–

за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от M. Capolupo и G. De Bellis, avvocati dello Stato,

–

за Европейската комисия, от N. Gossement и F. Tomat, в качеството на представители,

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност ( ОВ L 347, 2006 г., стр. 1 ; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

Запитването е отправено в рамките на спор между EN. SA. Srl и Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale della Lombardia (Агенция за приходите — Дирекция на регион Ломбардия, Италия) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) по повод допълнителното данъчно задължение, наложено на това дружество, което съответства на увеличаване на дължимия данък върху добавената стойност (ДДС) заедно с лихви и санкции.

Член 63 от Директивата за ДДС гласи:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

Член 167 от тази директива предвижда:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

Съгласно член 168 от посочената директива:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

[…]“.

Член 203 от същата директива гласи:

„ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.

Съгласно член 273 от Директивата за ДДС:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 — Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (Декрет № 633/72 на президента на Републиката за въвеждане и прилагане на данъка върху добавената стойност) от 26 октомври 1972 г., в редакцията, приложима към датата на настъпване на фактите по главното производство (наричан по-нататък „DPR № 633/1972“), гласи следното в член 17, параграф 1:

„Данъкът се дължи от лицата, извършващи облагаеми доставки на стоки и услуги, които трябва да го внесат в държавния бюджет едновременно за всички осъществени сделки и след приспадането, предвидено в член 19, съгласно условията и в сроковете, предвидени в дял II“.

Съгласно член 19, параграф 1 от DPR № 633/1972:

„За определяне на дължимия данък по член 17, параграф 1 или на излишъка, по член 30, параграф 2, от размера на данъка върху извършените сделки се приспада размерът на данъка, който е платен или дължим от данъчнозадълженото лице или му е начислен срещу правото за прехвърлянето му на друго лице за стоките и услугите, внесени или придобити при упражняване на търговската му дейност, занаят или професия. Правото на приспадане на данъка във връзка със закупени или внесени стоки и услуги възниква, когато данъкът стане изискуем, и може да се упражни най-късно с декларацията за втората година след годината, в която е възникнало правото на приспадане, и при съществуващите условия към момента на възникването на самото право“.

Член 21 от DPR № 633/1972 предвижда:

„Ако бъде издадена фактура за фиктивна сделка или ако във фактурата сумите по сделката или съответният данък са посочени в размер, по-голям от реалния, се дължи данък за целия посочен размер във фактурата“.

Член 6, параграф 6 от Decreto legislativo № 471 (Законодателен декрет № 471) от 18 декември 1997 г., в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите, разглеждани в главното производство, предвижда следното:

„Всеки, който приспада незаконосъобразно платения данък, дължим или който му е начислен срещу правото за прехвърлянето му на друго лице, се наказва с административна санкция в размер на сумата на извършеното приспадане“.

EN. SA. е италианско дружество за производство и разпределяне на електроенергия. Данъчната администрация е извършила корекция на декларациите по ДДС на EN. SA. за данъчни години 2009 и 2010. Посочената данъчна администрация отхвърля на основание член 19 от DPR № 633/1972 приспадането на ДДС във връзка със сделки за закупуване на електроенергия, които според нея са фиктивни, тъй като липсва ефективно прехвърляне на енергията, и налага на EN. SA. на основание член 6, параграф 6 от законодателния декрет, посочен в точка 11 от настоящото решение, глоба в размер на сумата на неправомерно приспаднатия ДДС.

За сметка на това данъчната администрация не е посочила, че EN. SA. не е изпълнила задължението си да плати дължимия ДДС за всяка една от тези сделки за продажба на електроенергия.

Според данъчната администрация тези различни сделки се вписват в циркулярен механизъм за продажба на едни и същи количества енергия на една и съща цена между дружества, които са част от една група. Те са извършени единствено с цел да се позволи на групата Green Network да представи по-благоприятни счетоводни отчети, за да може да се ползва от банково финансиране.

Данъчната администрация издава срещу EN. SA. два данъчнооблагателни акта, като всеки от тях предвижда увеличаване на дължимия ДДС, заедно с лихви и глоба съответно в размер на 47618491 EUR за данъчна 2009 г. и на 22001078 EUR за данъчна 2010 г.

EN. SA. подава срещу тези актове жалби пред Commissione tributaria provinciale di Milano (Данъчна комисия на провинция Милано, Италия), които са били отхвърлени. Посоченото дружество обжалва по въззивен ред постановеното от тази юрисдикция решение пред Commissione tributaria regionale di Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия).

Запитващата юрисдикция изтъква факта, че разглежданите по главното производство фиктивни сделки за продажба на електроенергия не са предоставили никакво данъчно предимство на лицата, които са ги извършили, поради циркулярния характер на сделките, и че не са довели до загуба на приходи за държавния бюджет. Тя иска да установи дали в настоящия случай, що се отнася до фиктивни сделки, е съвместимо с принципите на правото на Съюза ДДС да се поеме от търговеца. Тъй като няма данъчна измама, запитващата юрисдикция счита, че трябва да се отдаде предимство на принципа на неутралитет на данъка и че отказът за приспадане на надлежно платен ДДС и налагането на допълнителна глоба в размер на сумата на неправомерно приспаднатия ДДС не са пропорционални на нарушението, което се състои в издаването на фактури за фиктивни сделки.

При тези обстоятелства Commissione tributaria regionale di Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Съвместима ли е с принципите на правото на Съюза в областта на ДДС, развити от практиката на Съда, националната нормативна уредба, а именно член 19 (Приспадане) и член 21, параграф 7 (Фактуриране на сделките) от [DPR № o633/1972] и член 6, параграф 6 от Decreto legislativo № 471 (Законодателен декрет № 471) от 18 декември 1997 г. (Нарушение на задълженията за документиране, отчитане и индивидуализация на сделките) в хипотезата на обявени за фиктивни сделки, в резултат на които не е причинена вреда на държавния бюджет и не е настъпило никакво данъчно предимство за данъчнозадълженото лице, като се има предвид, че едновременното прилагане на тези разпоредби от вътрешното право води до това:

Въпреки че запитващата юрисдикция формално е ограничила въпросите си до тълкуването на „принципите на правото на Съюза в областта на ДДС, развити от практиката на Съда“, като по-специално е посочила принципите на пропорционалност и на неутралитет, това обстоятелство не е пречка Съдът да ѝ даде всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което тя е сезирана, независимо дали тази юрисдикция ги е посочила във въпросите си. В това отношение Съдът е длъжен да изведе от цялата информация, предоставена от запитващата юрисдикция, и по-специално от мотивите на акта за преюдициално запитване, разпоредбите от правото на Съюза, които изискват тълкуване предвид предмета на спора по главното производство (вж. в този смисъл решения от 4 октомври 2018 г., L. E. G. O., C-242/17 , EU:C:2018:804 , т. 43, от 7 февруари 2019 г., Escribano Vindel, C-49/18, EU:C:2019:106, т. 32, и от 12 февруари 2019 г., TC, C-492/18 PPU, EU:C:2019:108, т. 37).

С първите две части от въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали в положение като разглежданото по главното производство, при което фиктивни продажби на електроенергия, които са извършени циркулярно между едни и същи търговци и са за едни и същи суми, не са довели до загуба на данъчни приходи, Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която изключва приспадане на ДДС във връзка с фиктивни сделки, като едновременно с това задължава лицата, които начисляват ДДС във фактурата, да платят този данък, включително и при фиктивна сделка.

В самото начало следва да се отбележи, че горепосочените две разпоредби от националното право отразяват аналогични разпоредби от Директивата за ДДС.

От една страна, невъзможността за приспадане на ДДС във връзка с фиктивните сделки произтича от член 168 от посочената директива.

Всъщност от този член е видно, че данъчнозадълженото лице може да приспада ДДС, с който са обложени стоките и услугите, които то използва за целите на облагаемите си сделки. С други думи, правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за придобиването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Portugal Telecom, C-496/11 , EU:C:2012:557 , т. 36).

Когато обаче сделка за придобиване на стока или услуга е фиктивна, тя не може да има каквато и да било връзка с извършените от данъчнозадълженото лице облагаеми сделки. Следователно, когато действителното извършване на доставката на стоки или услуги липсва, не може да възникне право на приспадане (решение от 27 юни 2018 г., SGI и Valériane, C-459/17 и C-460/17 , EU:C:2018:501 , т. 36).

Следователно за механизма на ДДС е характерно, че фиктивна сделка не може да предостави право на никакво приспадане на посочения данък.

От друга страна, задължението всяко лице, което начислява ДДС във фактура, да плати този данък, е изрично посочено в член 203 от Директивата за ДДС. В това отношение Съдът уточнява, че издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС, включително и при липсата на всяка действителна облагаема сделка (вж. в този смисъл решение от 31 януари 2013 г., Строй транс, C-642/11 , EU:C:2013:54 , т. 38).

По принцип двете горепосочени правила не се прилагат към един и същ търговец. Именно издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС, докато на получателя на тази фактура може да се противопостави невъзможността за приспадане на ДДС във връзка с фиктивни сделки.

В конкретното разглеждано по главното производство положение обаче посочените в членове 168 и 203 от Директивата за ДДС изисквания се налагат едновременно по отношение на един и същ търговец. Всъщност едно и също количество електроенергия е било продавано циркулярно на една и съща цена между дружества от една група, така че тези дружества са я продавали и купували отново на същата цена. Поради това всеки търговец е едновременно и издател на фактура, в която е начислена сумата на ДДС, и получател по друга фактура, свързана с придобиването на същото количество електроенергия на същата цена, в която е начислена същата сума на ДДС. Като издател на фактура и в приложение на правилото, посочено в член 203 от Директивата за ДДС, по този начин EN. SA. е трябвало да внесе в държавния бюджет начислената в нея сума на ДДС. За сметка на това с оглед на фиктивния характер на съответните сделки съгласно изискването, произтичащо от член 168 от посочената директива, това дружество не може да приспадне данъка в същия размер като начисления във фактурата, на която то е получател, на основание на повторното закупуване на електроенергия.

Поради тези причини запитващата юрисдикция иска да установи дали комбинираното прилагане на тези изисквания, произтичащи от националното право и включени в Директивата за ДДС, към даден търговец, който се намира в положение като това на EN. SA., нарушава принципа на неутралитет на ДДС.

Действително механизмът на приспадане на ДДС, така както е предвиден в член 167 и сл. от Директивата за ДДС, цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или заплатения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност, доколкото тя подлежи на облагане с ДДС. Общата система на ДДС следователно гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решения от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark, C-174/08 , EU:C:2009:669 , т. 27, и от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810, т. 38).

Борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби обаче е също така цел, която е призната и насърчавана от Директива за ДДС (решение от 31 януари 2013 г., Строй транс, C-642/11 , EU:C:2013:54 , т. 46). При все това рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактура, в която неправомерно е начислена сума на ДДС, има възможност да я използва за приспадането на този данък (решение от 31 януари 2013 г., Строй транс, C-642/11, EU:C:2013:54, т. 31).

С оглед на това предвиденото в член 203 от посочената директива задължение цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи право на приспадане (решение от 31 януари 2013 г., Строй транс, C-642/11 , EU:C:2013:54 , т. 32).

Съгласно принципа на пропорционалност обаче посоченото задължение не трябва да надхвърля необходимото за постигането на тази цел, и по-специално не трябва да накърнява прекомерно принципа на неутралитет на ДДС. При положение като разглежданото по главното производство обаче, при което фиктивният характер на сделките е пречка за приспадането на данъка, спазването на принципа на неутралитет на ДДС се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, когато издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи (решение от 31 януари 2013 г., Строй транс, C-642/11 , EU:C:2013:54 , т. 43).

В настоящия случай от представените пред Съда разяснения от запитващата юрисдикция е видно, че EN. SA. съзнателно е издавало фактури, които не съответстват на никаква действителна сделка. При тези обстоятелства посоченото дружество не може да се позовава на своята добросъвестност. За сметка на това пак според запитващата юрисдикция фиктивните продажби на електроенергия между съответните дружества не са довели до загуба на данъчни приходи. Както отбелязва генералният адвокат в точка 47 от заключението си, това следва от факта, че съответните дружества надлежно са плащали ДДС, с който са обложени извършените от тях продажби на електроенергия, и че тъй като впоследствие са купували обратно същите количества електроенергия на същата цена, те са приспадали ДДС в размер, който е идентичен на размера на заплатения от тях данък.

При тези обстоятелствата от точка 33 от настоящото решение следва, че Директивата за ДДС, разглеждана с оглед на принципите на неутралитет и на пропорционалност, задължава държавите членки да дадат възможност на издателя на фактура, свързана с фиктивна сделка, да иска възстановяване на посочения в тази фактура данък, който той е трябвало да плати, когато своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.

Предвид гореизложените съображения на първите две части от поставения въпрос следва да се отговори, че в положение като разглежданото по главното производство, при което фиктивни продажби на електроенергия, които са извършени циркулярно между едни и същи търговци и са за едни и същи суми, не са довели до загуба на данъчни приходи, Директивата за ДДС, разглеждана в светлината на принципите на неутралитет и на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която изключва приспадане на ДДС във връзка с фиктивни сделки, като едновременно с това задължава лицата, които начисляват ДДС във фактурата, да платят този данък, включително и при фиктивна сделка, при условие че националното право позволява да се коригира данъчното задължение, произтичащо от това задължение, когато издателят на посочената фактура, който не е бил добросъвестен, своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи, което запитващата юрисдикция трябва да провери.

С третата част от въпроса си запитващата юрисдикция иска да се установи дали принципът на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска в положение като разглежданото по главното производство разпоредба от националното право, съгласно която незаконосъобразното приспадане на ДДС се наказва с глоба в размер на сумата на извършеното приспадане.

Съгласно член 273 от Директива за ДДС държавите членки могат да приемат мерки, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратяват измамите. По-специално при липсата на правна уредба на Съюза по този въпрос държавите членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи, в случай че не са спазени условията, предвидени от законодателството на Съюза, за упражняване на правото на приспадане на ДДС (вж. в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , т. 41, и от 26 април 2017 г., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, т. 59 и цитираната съдебна практика).

Въпреки това те са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите принципи, и по-специално принципите на пропорционалност и на неутралитет на ДДС (вж. в този смисъл решение от 26 април 2017 г., Farkas, C-564/15 , EU:C:2017:302 , т. 59 и цитираната съдебна практика). По този начин санкциите не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на целите, посочени в член 273 от Директивата за ДДС, нито да поставят под въпрос неутралитета на този данък (вж. в този смисъл решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, т. 62).

На първо място, за да се прецени дали определена санкция е съобразена с принципа на пропорционалност, следва да се вземат предвид по-специално видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както и правилата за определяне на нейния размер (решение от 26 април 2017 г., Farkas, C-564/15 , EU:C:2017:302 , т. 60 и цитираната съдебна практика).

В това отношение следва да се отбележи, че в настоящия случай с цел да осигури правилното събиране на данъка и да се предотвратят измамите, националното право предвижда глоба, чийто размер не се изчислява в зависимост от данъчното задължение на данъчнозадълженото лице, а е равен на сумата на неправомерно приспаднатия от последно посоченото лице данък. Всъщност, тъй като данъчното задължение на задълженото по ДДС лице е равно на разликата между данъка, който се дължи за извършените стоки и услуги, и подлежащия на приспадане данък във връзка с получени доставки на стоки и услуги, сумата на неправомерно приспаднатия данък не е задължително да съответства на това задължение.

Такъв по-специално е случаят в спора по главното производство. Както отбелязва генералният адвокат в точка 63 от заключението си, когато EN. SA. фиктивно купува и продава едни и същи количества електроенергия за една и съща цена, данъчното му задължение под формата на ДДС за тези сделки е нулево. При това положение глоба в размер на пълната сума на неправомерно приспаднатия данък за получени доставки, наложена без да се отчита фактът, че ДДС в същия размер е бил надлежно платен за извършени доставки и че впоследствие държавният бюджет не е претърпял никаква загуба на данъчни приходи, представлява санкция, която е непропорционална с оглед на преследваната от нея цел.

На второ място, в положение като разглежданото по главното производство принципът на неутралитет на ДДС не допуска също така прилагането на санкция като предвидената от националното право. Всъщност при такова положение, както беше посочено в точка 33 от настоящото решение, спазването на принципа на неутралитет на ДДС се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят, за корекция на всеки неправомерно начислен данък, когато издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи.

Както обаче отбелязва генералният адвокат в точка 57 от заключението си, налагането на глоба в размер на пълната сума на неправомерно приспаднатия данък води до обезсмисляне на възможността за коригиране на данъчното задължение по член 203 от Директивата за ДДС. Всъщност, макар че това задължение може да бъде коригирано при липсата на риск от загуба на данъчни проходи, дължима като глоба остава сума в размер на сумата на неправомерно приспаднатия данък.

Следователно на третата част от поставения въпрос следва да се отговори, че принципите на пропорционалност и на неутралитет на ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допускат в положение като разглежданото по главното производство разпоредба от националното право, съгласно която незаконосъобразното приспадане на ДДС се наказва с глоба в размер на сумата на извършеното приспадане.

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши: