–

за SC Paper Consult SRL, от A. Bora, адвокат,

–

за румънското правителство, от R. H. Radu, M. Bejenar и E. Gane, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от M. Owsiany-Hornung И G.-D. Balan, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. ( ОВ L 189, 2010 г., стр. 1 ) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“).

Запитването е представено в рамките на спор между SC Paper Consult SRL (наричано по-нататък „Paper Consult“), от една страна, и Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Регионална дирекция на публичните финанси, Клуж-Напока, Румъния) и Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (Окръжна администрация на публичните финанси, Бистрица-Нъсъуд, Румъния), като Paper Consult оспорва административно решение, с което му е отказано правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС), платен за доставени услуги на SC Rom Packaging SPRL (наричано по-нататък „Rom Packaging“), с мотива че към момента на сключването на договора последното е обявено за „неактивен“ данъкоплатец.

Съображение 59 от Директива 2006/112 има следното съдържание:

„Държавите членки следва да могат в определени граници и при определени условия да въвеждат или да продължават да прилагат специални мерки чрез дерогация от настоящата директива, за да опростят събирането на данъка или да предотвратят някои форми на неплащане или избягване на данъка“.

Член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112, който е част от дял I, озаглавен „Предмет и обхват“, предвижда:

„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.

Член 168 от същата директива, който е част от дял Х, озаглавен „Приспадане на данъка“, има следното съдържание:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

[…]“.

Съгласно член 178, буква а) от Директива 2006/112:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

Член 214, параграф 1, буква а) от тази директива предвижда:

„1. Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:

Съгласно член 273, първа алинея от Директива 2006/112:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.

Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 268, 2010 г., стр. 1 ) е преработен текст на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92 ( ОВ L 264, 2003 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 85). По-конкретно, той разширява съдържанието на електронната база данни на системата за обмен на информация в областта на ДДС (VIES) („VAT Information Exchange System“, наричана по-нататък „VIES“).

Съображение 16 от този регламент има следното съдържание:

„Потвърждаването онлайн на валидността на идентификационните номера за целите на ДДС е все по-често използвано от операторите средство. Системата за потвърждаване на валидността на идентификационните номера за целите на ДДС следва да осигурява на операторите автоматизирано потвърждаване на необходимата информация“.

Член 17, параграф 1, буква в) от Регламент № 904/2010 предвижда, че всяка държава членка съхранява във VIES и данните относно издадените от нея идентификационни номера за целите на ДДС, които вече не са невалидни.

Съгласно член 23 от този регламент данъчната администрация може да предположи, че е вече не извършва икономическа дейност когато, въпреки че е било длъжно да го направи, това лице не е подавало декларации по ДДС и не е подавало обобщени декларации в рамките на една година след изтичането на срока за подаването на първата неподадена декларация или обобщена декларация, или когато лица са декларирали неверни данни или когато не са уведомили за промени в тези данни.

Съгласно член 62, четвърта алинея от Регламент № 904/2010, член 17 все още не се е прилагал към момента на настъпване на обстоятелствата.

Към датата на настъпване на обстоятелствата в главното производство член 78 bis, параграф 1 от ordonanța Guvernului № 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (Правителствено постановление № 92/2003 относно Данъчния процесуален кодекс, повторно публикувано, с последващите изменения и допълнения) гласи:

„Регистър на неактивните/реактивираните данъкоплатци

„Данъкоплатците — юридически лица, или всички други образувания без правосубектност подават декларация за неактивност и по отношение на тях се прилагат разпоредбите на член 11, параграфи 1 bis и 1 ter от Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс с последващите изменения и допълнения [(наричан по-нататък „Данъчният кодекс“)], когато отговарят на следните условия:

Член 11, параграф 1 bis от Данъчния кодекс предвижда:

„Данъкоплатците, установени в Румъния данъчнозадължени лица, обявени за неактивни по реда на член 78 от [постановление № 92/2003], които извършват икономическа дейност в периода на липса на дейност, изпълняват задълженията си за плащане на данъците и таксите, предвидени в настоящия закон, но за съответния период не се ползват с право на приспадане на разходите и на [ДДС], начислен върху извършените придобивания“.

Член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс гласи:

„Получателите, които придобиват стоки и/или услуги от данъчнозадължени лица, установени в Румъния, след включването на последните като неактивни в Регистъра на неактивните/реактивираните данъкоплатци съгласно член 78 от [постановление № 92/2003], не се ползват с правото на приспадане на разходите на [ДДС], начислен върху съответните придобивания, с изключение на придобиванията на стоки, извършени в рамките на производство по съдебно изпълнение и/или на придобиванията на стоки/услуги от данъчнозадължени лица, по отношение на което е открито производство по несъстоятелност по реда на Закон № 85/2006 относно производството по несъстоятелност, с последващите изменения и допълнения“.

Член 21, параграф 4, буква r) от Данъчния кодекс има следното съдържание:

„Не се приспадат следните разходи:

Член 3 от ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală („ANAF“) № 819/2008 (Заповед № 819/2008 на председателя на Националната агенция на данъчната администрация (ANAF), гласи:

„1. Данъчнозадължените лица са обявени за неактивни, считано от датата на влизане в сила на заповедта на председателя на [ANAF] за утвърждаване на списъка на обявените за неактивни данъчнозадължени лица.

2. Списъкът на обявените за неактивни данъчнозадължени лица се оповестява в седалището на [ANAF] и се публикува на интернет страницата на [ANAF] в раздела „Публични известия — Известия относно стопанските субекти“.

3. Заповедта на председателя на [ANAF] за утвърждаване на списъка на обявените за неактивни данъкоплатци влиза в сила в срок от 15 дни от датата на публикуването, съгласно разпоредбите на член 44, параграф 3 от [Постановление № 92/2003]“.

Приложение № 1 към Решение № 3347/2011 на председателя на ANAF, в което се уточняват задълженията за деклариране, посочени в член 78 bis, параграф 1, буква а) от Постановление № 92/2003, изброява следните задължения за деклариране:

С решение от 11 май 2012 г. данъчните органи установяват, че Rom Packaging, установено в Букурещ (Румъния), е доставяло услуги на Paper Consult, установено в Бистрица-Нъсъуд (Румъния), на стойност 190340 RON (румънски леи) (около 44560 EUR) без ДДС, въз основа на договор за доставка на услуги, сключен на 3 януари 2011 г.

След като Rom Packaging е обявено за неактивно от 7 октомври 2010 г. и заличено от регистъра на данъчнозадължените за ДДС лица, считано от 1 ноември 2010 г., поради неподаване на изискваните от закона данъчни декларации, и по силата на член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс данъчните органи заключават, че Paper Consult няма право на приспадане на сумата от 45680 RON (около 10694 EUR), а именно сумата, платена като ДДС за услугите, доставени от Rom Packaging.

Жалбата, подадена по административен ред от Paper Consult срещу акта на органа на данъчния контрол, е отхвърлена като неоснователна с решение от 17 юли 2014 г. на Регионална дирекция на публичните финанси в Клуж-Напока. Жалбата в производството по данъчно дело, подадена от Paper Consult срещу това решение, на свой ред е отхвърлена с решение по гражданско дело от 8 юли 2015 г., постановено от Tribunalul Bistrița-Năsăud (Окръжен съд Бистрица-Нъсъуд).

Paper Consult подава въззивна жалба срещу това решение пред Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния). То не оспорва фактическите обстоятелства, установени от данъчните органи и от Tribunalul Bistrița-Năsăud (Окръжен съд Бистрица-Нъсъуд). То изтъква обаче, че решението на председателя на ANAF от 21 септември 2010 г., с което Rom Packaging е обявено за неактивно, не му е съобщено, а само е било оповестено в седалището на ANAF и на неговия уебсайт. Paper Consult поддържа, че при тези обстоятелства това решение не може да му бъде противопоставено и не може да бъде разглеждано като основание за отказ на правото му на приспадане на ДДС, тъй като такава мярка противоречи на правото на Съюза.

Paper Consult поддържа, че за да може да се ползва от правото на приспадане на ДДС, е достатъчно то да отговаря на условията, предвидени в член 178 от Директива 2006/112.

Запитващата юрисдикция посочва обаче, че съгласно практиката на Съда борбата срещу избягването на данъчно облагане, данъчните измами и злоупотребите е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, стига съответните национални мерки да са пропорционални. Според тази юрисдикция за данъчнозадължените лица не би била прекомерно тежка задача да извършват минимална проверка на уебсайта на ANAF по отношение на лицата, с които имат намерение да осъществят контакти, с цел да проучат дали последните са обявени или не за „неактивни данъкоплатци“. Същевременно посочената юрисдикция установява, че по отношение на такова положение няма практика на Съда.

При тези условия Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

Допустимостта на преюдициалните въпроси се оспорва от румънското правителство, което изтъква, че запитващата юрисдикция не е разяснила причините, поради които счита, че отговорът на нейните въпроси е необходим за решаването на отнесения пред нея спор, тъй като доводите на Paper Consult се отнасят изключително до обстоятелството, че обявяването на дружеството за икономически неактивно не може да му бъде противопоставено, а не до самите последици от липсата на икономическа дейност, произтичащи от националната правна уредба.

Следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на сътрудничеството между Съда и националните юрисдикции, въведено с член 267 ДФЕС, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално заключение, за да може да постанови решението си, така и релевантността на въпросите, които той поставя на Съда. Следователно, когато поставените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе (решения от 15 януари 2013 г., Križan и др., C-416/10 , EU:C:2013:8 , т. 53 и от 21 декември 2016 г., Vervloet и др., C-76/15, EU:C:2016:975, т. 56).

От това следва, че въпросите относно правото на Съюза се ползват с презумпция за необходимост и за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решения от 15 януари 2013 г., Križan и др., C-416/10 , EU:C:2013:8 , т. 54 и от 21 декември 2016, Vervloet и др., C-76/15, EU:C:2016:975, т. 57)

В случая запитващата юрисдикция посочва в своя акт, че освен едно основание, изведено от непротивопоставимостта на решението на председателя на ANAF, Paper Consult е изтъкнало основание, изведено от спазването на условията за ползване на правото на приспадане на ДДС. Така запитващата юрисдикция преценява за необходимо да отправи запитване до Съда относно тълкуването на Директива 2006/112.

Вследствие на това не изглежда очевидно, че поисканото от запитващата юрисдикция тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с предмета на спора в главното производство или че то е хипотетично.

Поради това поставените от запитващата юрисдикция въпроси следва да се приемат за допустими.

С тези въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали Директива 2006/112 трябва да бъде тълкувана в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която отказва право на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице с мотива, че търговецът, който му е доставил услуга срещу фактура, в която са посочени отделно разходът и ДДС, е обявен за неактивен от данъчната администрация на държава членка, като тази декларация е публична и достъпна в интернет за всяко данъчнозадължено лице в тази държава.

Тези въпроси се отнасят по същество до постигането на баланс, от една страна, между правото на приспадане, съществен елемент от механизма на ДДС, и от друга страна, борбата срещу данъчните измами — цел призната и насърчавана от Директива 2006/112.

Що се отнася до правото на приспадане, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (вж. по-специално решения от 25 октомври 2001 г., Комисия/Италия, C-78/00 , EU:C:2001:579 , т. 28 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 37).

Както Съдът неведнъж е подчертавал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. по-специално решения от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98 , EU:C:2000:145 , т. 43 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 38).

Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-специално решения от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98 , EU:C:2000:145 , т. 44 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 39).

Правото на приспадане на ДДС обаче се обуславя от изпълнението на изисквания или на материални условия и на условия от формално естество.

Що се отнася до материалноправните изисквания или предпоставки, от член 168, буква a) от Директива 2006/112 следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице.(в този смисъл вж. по-специално решения от 6 септември 2012 г., Tóth, C-324/11 , EU:C:2012:549 , т. 26 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, т. 28 и цитираната съдебна практика).

Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане, които се приравняват на формални изисквания или предпоставки, член 178, буква a) от Директива 2006/112 предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея.

Според постоянната съдебна практика основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането на този данък по получените доставки да се разреши, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали да изпълнят някои формални изисквания (решения от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт ООД, C-284/11 , EU:C:2012:458 , т. 62 и цитираната съдебна практика, както и от 28 юли 2016 г., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, т. 45).

Би могло обаче да не бъде така, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалните изисквания (решения от 12 юли 2012 г., ЕМС-България транспорт ООД, C-284/11 , EU:C:2012:458 , т. 71 и от 28 юли 2016 г., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, т. 46). Както е видно обаче от преписката и както посочва генералният адвокат в точки 40—43 от своето заключение, случаят в главното производство не е такъв.

Също така според постоянната съдебна практика правото на приспадане може да бъде отказано, когато въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. Всъщност борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, като не може да има позоваване на нормите на правото на ЕС с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11 , EU:C:2012:373 , т. 42 и 43 и цитираната съдебна практика).

Що се отнася до разглежданата в главното производство национална правна уредба, видно от представените пред Съда материали, нейната цел е борбата с измамите с ДДС, като тя санкционира с отказ на правото на приспадане действия, които могат да забавят разкриването на такава измама или най-малкото неплащането на ДДС от данъчнозадължени лица, които не изпълняват законоустановените си задължения за деклариране или които избягват данъчни проверки, като декларират идентификационни данни за седалището на дружеството, които не позволят на данъчния орган неговото идентифициране, или пък за които данъчните власти са установили, че те не извършват своята дейност в седалището на дружеството или на посочения данъчен адрес.

Европейската комисия посочва в своето становище, като се позовава на данните, съдържащи се в съобщение за печата, публикувано от нея на 4 септември 2015 г., че измамите с ДДС са особено големи в Румъния, като се има предвид, че през 2013 г. разликата между очакваните постъпления в областта на ДДС и реално събрания ДДС е била 41,1 %.

Също така в този смисъл румънското правителство подчертава в съдебното заседание, че именно трудностите, срещани от властите борбата срещу измамите с ДДС, са накарали румънския законодател да въведе механизъм за предотвратяване на избягването на данъчно облагане чрез декларирането на неактивност на такива данъкоплатци, чието некоректно данъчно поведение би попречило на установяването на нередности при събирането на ДДС и би съставлявало индиция за данъчна измама. Освен това неплащането на ДДС се отразявало на продажната цена на стоките и услугите и давало на продавача конкурентно предимство, което увеличава обема на продажбите, така че налагането на имуществени санкции не било достатъчно за борбата с измамите с ДДС.

Без съмнение преследването на такава цел съставлява изпълнение на задължението на държавите членки, което произтича от член 4, параграф 3 ДЕС, от член 325 ДФЕС и от член 2, член 250, параграф 1 и член 273 от Директива 2006/112, да вземат всички законодателни и административни мерки, с които може да се гарантира събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС и да се осъществява борбата с измамите (решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C-419/14 , EU:C:2015:832 , т. 41 и цитираната съдебна практика). Освен това съществува пряка връзка между събирането на приходите от ДДС в съответствие с приложимото право на Съюза и предоставянето на разположение на бюджета на Съюза на съответните ресурси от ДДС, щом като всеки пропуск при събирането на първите е възможно да доведе до намаляване на вторите (вж. решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, т. 26).

В това отношение следва да се припомни, че държавите членки са длъжни да проверяват декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи, както и да изчисляват и да събират дължимия данък (вж. решение от 9 юли 2015 г., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14 , EU:C:2015:452 , т. 26 и цитираната съдебна практика).

Съгласно член 273, първа алинея от Директива 2006/112 държавите членки могат да наложат други задължения, наред с предвидените в тази директива, ако считат това за необходимо с оглед правилното събиране на ДДС и предотвратяването на данъчните измами.

Мерките, приети от държавите членки, не трябва обаче да излизат извън необходимото за постигането на такива цели. Поради това те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралитета на ДДС (решения от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98 , EU:C:2000:145 , т. 52 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 57).

Нееднократно Съдът се е произнасял, че данъчната администрация не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11 , EU:C:2012:373 , т. 65 и от 31 януари 2013 г., Строй транс, C-642/11, EU:C:2013:54, т. 50).

И обратно, не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама (вж. в този смисъл решения от 27 септември 2007 г., Teleos и др., C-409/04 , EU:C:2007:548 , т. 65 и 68 и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 54).

В това отношение следва да се установи, че разглежданата в главното производство национална правна уредба не прехвърля върху данъчнозадълженото лице контролните действия, които са задача на администрацията, а уведомява последното за резултата от административно разследване, от което е видно, че обявеният за неактивен данъкоплатец вече не подлежи на контрол от компетентната администрация, защото не е изпълнил законоустановените си задължения за деклариране или защото е декларирал идентификационни данни за седалището на дружеството, които не позволят на данъчния орган да го идентифицира, или защото не извършва дейността си в седалището на дружеството или на декларирания данъчен адрес.

Единственото задължение, наложено на данъчнозадълженото лице, всъщност се състои в това да провери списъка на данъкоплатците, обявени за неактивни, който е оповестен в седалището на ANAF и е публикуван на нейния уебсайт, като такава проверка на практика е лесна за осъществяване.

Затова е видно, че като задължава данъчнозадълженото лице да извършва такава проверка, националното законодателство преследва цел, която е легитимна и дори е наложена от правото на Съюза, а именно целта да се осигури правилното събиране на ДДС и да се предотвратяват измамите, и че такава проверка може разумно да бъде изисквана от стопанския субект. Необходимо е обаче да се провери дали посоченото законодателство надхвърля необходимото за постигане на тази цел.

Макар и неподаването на данъчните декларации, предвидени от закона, да може да бъде разглеждано като индиция за данъчна измама, то не доказва безспорно, че е налице измама с ДДС. Освен това, видно от представените пред Съда доказателства, при условие че бъдат извършени съответните проверки от запитващата юрисдикция, дори и данъкоплатецът да е привел своето положение в съответствие със законовите изисквания и да е бил заличен от списъка на неактивните данъкоплатци, санкцията, предвидена в член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс, остава приложима, докато приобретателят на стоката или получателят на услугата не получи право на приспадане на ДДС. В замяна на това член 11, параграф 1 bis от Данъчния кодекс предвижда, че след неговото „реактивиране“„реактивираният“ данъкоплатец има право да му бъде възстановен ДДС, приспадането на който му е било отказано за периода на неактивност.

В това отношение румънското правителство посочва, че законът е бил изменен и че от 1 януари 2017 г., когато обявен за неактивен данъкоплатец бъде реактивиран, данъчните последици от неактивността отпадат както за съответния данъкоплатец, така и по отношение на неговите търговски партньори, като те си възстановяват правото на приспадане на ДДС за сделките, сключени в периода на неактивност.

Според Paper Consult, Rom Packaging е платило на държавната хазна ДДС, получен по силата на договора, сключен с Paper Consult. В отговор на въпрос, поставен от Съда, румънското правителство потвърждава, че сумите, съответстващи на дължимия от Rom Packaging ДДС, действително са били платени, но че не е било възможно да се провери дали тези суми са за сключени между двете дружества сделки, тъй като Rom Packaging не е подало своя отчет по ДДС.

При условие че запитващата юрисдикция извърши необходимите проверки, може да се приеме за установено, че член 11, параграф 1 ter от Данъчния кодекс в неговата редакция, приложима към обстоятелствата в главното производство, не предвижда корекция в полза на данъчнозадълженото лице, което се намира надолу по веригата, въпреки доказателството за плащане на ДДС от данъчнозадълженото лице, получател на доставките, тъй като непризнаването на правото на приспадане е окончателно.

Невъзможността обаче за данъчнозадълженото лице да докаже, че сделките, сключени със стопанския субект, обявен за неактивен, отговарят на условията, предвидени в Директива 2006/112, и по-специално че ДДС е бил преведен в държавната хазна от този стопански субект, излизат извън необходимото за постигане на легитимната цел, преследвана от тази директива.

Вследствие на това на поставените въпроси следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС се отказва на данъчнозадължено лице с мотива, че стопанският субект, който му е доставил услугата срещу фактура, в която са начислени поотделно разходът и ДДС, е било обявено за неактивно от данъчната администрация на държава членка, като тази декларация за неактивност е публична и достъпна в интернет за всяко данъчнозадължено лице в тази държава, когато отказът на такова право на приспадане е системен и окончателен, като не допуска представянето на доказателство, че не е налице измама или загуба на данъчни приходи.

Румънското правителство иска от Съда, ако той прецени, че правото на Съюза не допуска закон като разглеждания в главното производство, да ограничи във времето действието на решението, което ще постанови.

В подкрепа на своето искане това правителство посочва, на първо място, своята добросъвестност, произтичаща от обективни съмнения относно обхвата на практиката на Съда, както и на хода, даден на процедура „EU Pilot“ относно разглежданата в главното производство правна уредба, в рамките на която процедура въз основа на отговора на румънските власти Комисията е приключила преписката, което е накарало румънските власти да приемат, че правната уредба е съвместима с правото на Съюза. На второ място, румънското правителство изтъква сериозните финансови последици, ако вследствие на решението на Съда приспадане на ДДС трябва да бъде разрешено на всички стопански субекти, които са сключили сделки със стопански субекти, обявени за неактивни от 2007 г. насам.

В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда тълкуването, което последният дава на норма на правото на Съюза при упражняване на компетентността си по член 267 ДФЕС, уточнява и изяснява значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва или е трябвало да се разбира и прилага от деня на нейното влизане в сила. Следователно, така разтълкувана, нормата може и трябва да се прилага от съда дори към правоотношения, възникнали и установени преди решението по искането за тълкуване, ако освен това са налице условията, които позволяват пред компетентните юрисдикции да се отнесе спор по прилагането на посочената норма (вж. решения от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др., C-338/11—C-347/11 , EU:C:2012:286 , т. 58 и от 22 септември 2016 г., Microsoft Mobile Sales International и др., C-110/15, EU:C:2016:717, т. 59).

Единствено по изключение, въз основа на присъщия на правния ред на Съюза общ принцип на правна сигурност, Съдът може да ограничи възможността всяко заинтересовано лице да се позове на тълкувана от него разпоредба, за да оспори добросъвестно установени правоотношения. За да бъде наложено подобно ограничение, е необходимо да бъдат изпълнени два основни критерия, а именно добросъвестност на заинтересованите лица и риск от сериозни смущения (вж. решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др., C-338/11—C-347/11 , EU:C:2012:286 , т. 59 и от 22 септември 2016 г., Microsoft Mobile Sales International и др., C-110/15, EU:C:2016:717, т. 60).

По-конкретно Съдът е прибягвал до това разрешение само при точно определени обстоятелства, а именно когато е съществувал риск от тежки икономически последици, дължащи се преди всичко на големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба, и когато лицата и националните власти са били подтикнати към поведение, което не съответства на правото на Съюза поради обективна и значителна несигурност по отношение на приложното поле на разпоредбите на Съюза — несигурност, за която евентуално е допринесло поведението, възприето от други държави членки, или това на Комисията (вж. решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др., C-338/11—C-347/11 , EU:C:2012:286 , т. 60 и от 22 септември 2016 г., Microsoft Mobile Sales International и др., C-110/15, EU:C:2016:717, т. 61).

Що се отнася до съмненията, изтъкнати от румънското правителство относно тълкуването на правото на Съюза, следва да се припомни, че отказът на правото на приспадане на ДДС, противопоставен на данъчнозадължени лица, е изключение от един основен принцип на общата система на ДДС, чиято правомерност според постоянната съдебна практика се приема единствено при извънредни обстоятелства.

Приключването на преписката в процедурата EU Pilot от страна на Комисията не променя този анализ. Всъщност приключването на такава неформална процедура, която по никакъв начин не е уредена от разпоредби на договорите, а предполага доброволно сътрудничество между Комисията и държавите членки, което по принцип има за цел както да се провери правилното прилагане на правото на Съюза, така и да се решат на ранен етап въпросите, поставяни от това прилагане, не накърнява с нищо възможността на Комисията да открие официална процедура по неизпълнение на задължение на основание член 258 ДФЕС. Във всеки случай само по себе си поведението на Комисията не може да обоснове оправданите правни очаквания на държава членка относно съвместимостта на националната ѝ правна уредба с правото на Съюза, когато, както в настоящото дело, от съдебната практика следва, че не съществува обективна и значителна несигурност по отношение на приложното поле на правото на Съюза, и по-специално на разпоредбите на Директива 2006/112.

След като критерият относно добросъвестността на заинтересованите среди не е изпълнен по отношение на румънските власти, не следва да се проверява дали критерият, свързан с тежестта на икономическите последици, е изпълнен.

От изложените съображения следва, че не е необходимо действието на настоящото решение да бъде ограничено във времето.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши: