 , EU:C:2020:1038 , т. 48 и цитираната съдебна практика).

Съгласно постоянната практика на Съда този общ принцип изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано. Разликата в третирането е обоснована, когато се основава на обективен и разумен критерий, т. е. когато е свързана с допустима от закона цел на разглежданото законодателство и е съразмерна на преследваната от съответното третиране цел (решение от 3 февруари 2021 г., Fussl Modestraße Mayr, C-555/19 , EU:C:2021:89 , т. 95 и цитираната съдебна практика).

Следва да се приеме за установено, че в случая критерият, който обосновава ограничаването на прилагането на механизма на обратно начисляване, е обективен, защото процесната по главното производство национална правна уредба задължава без разлика всички данъчнозадължени лица — и продавачи, и купувачи, които са участвали в доставка на изделия от дърво — посочени в член 2 съответно от решения за изпълнение 2010/583 и 2013/676, да се идентифицират за целите на ДДС.

Целта на това ограничение е да се постигне правна сигурност и правна яснота. При обстоятелства като тези в спора по главното производство получателят на доставка на стоки е платец на ДДС, ако сделката подлежи на облагане с този данък, а това зависи по-специално от оборота на доставчика, който може да се ползва от специалния режим на освобождаване, предвиден от румънското законодателство за малките предприятия. За получателя на доставката обаче е трудно да провери това условие. В този смисъл е важно да се подчертае, че в случая от съображение 6 от Решение за изпълнение 2010/583 по-специално следва, че румънският пазар на дървен материал обхваща голям брой малки предприятия, които трудно подлежат на контрол от страна на румънските власти.

С предвиждането за данъчнозадължените лица на условие за идентифициране за целите на ДДС получателят по облагаемата сделка има на разположение по-достъпен критерий, за да познава конкретно обхвата на данъчните си задължения, понеже румънското право изключва от задължението за идентифициране за целите на ДДС данъчнозадължените лица, които попадат в обхвата на освобождаването, приложимо за малките предприятия, и следователно не извършват сделки, които дават право на приспадане.

Ето защо разликата в третирането се явява пропорционална на целта, преследвана от процесната по главното производство национална правна уредба, тъй като, от една страна, идентифицирането за целите на ДДС произтича от самото право на Съюза, а именно член 214 от Директивата за ДДС, и от друга, правото на приспадане на съответните данъчнозадължени лица по принцип не е поставено под въпрос.

С оглед на изложеното дотук на поставения въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС и принципът на данъчна неутралност допускат национална правна уредба, съгласно която механизмът на обратно начисляване не се прилага спрямо данъчнозадължено лице, което преди извършването на облагаемите сделки не е поискало да бъде идентифицирано за целите на ДДС, нито това е служебно направено.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши: