Решение

Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на член 17, параграфи 2 и 3, както и на член 28б, A, параграф 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), в редакцията ѝ, произтичаща от Директива 92/111/ЕО на Съвета от 14 декември 1992 година (ОВ L 384, стр. 47, наричана по-нататък „Шеста директива“).

Запитванията са отправени в рамките на споровете между Staatssecretaris van Financien (наричано по-нататък „Staatssecretaris“), и съответно X и Facet BV/Facet Trading BV (наричани по-нататък „Facet“) относно акт за изменение на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“).

Правна уредба

Общностна правна уредба

Член 17, параграфи 1—3 от Шеста директива гласи:

„1. Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.“ [неофициален превод]

„2. Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговата облагаема сделка, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:

[…]

г) данъка върху добавената стойност, дължим съгласно член 28а, параграф 1, буква а).

3. Държавите членки дават на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на данъка върху добавената стойност, посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се ползват за:

а) доставки, свързани с икономическата дейност по член 4, параграф 2, извършвани в друга страна, които биха подлежали на приспадане ако се извършваха на територията на страната;

б) сделки, които са освободени съгласно член 14, параграф 1, буква и), член 15, ;член 16, параграф 1, части Б, В, Г или Д, или параграф 2, или член 28в, част A;

в) която и да било от сделките, освободени от данък по член 13, част Б, букви а) и г), точки 1 до 5, когато получателят на доставката е установен извън Общността или когато тези сделки са пряко свързани със стоки за износ в страна, извън Общността.“

Съгласно член 28а, параграф 1, буква a) от Шеста директива:

„Следните дейности също подлежат на облагане с данък върху добавената стойност:

a) вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчно незадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това качество, което не отговаря на условията за освобождаване от данъка по член 24 и което не попада в обхвата на режима по второто изречение на член 8, параграф 1, буква а) или по член 28б, част Б, параграф 1.“

Член 28а, параграф 3 от Шеста директива предвижда:

„Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиване на правото на разпореждане в качеството на собственик с движими вещи, изпратени или транспортирани до лицето, което ги придобива, от или за сметка на продавача, или от придобиващото лице до държава членка, която не е държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките.“

Член 28б, A от Шеста директива гласи:

„1. За място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или транспортът на стоките до придобиващото ги лице.

2. Без да се засяга параграф 1, мястото на вътреобщностно придобиване на стоки по член 28а, параграф 1, буква а) се счита, че се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по данък върху добавената стойност, под който придобиващото лице е придобило стоките, освен ако това лице не докаже, че придобиването е подлежало на облагане в съответствие с параграф 1.

Ако обаче придобиването подлежи на облагане в съответствие с параграф 1 в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоките, след като е било обложено в съответствие с първата алинея, данъчната основа се намалява съответно в държавата членка, издала идентификационния номер по данък върху добавената стойност, под който придобиващото лице е придобило стоките.

За прилагането на първата алинея за вътреобщностното придобиване на стоки се смята, че е подлежало на данъчно облагане в съответствие с параграф 1, когато са налице следните условия:

– приобретателят докаже, че е извършил вътреобщностното придобиване за нуждите на последваща доставка, извършена в държавата членка по параграф 1, и чийто получател е посочен като лице — платец на дължимия данък в съответствие с член 28в, дял Е, параграф 3,

– приобретателят е изпълнил задълженията за деклариране по член 22, параграф 6, буква б), последна алинея.“

Член 28в, E, параграф 3 от Шеста директива предвижда:

„Държавите членки вземат съответните мерки, за да гарантират, че данък върху добавената стойност няма да бъде начисляван върху вътреобщностното придобиване на стоки, извършено по смисъла на член 28б, А, параграф 1, на тяхна територия, когато са налице следните условия:

– вътреобщностното придобиване на стоки се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено на територията на страната, но е регистрирано за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност в друга държава членка,

– вътреобщностното придобиване на стоки се извършва за нуждите на последваща доставка на стоки от данъчнозадължено лице на територията на страната,

– така придобитите от това данъчнозадължено лице стоки са пряко изпратени или транспортирани от друга държава членка, която не е държавата членка, в която лицето е регистрирано за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност, и са предназначени за лице, за което данъчнозадълженото лице извършва последващата доставка,

– лицето, за което се извършва последващата доставка, е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е регистрирано за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност на територията на страната,

– лицето, за което се извършва последващата доставка, е посочено в съответствие с член 21, параграф 1, буква а), третия параграф като лице — платец на данъка, дължим върху доставките, извършени от данъчнозадълженото лице, неустановено на територията на страната.“ [неофициален превод]

Член 28 г, параграф 1 от Шеста директива гласи:

„Данъчното събитие възниква при извършването на вътреобщностното придобиване на стоки. Вътреобщностното придобиване на стоки се счита за извършено в същия момент, в който се счита осъществена доставката на подобни стоки на територията на страната.“

Член 28з от Шеста директива, изменен с Директива 95/7/EО на Съвета от 10 април 1995 година, за изменение на Директива 77/388/EИО за въвеждане на нови мерки за опростяване във връзка с данъка върху добавената стойност — обхват на някои освобождавания от данъка и практически правила за тяхното прилагане, гласи:

„[…]

б) Всяко данъчнозадължено лице, регистрирано за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност, подава също обобщена декларация за приобретателите, регистрирани за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност, на които е доставило стоки при условията по член 28в, дял А, букви а) и г), както и за получателите, регистрирани за нуждите на облагането с данъка върху добавената стойност, в сделките по петата алинея.

Справката декларация се съставя за всяко календарно тримесечие в срок и по ред, определени от държавите членки, които вземат мерки за спазването във всеки случай на разпоредбите за административното сътрудничество в областта на косвеното данъчно облагане.

[…]“ [неофициален превод]

Национална правна уредба

Член 15 от Закона за данъка върху оборота (Wet op de omzetbelasting) от 28 юни 1968 г. (Staatsblad 1968, № 329, наричан по-нататък „Законът за данъка върху оборота“) предвижда:

„Посоченият в член 2 данък, който търговецът приспада, е:

[…]

b. Данъкът, дължим за периода на деклариране за извършени от търговец вътреобщностни придобивания по смисъла на член 17 a, параграф 1, доколкото този търговец притежава фактура, съставена съгласно изискванията;

c. Данъкът, дължим за периода на деклариране:

[…]

за извършени от търговец вътреобщностни придобивания по смисъла на член 17 a, параграф 1, различни от посочените в буква b);

[…]

Ако може да бъде подадено искане за възстановяване на данъка на основание член 30, параграфи 1, 2 и 3, търговецът не може да приспадне данъка.

[…]“

Съгласно член 17a от този закон:

„Вътреобщностно придобиване на стоки е придобиването на стоки след доставката им от търговец в рамките на неговата стопанска дейност, когато тези стоки са изпратени или транспортирани от една държава членка до друга държава членка.

[…]“

Член 17б от посочения закон предвижда:

„Мястото на изпълнение на вътреобщностно придобиване на стоки е мястото на пристигане на изпратените или транспортирани стоки.

Без да се засягат разпоредбите на параграф 1, вътреобщностното придобиване се осъществява в държавата членка, издала идентификационния номер по данък върху добавената стойност, под който придобиващото лице е придобило стоките, освен ако купувачът не докаже, че данъкът е бил начислен в съответствие с параграф 1.

[…]“

Член 30, параграф 1 от Закона за данъка върху оборота гласи:

„По искане на данъчнозадълженото лице се възстановява дължимият данък за вътреобщностно придобиване на стоки в случаите, при които данъкът е събран съгласно член 17б, параграф 2, и при които заинтересованото лице докаже, че за същото придобиване данъкът е бил събран в държавата членка на пристигане на изпратените или транспортирани стоки.

[…]“

Споровете по главните производства и преюдициалният въпрос

Дело C-536/08

X — предприятие, което е установено в Нидерландия, осъществява търговия с компютри и части за компютри. През периода от 1 януари 1998 г. до 31 декември 1999 г. то закупува такива стоки от предприятия, които се намират в държави членки, различни от Нидерландия и Испания (наричани по-нататък „доставчици“), и ги препродава на купувачи, установени в Испания.

Във фактурите, издадени на името на X, доставчиците не начисляват данък върху добавената стойност (ДДС), но посочват неговия идентификационен номер по ДДС в Нидерландия. Впоследствие в издаваните на неговите купувачи фактури X отбелязва, че се прилага член 28в, E, параграф 3 от Шеста директива.

В своята справка-декларация за периода от 1 януари 1998 г. до 30 септември 1998 г. X не посочва размера на дължимия ДДС за вътреобщностните придобивания. То също така не приспада ДДС за тези вътреобщностни придобивания. Освен това не декларира вътреобщностни доставки по смисъла на член 37а от Закона за данъка върху оборота и член 22, параграф 6, буква б), последна алинея от Шеста директива.

Обратно, що се отнася до периода от 1 октомври 1998 г. до 30 юни 1999 г. в своята справка-декларация X посочва дължим ДДС за вътреобщностните придобивания и го приспада. Освен това то декларира вътреобщностни доставки по смисъла на цитираните в предходната точка разпоредби. Съгласно акта за преюдициално запитване не е установено в рамките на доставките, посочени в точка 14 от настоящото решение, разглежданите стоки да са били директно изпратени или транспортирани до купувачите в Испания.

Като приема, че X e придобил разглежданите стоки по смисъла на член 17 а от Закона за данъка върху оборота, Inspecteur van de Belastingdienst (наричан по-нататък „инспекторът“) издава на заинтересованото лице акт за изменение на ДДС за посочения по-горе период. Той приема, че лицето е придобило тези стоки в Нидерландия съгласно член 17б от този закон и член 28б, А, параграф 2 от Шеста директива. Вследствие на подадено от Х възражение срещу това решение инспекторът потвърждава облагането и освен това приема, че посочените вътреобщностни придобивания не пораждат за X право на приспадане на данъка.

Последният подава жалба срещу посоченото решение пред Gerechtshof te’s-Gravenhage. С решение от 22 април 2005 г. същият приема жалбата за основателна, отменя спорното решение и намалява размера на сумата по акта за изменение. Staatssecretaris подава касационна жалба пред Hoge Raad der Nederlanden.

При това положение Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли член 17, параграфи 2 и 3 и член 28б, част А, параграф 2 от Шеста директива да се тълкуват в смисъл, че ако съгласно първата алинея от последната разпоредба се приеме, че мястото на изпълнение на вътреобщностно придобиване се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния номер [по ДДС], под който придобиващото лице е придобило стоките, то придобиващото лице има право незабавно да приспадне дължимия вследствие на това в тази държава членка ДДС?“

Дело C-539/08

Facet, което се третира като единен правен субект за целите на данъчното облагане, установено в Нидерландия, осъществява търговска дейност с части за компютри. През периода от 1 декември 2000 г. до 30 септември 2001 г. то закупува такива стоки от предприятия, намиращи се в Германия и Италия (наричани по-нататък „доставчици“), и ги препродава на купувачи в Кипър (наричани по-нататък „купувачи“), които имат данъчен представител в Гърция. Стоките директно се прехвърлят от Германия и от Италия в Испания.

Доставчиците не начисляват ДДС във фактурите. За сметка на това в тях те посочват нидерландския идентификационен номер по ДДС на Facet. Последният също така не начислява ДДС във фактурите, издадени на името на кипърските купувачи. В тях той обаче отбелязва гръцкия идентификационен номер, който купувачите са му съобщили.

В своята справка-декларация в Холандия Facet посочва дължимия ДДС за вътреобщностните придобивания и го приспада. То третира доставките до купувачите като вътреобщностни доставки по смисъла на член 37а от Закона за данъка върху оборота и член 22, параграф 6, буква б), последна алинея от Шеста директива, като посочва гръцкия идентификационен ДДС номер на купувачите или на техните данъчни представители. Във връзка с разглежданите покупки нито данъчните представители, нито самите купувачи обаче са попълнили декларация за вътреобщностни придобивания. Освен това те не са декларирали вътреобщностни придобивания, нито са подали „обобщени VIES-декларации“ по смисъла на член 22, параграф 6, буква б), последна алинея от Шеста директива. Освен това купувачите не са регистрирани за целите на ДДС в Испания и не са попълвали декларация за вътреобщностни придобивания в тази страна.

Инспекторът приема, че Facet е осъществил вътреобщностни придобивания и няма право да приспадне ДДС. При това положение той издава акт за изменение на данъчното задължение.

Facet подава жалба срещу решението на инспектора пред Gerechtshof te Amsterdam. С решение от 27 февруари 2006 г. същият приема жалбата за основателна, отменя спорното решение и намалява размера на сумата по акта за изменение на данъчното задължение. Staatssecretaris сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба срещу това решение.

При това положение Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда въпрос, идентичен с поставения по дело C-536/08.

По преюдициалния въпрос

С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали на основание член 17, параграфи 2 и 3 от Шеста директива получателят има право веднага да приспадне начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване в случая, посочен в член 28б, А, параграф 2, първа алинея от посочената директива.

За да се отговори на този въпрос, следва най-напред да се напомни, че като неразделна част от механизма на облагане с ДДС правото на приспадане на ДДС представлява основен принцип, присъщ на общата система на ДДС, и по правило не може да бъде ограничавано (вж. Решение 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska, C-25/07, Сборник, стр. I-5129, точка 15 и Решение от 23 април 2009 г. по дело PARAT Automotive Cabrio C-74/08, точка 15).

Правото на приспадане се упражнява веднага за целия данък, с който са обложени сделките по получените доставки. От това следва, че всяко ограничение на правото на приспадане на ДДС има влияние върху нивото на данъчна тежест и трябва да се прилага по сходен начин във всички държави членки (вж. Решение по дело PARAT Automotive Cabrio, посочено по-горе, точка 16).

Член 28б, A от Шеста директива, който е част от преходния режим за облагане на търговията между държавите членки, регламентиран в раздел XVIа от тази директива, урежда мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания като разглежданите в главното производство. Преследваната с този преходен режим цел е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки (вж. Решение от 6 април 2006 г. по дело EMAG Handel Eder, C-245/04, Recueil, стр. I-3227, точка 40).

Параграф 1 от него установява общото правило, според което за място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или транспортът на стоките до придобиващото ги лице.

В този смисъл следва да се изтъкне, че Директива 92/111 въвежда в член 28б, А параграф 2 от Шеста директива последна алинея, която предвижда, че ако приобретателят докаже, че е извършил вътреобщностното придобиване за нуждите на доставка, извършена на територията на държавата членка, посочена в параграф 1 от този член, и чийто получател е посочен като лице — платец на дължимия данък в съответствие с член 28в, дял Е, параграф 3 от тази директива, и приобретателят е изпълнил задълженията за деклариране по член 22, параграф 6, буква б), последна алинея от посочената директива, то при това положение се счита, че вътреобщностното придобиване подлежи на облагане с ДДС съгласно регламентираното общо правило в посочения член 28б, А, параграф 1.

За да гарантира облагането с ДДС на разглежданото придобиване, член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива гласи, че освен ако получателят не установи, че сделката e обложена в съответствие с параграф 1 от този член, счита се, че мястото на изпълнение на придобиването се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния ДДС номер, под който получателят е извършил придобиването (наричана по-нататък „държава членка по идентификация“).

В случая, при който придобиването подлежи на облагане с ДДС съгласно член 28б, A, параграф 1 от Шеста директива в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта на стоките, след като те са били обложени с ДДС съгласно член 28б, A, параграф 2, първа алинея, същият този член предвижда в своя параграф 2, първа алинея корекционен механизъм, състоящ се в съответно намаляване на данъчната основа в държавата членка, издала идентификационния номер.

От посоченото следва, че член 28б, А, параграф 2 от Шеста директива цели, от една страна, да гарантира облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване, и от друга страна, да избегне двойното данъчно облагане на едно и също придобиване.

Прилагането на корекционния механизъм, предвиден в член 28б, А, параграф 2, втора алинея от Шеста директива, обаче е поставено в зависимост от наличието на посочените в последната алинея от този член кумулативни условия, както бе припомнено в точка 32 от настоящото решение.

Във връзка с това е важно, на първо място, да се подчертае, че Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92 (ОВ L 264, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 85) не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства (вж. в този смисъл Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05, Сборник, стр. I-7897, точка 34).

На второ място, следва да се изтъкне, че когато условията на член 28в, E, параграф 3 от Шеста директива са изпълнени, всяка държава членка е задължена да вземе специални мерки, за да не бъдат обложени с ДДС „вътреобщностните придобивания“ на стоки, извършени по смисъла на член 28б, А, параграф 1 от посочената директива, на нейна територия.

Ето защо възниква въпросът дали на данъчнозадълженото лице трябва да бъде предоставено право на незабавно приспадне в случая, посочен в член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива, при който, тъй като не е установило облагането с ДДС на въпросното вътреобщностно придобиване в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, посоченото данъчнозадължено лице подлежи на облагане с този данък в държавата членка по идентификация.

Във връзка с това следва да се припомни преди всичко, че съгласно член 17, параграф 2, буква г) от Шеста директива приспадането на ДДС, начислено върху придобити от данъчнозадълженото лице междинни стоки и услуги, именно в рамките на вътреобщностните придобивания, е поставено в зависимост от условието, че така придобитите стоки и услуги ще се използват за нуждите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице.

При обстоятелства като разглежданите в главното производство обаче е установено, че стоките, обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива, не са били в действителност внесени в посочената държава членка.

При това положение не може да се счита, че посочените сделки пораждат „право на приспадане“ по смисъла на член 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член.

Следва да се подчертае, че така както е предвиден в член 17 от Шеста директива, общият режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като разглежданото в главното производство специалния режим по член 28б, А, параграф 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане.

Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши член 28б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим.

С оглед на гореизложените съображения следва да се отговори на поставения въпрос, че член 17, параграфи 2 и 3, както и член 28б, A, параграф 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в член 28б, А, параграф 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС.

По съдебните разноски

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.